I SA/Kr 1868/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 marca 2013 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych). Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia P.W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z 28 listopada 2012 r. nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 28 listopada 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) umorzył postępowanie zażaleniowe. Organ wyjaśnił, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Tymczasem w wyniku wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 28 listopada 2012 r. nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Izby Celnej w dniu 15 lutego 2013 r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wydanie przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej spowodowało, że postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej utraciło moc prawną. Utrata mocy prawnej tego postanowienia powoduje zaś brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu zażaleniowym, w wyniku czego postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239e Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy uzasadnia umorzenie postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu l instancji. W konsekwencji tych zarzutów zażądał uchylenia opisanego postanowienia. W ocenie strony postępowanie zażaleniowe wcale nie było bezprzedmiotowe, gdyż powinno się skupić na weryfikacji prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, które przekładało się przecież bezpośrednio na skuteczność przeprowadzanych następnie czynności egzekucyjnych. Dla uzasadnienia takiego stanowiska odwołano się do wypowiedzi WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt I SA/Gd 227/10. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Przywołanemu przez skarżącego orzeczeniu przeciwstawiono wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2013r., sygn. akt I GSK 161/11 wspierające stanowisko organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym 18 września 2013 r. wyroku sygn. akt I SA/Kr 623/13 stwierdził, że skarga nie jest zasadna i jako taką oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Sąd wskazał, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności funkcjonuje tylko i wyłącznie w czasie gdy decyzja, której dotyczy jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój byt prawny, w konsekwencji przestaje istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego, do którego mogłoby odnosić się rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Ostateczny charakter decyzji organu odwoławczego powoduje, że to ona stanowi wówczas dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji. Za niezasadne uznał twierdzenie skarżącego iż przyjęcie poglądu, zgodnie z którym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania, traci byt prawny i nie może zostać w żaden sposób skontrolowane i prowadzi do wyjęcia tych postanowień spod kontroli sądowej i jest niedopuszczalne w państwie prawa. Możliwe jest bowiem wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli jednak postanowienie to utraciło byt prawny, to tym samym niemożliwe jest wydawanie rozstrzygnięcia w jego przedmiocie. Wobec powyższego nie można mówić w tej sytuacji o naruszeniu przez organ zasady dwuinstancyjności. Skoro więc postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wobec wydania decyzji ostatecznej, utraciło swój byt prawny, to przestał istnieć przedmiot postępowania zażaleniowego i postępowanie należało umorzyć, co prawidłowo zrobił organ odwoławczy, a obecnie zaakceptował WSA. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł P.W. i powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. ) dalej p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I GSK 218/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł , że dla oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej istotne znaczenie ma treść uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, CBOSA. W uchwale tej wskazano, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.). Sąd kasacyjny zauważył , że w dacie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, co miało miejsce 18 września 2013 r. kwestia ta nie była jednoznaczna, czego dowodzi przywołane przez Sąd orzecznictwo, którego poglądy podzielił. W świetle wskazanej uchwały pogląd ten utracił aktualność. Należy zatem przyjąć, że także po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ II instancji, organ odwoławczy do którego wniesione zostało zażalenie na postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności winien je rozpatrzyć. W efekcie stwierdzenia wadliwości tego postanowienia może bowiem nastąpić unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz.U. z 2014 r., poz. 1647), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, zgodnie z którą sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego aktu podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia. Sąd zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy tym, jak stanowi art. 190 cytowanej ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z godnie z ugruntowanym poglądem doktryny, związanie to nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. Komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II. wraz z cytowaną tam literaturą). W orzecznictwie podkreśla się z kolei, że "pojęcie "wykładni prawa" użyte wart. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego" (wyrok NSA z dnia 4 września 2004 r., I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Na gruncie przedmiotowej sprawy należy zatem stwierdzić, że wiążąca jest dokonana przez NSA w wyroku z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I GSK 218/14 stanie faktycznym tej sprawy wykładnia , iż na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Stanowisko zgodnie z którym wydanie decyzji ostatecznej w sprawie, w której decyzji organu I instancji w drodze postanowienia nadano rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego i jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 239 powołanej ustawy, jeżeli prowadzona była egzekucja administracyjna zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organu I instancji jest obecnie jednomyślnie prezentowane w judykaturze ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22.04.2014 r. I FSK 674/13; 5.09.2014 r. II FSK 509/13; 6.11.2014 r. II FSK 2638/12; 22 .04.2014 I FSK 674/13; 2.12.2014 r. I FSK 794/13 dostępne w bazie CBOSA), 3.02.2015 r., sygn.. akt I FSK 1971/13, baza CBOSA). Z tej perspektywy w niniejsze sprawie nie może być mowy o prostym przyjmowaniu, że wydanie decyzji organu II instancji, a w konsekwencji zaistniały brak w obrocie nieostatecznej decyzji podatkowej organu I instancji, której nadano rygor wykonalności, eliminuje, czyli czyni bezprzedmiotową kwestię owego rygoru, a to wobec faktu, że w sferze materialnoprawnej podatnika mogą pozostawać jego skutki. Zatem powinnością organu było merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez przeprowadzenie oceny zasadności podniesionych w zażaleniu przez stronę zarzutów, w tym dotyczących aspektu zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, dających podstawę do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej. Mając na uwadze powyższe sąd orzekła jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o p.p.s.a., o kosztach rozstrzygając na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy