I SA/Kr 1937/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1937/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 stycznia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r., sprawy ze skarg "T" Sp. z o.o. w L., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 września 2013 r. Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], Nr [...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r., za styczeń, i grudzień 2006 r. oraz od stycznia do lipca 2007 r., - s k a r g i o d d a l a - Sygn. akt I SA/Kr 1937/13. UZASADNIENIE. T. sp. z o.o. z/s w L od 16.07.1996r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w latach 2005-2009 stała się przedmiotem kontroli podatkowych, w których wyniku zakwestionowano rzetelność rejestrów zakupów spółki w części dotyczącej zaewidencjonowania w w/w. okresie faktur VAT wystawionych za usługi budowlane przez firmy: D G. K.oraz D.K.K., G. K. Spółka jawna w M.. Łącznie dotyczy to 10 faktur wystawionych na wartość brutto: 2.100.840 zł w tym wartości 1.722.000 zł i VAT: 378.840 zł. Faktury wystawione dla skarżącej spółki przez w/w. firmy kontrolujący uznali za niestanowiące potwierdzenia rzeczywiście wykonanych transakcji przez podmiot figurujący jako wystawca faktur. Ze względu na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał wobec spółki w dniu 28 grudnia 2012 r. decyzję nr [...] określając w niej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005r. w kwocie 12.325 zł, decyzję nr [...] określając w niej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w kwocie 43.365 zł, oraz decyzję nr [...] określając w niej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. w kwocie 100.886 zł. Konsekwencją powyższych decyzji były z kolei wydane 28 grudnia 2012 r. decyzje nr od [...] do [...] za okres od stycznia do lipca 2007r., w których organ I instancji określił spółce zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Od przedmiotowych decyzji T. sp. z o.o. wniosła odwołania zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że zaewidencjonowana przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W ocenie spółki całe postępowanie podatkowe jest wynikiem reakcji organu pierwszej instancji na pismo Prokuratury Rejonowej w M., a doprowadził do takiego rozstrzygnięcia efekt "samonakręcenia". Ponadto spółka zarzuciła, iż organ pierwszej instancji "tylko po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, jeszcze nawet przed wszczęciem postępowania podatkowego" pismem z dnia 20.07.2010r. poinformował Prokuraturę, że faktury wystawione przez "D." G..oraz spółkę jawną "D." dla podatnika dokumentują czynności nie mające miejsca między wskazanymi kontrahentami. Zdaniem spółki na zupełnie wstępnym etapie postępowania zostały sformułowane kategoryczne oceny, co było całkowicie pozbawione podstaw, czy też wprost nieprawdziwe w odniesieniu do stwierdzenia braku wskazania świadków, którzy współpracowaliby z podwykonawcami. W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że powierzając wykonanie prac firmie G. Kiełczykowskiego nie miała obowiązku sprawdzania i rejestrowania kto fizycznie dla tej firmy wykonywał prace. Zdaniem spółki to G. K. powinien udzielić dalszych wyjaśnień, w szczególności komu powierzył faktyczne wykonywanie robót i takie wyjaśnienia zostały złożone. Dodatkowo spółka wskazała, że praktyka niezgłaszania inwestorowi faktu wykonania usług przez podwykonawcę występuje powszechnie, a w tym przypadku miała na celu eliminację ryzyka wykonawcy polegającego na tym, że inwestor mógłby nie udzielić zgody, co po stronie spółki mogłoby spowodować trudności organizacyjne. Z tego też powodu nie może w/g spółki dziwić brak potwierdzenia wykonania robót przez firmę "D." ze strony przedstawiciela inwestora. Zdaniem spółki za kompletnie pozbawione podstaw należy uznać twierdzenie zawarte w decyzji organu I instancji, że podatnik miał świadomość tego, iż bierze udział w oszustwie popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Spółka stoi na stanowisku, że podatnik nie musi wnikać w to, jakie konkretnie osoby fizyczne wykonywały prace i nie mogą jej obciążać okoliczności dotyczące firm G. K. tj. fakt zatrudniania osób realizujących prace "na czarno". Spółka twierdzi także, iż praktyka niezgłaszania inwestorowi faktu wykonania usług przez podwykonawcę występuje powszechnie w związku z czym bezzasadnym jest stanowisko organu podatkowego, że brak zgłoszenia firmy "D." G. K. jako podwykonawcy świadczy o tym, że spółka mogła wiedzieć i przewidzieć, że bierze udział w oszustwie. Ponadto spółka wskazała, że organ podatkowy nie zakwestionował faktu zrealizowania robót, jednak mimo tego nie podjął próby odpowiedzi na pytanie, kto usługi wykonał. Spółka twierdziła również, że zeznania wszystkich świadków i członków zarządu są spójne, a stanowisko organu jest z nimi całkowicie sprzeczne, bowiem fakt wykonania prac przez firmę G. K. potwierdzają dowody zgromadzone w postępowaniu. W odwołaniach zarzucono organowi I instancji wybiórcze traktowanie materiału dowodowego, co dyskwalifikuje jego ustalenia. W szczególności pominięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zeznań świadka Ł.L., który to potwierdził obecność na budowie wskazanego przez G.K. podwykonawcy (tj. J.U.). Ponadto zdaniem spółki nie może dziwić brak potwierdzenia wykonania robót przez "D.." ze strony przedstawiciela inwestora, skoro firma ta nie była zgłaszana jako podwykonawca. Spółka stoi na stanowisku, że wystawienie faktury przez G.K.później niż przez podatnika dla inwestora nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem spółki w niniejszym postępowaniu nie mają żadnego znaczenia zeznania pracowników fizycznych formalnie zatrudnionych przez G. K.Jednocześnie spółka zauważyła, iż zawiadomienie o przesłuchaniach świadków pracowników G. K., nastąpiło z naruszeniem terminu określonego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniach wskazano też, że każdy z podwykonawców miał własny zakres robót i nie miał powodu, ani też podstaw by interesować się robotami wykonywanymi przez innych podwykonawców. W związku z tym w ocenie spółki poziom wiedzy świadków K.i S. był odpowiedni do okoliczności. Spółka zauważyła również, iż "świadek K.potwierdził posiadanie zaplecza technicznego (przez firmę "D."), o co świadek S. nie był pytany, podobnie jak obaj świadkowie w kwestii własności materiałów wykorzystanych do świadczenia usług dotyczących Zakładu Górniczego "J.". Z kolei świadek B.według Spółki potwierdził udział firmy "D." w realizacji prac związanych z remontem dachu budynku Biblioteki Śląskiej. Natomiast w odniesieniu do zeznań A. G. spółka podniosła, że nieuprawnionym jest stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporządzała ona "fikcyjne" protokoły. Dodatkowo spółka twierdzi, iż zeznania te nie zostały dopuszczone jako dowód sprawie. Spółka stała na stanowisku, że wystawienie faktury przez G. K. później, niż przez nią dla inwestora, tj. Biblioteki Śląskiej, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Po rozpatrzeniu tych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 17 września 2013r. nr od [...] do [...], utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniach organ szczegółowo wskazał dlaczego w jego ocenie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania – zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu postawienia zarzutów karnych prezesowi zarządu spółki skarżącej. Następnie organ wskazał na obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, w tym protokołów z ich przesłuchania w ramach odrębnych postępowań podatkowych, bądź karno-skarbowego, umów, faktur i protokołów odbioru robót, z których wynika, co obszernie organ uzasadnił, iż firmy: D.G. K., oraz D. K.K., G. K. spółka jawna w M., nie wykonały zafakturowanych spornych usług, ani też usług tych nie wykonali dalsi podwykonawcy tych firm t.j. J. U., A. M., S. M. i R.K.. Skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła T. sp. z o.o. zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania tj. : a) art. 121 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości, które pojawiły się w toku prowadzonego postępowania na niekorzyść strony skarżącej oraz ze względu na wydanie rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady obiektywizmu, która nakłada na organ obowiązek prowadzenia postępowania, a w rezultacie oparcia rozstrzygnięcia nie tylko na okolicznościach niekorzystnych dla skarżącej, lecz z uwzględnieniem dowodów i faktów które są dla spółki korzystne, a które to dowody w zasadniczej części zostały pominięte, czego bezpośrednią konsekwencją były ustalenia niezgodne ze stanem fatycznym, jakoby usługi świadczone dla skarżącej przez firmę "D." G.K.i nie zostały w istocie zrealizowane pomiędzy tymi podmiotami; b) art. 127 Ordynacji podatkowej - gdyż wydano decyzje z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, która nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, wobec czego organ prowadzący postępowanie nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, która to sytuacja miała niewątpliwie miejsce na gruncie niniejszej sprawy, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej wydał rozstrzygnięcie oparte w istocie o dowody powołane w rozstrzygnięciu organu I instancji z pominięciem całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, co jednoznacznie świadczy o przeprowadzeniu przez organ jedynie kontroli decyzji; c) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, iż księgi podatnika są nierzetelne, gdyż w rejestrze zakupów VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005r. zaewidencjonowano fakturę VAT nr 11/12/2005 z dnia 21.12.2005r., fakturę VAT nr [...] z dnia 30.01.2006r., fakturę VAT nr [...] z dnia 29.11.2006r., fakturę VAT nr [...] z dnia 29.12.2006r. wystawione przez firmę "D." G.K. dokumentującą czynności, które zdaniem organu w rzeczywistości nie wystąpiły pomiędzy wskazanymi podmiotami, podczas gdy uwzględnienie przez organ prowadzący postępowanie całokształtu dowodów faktycznie zgromadzonych w sprawie pozwalało na przyjęcie stanowiska przeciwnego, zgodnie z którym w/w. faktura stanowi potwierdzenie transakcji gospodarczej rzeczywiście zaistniałej pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1a ustawy z dnia 12 marca 2004 o podatku od towarów i usług – poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego w sposób nieobiektywny, a w rezultacie nieprawidłowo i stwierdzenia, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie usług świadczonych przez firmę "D." G.K.z uwagi na fakt, iż zdaniem organu usługi podwykonawcze w niej określone nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane; b) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, iż na gruncie niniejszej sprawy istnieją podstawy do określenia skarżącej spółce na mocy decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres, podczas gdy skarżąca w oparciu o dokumenty księgowe obrazujące rzeczywiste transakcje gospodarcze w złożonej deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a także - naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W skargach wskazano, iż w razie nieuwzględnienia niniejszych zarzutów skarżąca z ostrożności procesowej podnosi, iż decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17.09.2013r. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania, a polegało na niewłaściwym zastosowaniu art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej -poprzez poczynienie istotnych dla sprawy ustaleń w oparciu o włączone na mocy postanowienia organu podatkowego I instancji do akt sprawy protokoły z przesłuchań pracowników firmy "D.G.K., które to przesłuchania zostały przeprowadzone na gruncie innego postępowania podatkowego, a w tym przypadku bezsprzecznie można mówić o naruszeniu zasady czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu z przekroczeniem granic sprawy administracyjnej czego bezpośrednim skutkiem powinno być uznanie takiego dowodu za dowód niedopuszczalny. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014r. Sąd połączył sprawy wnikające z zaskarżonych decyzji sygn. I SA/Kr 1937/13 - I SA/Kr 1946/13 celem ich łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1937/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Skarżąca artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków (pracowników skarżącej, pracowników firmy "D. osób kooperujących z tą ostatnią, przedstawicieli inwestorów), zeznań członków zarządu skarżącej oraz obszernej dokumentacji., w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych, postępowania karno-skarbowego oraz od podmiotów związanych ze zleconymi skarżącej inwestycjami. Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organ – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, czy członków zarządu, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r. , I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j. , gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla spółki, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, t.j., wskazujących że usługi świadczone dla spółki przez firmę G.K. nie zostały zrealizowane pomiędzy tymi podmiotami. Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że czynności wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że firma "D.G.K. nie wykonywała na rzecz skarżącej usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Za powyższym przemawiają obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Poza dowodami wprost i jednoznacznie potwierdzającymi stanowisko organów przywołać należy także stwierdzenia członków samego zarządu skarżącej dotyczące kontaktu ze swym kontrahentem, wskazujące na nieznajomości realiów i sposobu wykonywania przezeń umów, posiadanego potencjału, a nawet podstawowych elementów umowy, jak choćby tego, kto dostarczał i finansował zakup materiałów budowlanych. W związku z tą ostatnią okolicznością zauważyć należy trafność oceny organów wskazujących na sprzeczność wersji lansowanych w tym przedmiocie przez R.B. i jego przedstawiciela handlowego Ł.L.. Powyższe koresponduje ze stanowiskiem G.K., który twierdził, że pracownicy zatrudnieni w jego firmie nigdy nie wykonywali prac dla skarżącej. Nie wykonywali ich także rzekomi podwykonawcy "D.", t.j. J. U., A. M., S. M., czy R. .. Wynika to wprost z zeznań A. M. a także, choć pośrednio z okoliczności towarzyszących próbom przesłuchania pozostałych rzekomych podwykonawców, których identyfikacja okazała się dla przedstawicieli skarżącej i G. K. zadaniem niewykonalnym. Zaakcentować należy także walor dowodowy zeznań A. J. jako kierownika budowy ze strony skarżącej i przyjęcie - wbrew odmiennej ocenie wyrażonej w skardze – że zeznania te potwierdzają, iż firma G. K. nie wykonywała zakwestionowanych prac. Słusznie także podkreślają organy, że zarówno A. J.jak i świadek M. B.nie wiążą firmy "D." z inwestycją opisaną w fakturach. Ocena organów dokonana i w tym aspekcie nie jest oceną dowolną, lecz logiczną i uwzględniającą cały kontekst sytuacyjny, tym bardziej, że koresponduje z zeznaniami innego istotnego uczestnika prac budowlanych – inspektora nadzoru M. K.Podobnie ocenić należy podnoszoną sprzeczność pomiędzy zeznaniami świadków A. D. i M. B.. Dyrektor Izby Skarbowej poprawnie uznał, iż zeznania tych świadków wcale się nie wykluczają. Organy podatkowe uwzględniły ponadto szereg innych okoliczności mających wpływ na konstrukcje stanu faktycznego. Przywołały w szczególności umowę zawartą przez skarżącą z Instytutem Metali Nieżelaznych wskazując na zapis, że istniała możliwość wykonania przedmiotu zamówienia z udziałem podwykonawców, ale tylko po uprzednim uzgodnieniu przez trzy strony zakresu robót oraz warunków wzajemnych, brak kopii u wystawcy przedmiotowej faktury VAT nr [...] z dnia 21.12.2005r. sporządzonej dla spółki, nie zaewidencjonowanie jej w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2005r., jak również nie ujęcie w rejestrze sprzedaży za styczeń 2006r., oraz nierozliczenie w złożonych deklaracjach podatkowych za w/w. miesiące, a zatem podatek VAT wykazany w tej fakturze nie został odprowadzony do budżetu państwa, toczące się postępowanie karne skarbowe prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w M., w którym zostały postawione zarzuty R.B., a to że w okresie od 1 stycznia 2005 do 31 grudnia 2008 roku w C. działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, pełniąc obowiązki prezesa firmy "T. sp. z o.o. w L.będąc z tego tytułu osobą upoważnioną do wystawiania faktur VAT, wprowadził do ewidencji działalności gospodarczej faktury VAT poświadczające nieprawdę co do faktur wystawionych przez firmę "D.G.K. oraz firmę G. K K. K., dokumentujących czynności nie mających miejsca oraz kwestie przepustek do KWK "J." i brak w wykazie osób związanych z firmą "D.". Przywołane okoliczności organy poddały wnikliwej i niewadliwej ocenie, omawiając dodatkowo ich znaczenie dla przyjętych ustaleń. Nie można także tracić z pola widzenia oceny zeznań świadka A. G. i ich znaczenia dla sprawy, co znalazło właściwy wyraz w uzasadnieniu stanowiska organów. Organy podatkowe prawidłowo uzasadniły także, w jakim zakresie i z jakiego powodu zeznania świadków J. B. i R. K. nie stały się podstawą ustaleń. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. Po wtóre – inne przeprowadzone w sprawie dowody pozwoliły na dokonanie niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Nie są uzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada ta oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli poczynań organu pierwszej instancji. Powołana zasada nie została przez organy naruszona, gdyż organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, który okazał się wystarczający, a przy tym został on przez organ drugiej instancji oceniony i zweryfikowany. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 196 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, gdyż w rejestrze zakupów VAT prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług zaewidencjonowano inkryminowane faktury. Organy wykazały wszak, że faktury te nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne tylko wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Sąd pominął wniosek dowodowy dotyczący referencji, zgłoszony przez skarżącą w piśmie procesowym z 6.01.2014r., albowiem, pomijając fakt, że dotyczą one lat 2002- 2003, referencje te były nieprzydatne dla istotnych w sprawie ustaleń; te nie dotyczyły wszak takiej, czy innej oceny działalności firm G. K.przez podmioty zewnętrzne, lecz wykonania prac objętych kwestionowanymi fakturami, przy tym przez firmy je wystawiające W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3a pkt 4 , a także art. 87 ust 1 w związku z art. 99 ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcja określona w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miała miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych, t.j. zrealizowanych pomiędzy zainteresowanymi transakcji. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Wobec takiej regulacji prawnej argumenty skarg dotyczące nabycia i zapłaty za usługi, przy dysponowaniu fakturami nie mają w istocie znaczenia. W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie to nie jest bowiem okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest wymagane, jak wynika z podjętego przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, stanowiącego kontynuację innych orzeczeń TS, badanie wiary podatnika. Skoro więc w przedmiotowej sprawie, jak wyżej wskazano, organy udowodniły, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r., TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to jak podnosi powołane na wstępie orzecznictwo TS, istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Jako oczywiście bezzasadny w powyższym kontekście jawi się zarzut naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skarg za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.) Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a. skargi oddalono.