I SA/Kr 20/23

Sygn. akt I SA/Kr 20/23. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym skargi S. C. i S.1 C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 17.10.2022 r., nr 1201-IOP1-3.4102.44.2022.4, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.; I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji skarbowej w Krakowie na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 1122,00 zł (jeden tysiąc sto dwadzieścia dwa). S. C. i S.1 C. (skarżący) w dniu 9.03.2017r. złożyli do Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 za 2016 rok. W związku z analizą uzyskanych przez skarżącego w 2016 roku przychodów i dokonanych wydatków, która wykazała znaczną nadwyżkę wydatków nad dochodami, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta przeprowadził czynności sprawdzające. Pismem z 18.08.2020 roku wezwano skarżącego do przedłożenia dokumentów wskazujących źródła pochodzenia środków pieniężnych przekazanych w formie darowizny synowi 27.12.2016 roku w kwocie 1.080.000,00 zł. W odpowiedzi na ww. wezwanie, 24.08.2020 roku skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym kserokopię wyroków : - Sądu Okręgowego w Krakowie, Wydział I Cywilny, sygn. akt. [...] z 8.06.2015 r. - Sądu Apelacyjnego w Krakowie, Wydział I Cywilny sygn. akt [...] z 19.07.2016 r. Na podstawie dokumentów ustalono, iż występując wspólnie z drugim powodem 5.06.2009 roku skarżący wniósł do Sądu Rejonowego dla Krakowa Nowej Huty pozew o zapłatę na rzecz każdego z powodów kwot po 6.062.280,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi, tytułem odszkodowania za szkodę wywołaną decyzją z 28.04.1951 r. wydaną z rażącym naruszeniem prawa, którą wywłaszczono na rzecz Skarbu Państwa nieruchomość wraz z gruntem, stanowiącym własność poprzedniczki prawnej powodów, zmarłej w 1946 r. Sąd Okręgowy w Krakowie, Wydział I Cywilny wyrokiem sygn. akt [...] z 8.06.2015 roku zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody Małopolskiego zapłatę na rzecz powodów, w tym skarżącego, kwot po 2.021.299,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami od 8.06.2015 r. do dnia zapłaty. W wyniku apelacji wniesionej przez Skarb Państwa, Sąd Apelacyjny w Krakowie, Wydział I Cywilny wydał 19.07.2016 r. wyrok sygn. akt [...], którym zmienił zaskarżony wyrok w zakresie kwoty odszkodowania dla każdego z powodów i obniżył ją do 2.010.970,75 zł. Mając na względzie powyższe ustalenia pismem z 31.08.2020 r. wezwano skarżącego celem przedstawienia dokumentów potwierdzających otrzymanie kwot odszkodowania, a także kwot odsetek ustawowych wypłaconych na podstawie prawomocnego wyroku. Pismem z 9.09.2020 roku skarżący poinformował, iż nie jest możliwe uzyskanie potwierdzeń przelewu środków pieniężnych z tytułu odszkodowania, gdyż 29.03.2020 roku została rozwiązana umowa z bankiem na prowadzenie rachunku bankowego, na które wpłynęły środki finansowe w następstwie wyroku Sądu Apelacyjnego sygn. akt [...] z 19.07.2016 r. i rachunek bankowy został zamknięty. Ze względu na fakt, że skarżący nie przedstawił ww. dokumentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta pismem z 15.09.2020 roku zwrócił się do Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Krakowie z prośbą o przedstawienie rozliczenia wypłat kwot zasądzonych ww. wyrokiem. Małopolski Urząd Wojewódzki w Krakowie, Wydział Administracji i Logistyki pismem znak sprawy WL-lll.3127.4.9.2020 z 22.09.2020 r. przesłał informację o rozliczeniu kwot zasądzonych ww. prawomocnym wyrokiem, z której wynika, że na rzecz skarżącego dokonano następujących wypłat: • należności głównej w łącznej kwocie 2.010.970,75 zł w dwóch ratach: 8.08.2016 r. kwoty 110.000,00 zł oraz 10.08.2016 r. w kwocie 1.900.970,75 zł, • odsetek w łącznej kwocie 177.198,70 zł -10.08.2016 r., • kosztów postępowania w kwocie 2.700,00 zł -10.08.2016 r. W związku z niewykazaniem w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2016 rok, odsetek od wypłaconego odszkodowania w kwocie 177.198,70 zł, oraz wobec nie złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2016 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta postanowieniem z 8.12.2020 r., nr 1209-SPV-1.4102.17.2020.1 wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Jednocześnie organ podatkowy I instancji wszczął wobec skarżącej postanowieniem z 16.12.2020 r., nr 1209-SPV-1.4102.17.2020.5, postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Następnie postanowieniem nr 1209-SP\/-1.4102.17.2020.17 z 30.12.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta postanowił połączyć ww. postępowania do jednego postępowania. Na postanowienie o połączeniu postępowań skarżąca złożyła 18.01.2021 r. zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Organ odwoławczy postanowieniem z 11.02.2021 roku nr 1201-IOP-3.4102.5.2021.3 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie, na które skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W związku ze złożoną skargą do WSA, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta postanowieniem z 9.04.2021 roku nr 1209-SPV-1.4102.20.2021 zawiesił postępowania podatkowe wszczęte wobec skarżących do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia przez Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 28.09.2021 roku sygn. akt. I SA/Kr 544/21 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego - Nowa Huta, w związku z ustąpieniem przyczyn uzasadniających zawieszenie postępowania podatkowego - postanowieniem z 8.03.2022 r., nr 1209-SPV1.20.2021.33 oraz nr 1209-SP\/-4102.20.2021.34 podjął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżących w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Również do postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego i skarżącej postanowieniami z 12.04.2022 r., nr 1209-SPV-4102.20.2021.38 oraz nr 1209-SPV4102.16.2022.1 włączono całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta w decyzji z 15.06.2022 r., nr 1209-SPV-1.4102.20.2021, nr 1209-SPV-1.4102.16.2022 określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 36.014,00 zł. Uznał bowiem, iż kwota odsetek za zwłokę od odszkodowania i zadośćuczynienia, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Od ww. decyzji skarżący wnieśli odwołanie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 17.10.2022 r., nr 1201-IOP1-3.4102.44.2022.4 uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 37.393,00 zł. W/g organu odwoławczego zgromadzone dowody nie dają żadnych wątpliwości co do wysokości wypłaconego odszkodowania, oraz świadczenia ubocznego jakim są odsetki. Potwierdza to pismo Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Krakowie Wydział Administracji i Logistyki, znak sprawy WL-III.3127.4.9.2020, z dnia 22.09.2020 r., w którym przedstawiono rozliczenie wypłat kwot zasądzonych wyrokiem Sądu Okręgowego w Krakowie, Wydział I Cywilny sygn. akt [...] z 8.06.2015 r., zmienionym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie, Wydział I Cywilny z 19.07.2016 r., sygn. akt [...]. Z ww. pisma wynika, że dokonano w 2016 roku na rzecz skarżącego następujących wypłat; - należności głównej w łącznej kwocie 2.010.970,75 zł - odsetek w łącznej kwocie 177.198,70 zł. Otrzymane kwoty odszkodowania i odsetek - zasądzone na podstawie w/w wyroku w części skarżący przekazał w formie darowizny synowi 27.12.2016 r. w kwocie 1.080.000,00 zł (zgłoszonej w informacjach SD-Z2). Powyższe zostało ustalone przez organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów w związku z przekazaniem przez skarżącego darowizny pieniężnej na rzecz syna. Fakt, że po tak krótkim czasie od dnia otrzymania zasądzonych kwot. skarżący przekazał darowiznę świadczy o akceptacji wyroku. A zatem skoro odsetki od odszkodowania zostały wypłacone w 2016 roku, co wynika z ww. pisma Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego w Krakowie, to stanowią one przychód 2016 roku. Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i powinny być ujęte w rozliczeniu rocznym za 2016 rok. Określony w decyzji organu I instancji należny podatek dochodowy od osób fizycznych, jest niższy o 1.379,00 zł, niż wynika to z przepisów art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo, że wysokość zobowiązania podatkowego obliczona w decyzji organu podatkowego I instancji była prawidłowa i wynosiła 37.393,16 zł, to w sentencji decyzji została wykazana kwota "do zapłaty" w wysokości 36.014,00 zł. Stąd organ odwoławczy przyjął, że organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zastosował drugą część przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, który zawiera wyjątek od zakazu reformationis in peius. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów dotyczących toczącego się postępowania przed Sądem Apelacyjnym w Krakowie, sygn. akt[...] (poprzednio przed Sądem Okręgowym w Krakowie, I Wydział Cywilny sygn. akt [...]) wytoczonego przez Wojewodę Małopolskiego, zastępowanego przez Prokuraturę Generalną Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd Okręgowy w Krakowie wyrokiem z 3.02.2022 r., sygn. akt [...] zasądził na rzecz Wojewody Małopolskiego kwotę 2.188.169,45 zł z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia z racji odpadnięcia podstawy świadczenia, jaką był wyrok Sądu Okręgowego w Krakowie z 8.06.2015 r., sygn. akt [...] w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie I Wydział Cywilny z 6.12.2018 r., sygn. akt [...]. Wyrok nie jest prawomocny i obecnie przed Sądem Apelacyjnym toczy się w/w postępowanie, sygn. akt [...]. W/g organu, skoro skarżącemu wypłacono w 2016 roku kwoty tytułem należności głównej 2.010.970,75 zł i tytułem odsetek 177.198,70 zł, to postępowanie przed Sądem Apelacyjnym w Krakowie sygn. akt[...] (poprzednio przed Sądem Okręgowym w Krakowie, I Wydział Cywilny, sygn. akt [...] – nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Odsetki zostały wypłacone Skarżącemu w łącznej kwocie 177.198,70 zł, w dniu 10.08.2016 roku - zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie- Wydział I Cywilny z dnia 19.07.2016 r., sygn. akt [...] i nie zostały zwrócone, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powyższą decyzją nie zgodzili się skarżący wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art 105 kpa, poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji, przy jednoczesnym orzeczeniu co do istoty sprawy poprzez ustalenie w stosunku do skarżących nowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 37.393,00 zł, podczas gdy organ II instancji winien uchylić w całości decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na brak przedmiotu postępowania podatkowego (odpadniecie podstawy świadczenia w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w Krakowie z 8.06.2015 roku, sygn. akt [...] oraz wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Krakowie, I Wydział Cywilny z 6.12.2018 roku, sygn. akt: [...]; - art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieprzekazanie jej do ponownego rozpoznania organowi I instancji pomimo iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności organy obu instancji winne były zbadać okoliczności związane z toczącym się przeciwko skarżącemu postępowaniem z pozwu o zapłatę Skarbu Państwa - Wojewody Małopolskiego przed Sądem Apelacyjnym w Krakowie, I Wydział Cywilny, sygn. akt [...], w tym przede wszystkim okoliczności ustalenia wysokości roszczenia Skarbu Państwa - Wojewody Małopolskiego oraz dochodzenia przez ten podmiot zwrotu kwoty odsetek, od których organy podatkowe obu instancji nałożyły obowiązek podatkowy, a które to okoliczności maja niewątpliwy wpływ na zasadność (a raczej jej brak) niniejszego postępowania (a to z uwagi na brak przedmiotu postępowania podatkowego); - art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie zachodzi obligatoryjna przesłanka do zawieszenia postępowania w postaci zaistnienia uzależnienia rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, mimo iż w sposób oczywisty przesłanka ta została spełniona z uwagi na obecnie toczące się przeciwko skarżącemu postępowanie przed Sądem Apelacyjnym w Krakowie, I Wydział Cywilny, sygn. akt: [...], w sprawie o zapłatę - zwrot na rzecz Skarbu Państwa - Wojewody Małopolskiego odszkodowania, a tym samym postępowanie powinno było zostać zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia w/w sprawy; - art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z 201 § Ic pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię i brak analizy, czy pomiędzy przedmiotową sprawą, a toczącym się postępowaniem sądowym, nie zachodzą przesłanki do fakultatywnego zawieszenia postępowania z powodu zaistnienia sytuacji, w której pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony (czyli skarżącego) istnieje tego rodzaju związek, że na treść orzeczenia wydawanego w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu (co w tej sprawie ma definitywnie miejsce), a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że odsetki w kwocie 177.198,70 zł, jako świadczenie uboczne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i skarżącym nie przysługuje w tym zakresie zwolnienie od podatku dochodowego oraz nie rozstrzygnięcie powyższej kwestii na korzyść skarżących pomimo rozbieżnej linii orzeczniczej, a więc pomimo wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego; - art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy II instancji na niekorzyść skarżących (poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w nowej większej w porównaniu z kwotą określoną w decyzji organu I instancji), co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się w postępowaniu podatkowym wyrażoną w tym przepisie. Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postepowania podatkowego i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej : "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skarga jest uzasadniona w zakresie, w jakim podnosi się w niej zarzut naruszenia art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji przez organ podatkowy II instancji na niekorzyść skarżących (poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w nowej, większej w porównaniu z kwotą określoną w decyzji organu I instancji), co istotnie stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się w postępowaniu podatkowym wyrażoną w tym przepisie. Zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, że określenie "na niekorzyść strony", należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (por. wyroki NSA w Lublinie z 28 czerwca 2000 r., I SA/Lu 455/99, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2021 r. I SA/Gd 1088/20). Ani art. 234, ani inne przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają unormowań wskazujących na to, co oznacza wyrażenie "na niekorzyść strony" użyte w komentowanym przepisie. W literaturze przyjmuje się, że uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, a obowiązek szerszy w porównaniu z tymi, jakie wynikają z decyzji wydanej w pierwszej instancji (por. Ł. Mazur, E. Sokołowska, Zakaz reformationis in peius - art. 234 Ordynacji podatkowej, M. Pod. 2002/9, s. 22). Istota ustanowionego w art. 234 O.p. zakazu reformationis in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, co oznacza, że decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia strony w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2019 r. II FSK 3824/17). Zasadę tę naruszył organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie, uchylając w całości decyzję organu I instancji i określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 37.393,00 zł. Tymczasem określony w decyzji organu I instancji należny podatek dochodowy od osób fizycznych był niższy o 1.379,00 zł. Organ odwoławczy argumentował, że wysokość zobowiązania podatkowego obliczona w decyzji organu podatkowego I instancji była prawidłowa i wynosiła 37.393,16 zł, to jednak w sentencji decyzji została wykazana kwota "do zapłaty" w wysokości 36.014,00 zł. Stąd organ odwoławczy przyjął, że organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zastosował drugą część przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, który zawiera wyjątek od zakazu reformationis in peius. Nie ulega wątpliwości, że w wyniku decyzji organu odwoławczego doszło do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Przywołany art. 234 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczny w swej treści i nie pozwala na jakąkolwiek wykładnię uzależniającą jego zastosowanie od rozmiaru owej "niekorzystności" w orzeczeniu. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślał już SN w wyroku z 24 czerwca 1993 r. (III ARN 33/93; Państwo i Prawo 1994, Nr 9, str. 112) wskazując, że "respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 k.p.a. musi być przeto zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu". Stanowisko to ma w pełni zastosowanie w postępowaniu podatkowym (...). Ustanowienie zasady zakazu reformationis in peius ma określone następstwa prawne, a mianowicie oznacza niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych wyjątków. Wyjątki od tego zakazu oparto na dwóch rozłącznych kryteriach: 1) rażącego naruszenia prawa w decyzji organu I instancji. Ordynacja podatkowa wprowadza pojęcie rażącego naruszenia prawa, jako podstawę wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius i jako jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 3 ). Oparcie wyjątku od zasady zakazu reformationis in peius na kryterium rażącego naruszenia prawa nie budzi zastrzeżeń. Wprowadzenie w tym zakresie zakazu reformationis in peius równałoby się nałożeniu na organ obowiązku działania z rażącym naruszeniem prawa, co byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, rodząc obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego lub uchylenia jej w trybie wznowienia postępowania; 2) rażącego naruszenia interesu publicznego. Pojęcie interesu publicznego należy do pojęć nieostrych, co oznacza, że organ odwoławczy ma szeroką swobodę wartościowania przyjętego rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji. Wartym podkreślenia i zastosowania w postępowaniu podatkowym jest ww. wyrok z 24 czerwca 1993 r., w którym SN przyjął: "w demokratycznym i praworządnym państwie administracja opiera wszelkie swe działania przede wszystkim na zasadzie praworządności. Gdyby zaś jej rygory mogły zostać rozluźnione i zastąpione uprawnieniem do posługiwania się przez administrację zasadami komercjalizmu i fiskalizmu, prowadziłoby to wprost do zagrożeń podstawowych praw i wolności obywatelskich. Szczególnie zaś pojęcie interesu społecznego nie może być identyfikowane z interesem ekonomicznym lub fiskalnym". W takim kierunku należy też interpretować pojęcie interesu publicznego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa - komentarz, Unimex, s. 893-894). Organ wyższego stopnia kierując się zasadą zakazu reformationis in peius określoną w art. 243 O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza praw lub interes publiczny w ramach swoich uprawnień procesowych może utrzymać decyzję organu pierwszej instancji mimo diametralnie innej oceny stanu faktycznego. Do uprawnień organu odwoławczego należy również to, czy kierując się przesłanką interesu publicznego, o której mowa w art. 234 in fine O.p. zdecyduje o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji wydając decyzję kasatoryjną lub refomatoryjną, czy też kierując się interesem publicznym wobec możliwości zaistnienia skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego odstąpi od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2222/17). Zakaz reformationis in peius dotyczy wyłącznie organu odwoławczego i zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze pojmowany jest jako zakaz ograniczania uprawnień podatnika, bądź rozszerzania obowiązków podatnika w stosunku do tych, jakie wynikają z decyzji organu I instancji (vide wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 558/12). W literaturze istnieje zgodność stanowisk, że naruszenie zakazu reformationis in peius stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (szerzej: A. Skóra, Skutki naruszenia zakazu reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym, publ. PiP 2002/6/67). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ odwoławczy wydał decyzję na niekorzyść podatnika, a kwestia ta nie jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania, na co wskazuje proste porównanie sentencji decyzji organu I instancji oraz zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Organ odwoławczy swoje działanie tłumaczy koniecznością zniwelowania błędu którego dopuścił się organ I instancyjny. W ocenie sądu z przedstawioną argumentacją nie sposób się zgodzić. Jak wskazano, ratio legis zakazu orzekania na niekorzyść polega na stworzeniu stronie odwołującej się gwarancji procesowych, dających jej pewność, że w wyniku złożenia przez nią odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu, bowiem organ odwoławczy może w takim przypadku co do zasady bądź utrzymać w mocy decyzję dotychczasową, bądź też zmienić ją na decyzję bardziej korzystną dla strony odwołującej się. Nie może jednak, jeżeli nie ma ku temu wyraźnych i oczywistych podstaw wprost wskazanych w przepisie i należycie uzasadnionych, orzec mniej korzystnie dla strony odwołującej się niż zrobił to organ I instancji. Powodowałoby to bowiem zniechęcanie strony do korzystania z prawa do wnoszenia odwołania (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 11 marca 2021 r. sygn. akt IV SA/Po 1827/20). Nawet więc jeżeli organ I instancji orzekając w sprawie dopuścił się naruszenia prawa, które nie ma jednak charakteru rażącego, ani też decyzja przez ten organ wydana nie narusza rażąco interesu społecznego, to w takim wypadku organ odwoławczy nie może rozstrzygać na niekorzyść odwołującej się strony i naprawiać w ten sposób zaistniałą sytuację i uchybienia niekwalifikowane, jeżeli jedynym odwołującym się jest osoba do której skierowana jest decyzja pierwszoinstancyjna. Podkreślić należy, że organ odwoławczy orzeka nie z własnej inicjatywy (z urzędu), a wyłącznie na skutek odwołania wniesionego przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia, w związku z czym zobowiązany jest do przestrzegania zakazu reformationis in peius. Zwykłe naruszenie prawa zaskarżoną decyzją organu I instancji nie uprawnia organu odwoławczego do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i w istocie korygowania błędnego, jednakże nie rażąco, rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Jak zauważył NSA w uzasadnieniu wyroku z 20 listopada 2008 r. sygn. akt II GSK 511/08 - skutki w zakresie naruszenia zakazu reformationis in peius, należy ustalać na podstawie analizy całej treści decyzji organu odwoławczego w zestawieniu z zakresem orzeczenia organu I instancji, niezależnie od tego, w jakiej formalnej części decyzji organu odwoławczego znalazło się niedopuszczalne rozstrzygnięcie. Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje utrwalone stanowisko orzecznicze Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, sposób zdefiniowania przez ustawodawcę włączeń od stosowania zasady zakazu reformationis in peius określonej w art. 234 O.p. prowadzi do wniosku, że mogą one mieć zastosowanie w sytuacjach niezwykle wyjątkowych. Owe wyłączenia mają na celu eliminację z porządku prawnego decyzji w sposób oczywisty i drastyczny niedających się pogodzić z porządkiem prawnym i chronionym przez niego interesem publicznym, a nie służyć organom podatkowym do korygowania przez nie własnych i zawinionych jedynie przez siebie błędów (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10; wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1345/11; wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13; wyrok NSA z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 190/12; wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09; wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15). Jak trafnie zauważył WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 776/13: "Argumentacja, że w zaskarżonej decyzji zaistniała przesłanka interesu publicznego, gdyż organ pierwszoinstancyjny nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu poboru podatku w pełnej wysokości, a wynikającej z obowiązujących przepisów prawa, nie usprawiedliwia orzekania na niekorzyść skarżącej strony". W przedmiotowej sprawie bezspornym jest to, że organ I instancji w sentencji decyzji wskazał kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wyliczenia zawarte w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowym wskazuje się, że rozstrzygniecie jako doniosły element decyzji podatkowej musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie zostały nałożone obowiązki. Konkretyzacja prawa powinna dokonywać się w rozstrzygnięciu, a nie w innych elementach decyzji. Natomiast uzasadnienie ma na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia. Ma ono objaśniać tok myślenia prowadzący do zastosowania przepisu prawnego w sprawie. Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji nie może zastąpić rozstrzygnięcia, a w razie rozbieżności między osnową decyzji, a jej uzasadnieniem o sposobie rozstrzygnięcia sprawy decyduje sentencja (por. np. wyrok NSA z 2 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 873/18). Absolutnie nie jest także dopuszczalne rozstrzyganie o części uprawnień lub obowiązków stron w osnowie decyzji, a o pozostałej części w uzasadnieniu, gdyż taki element uzasadnienia nie spełnia wymogu wynikającego z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Sąd w pełni aprobuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że rozbieżność pomiędzy sentencją rozstrzygnięcia, a jej uzasadnieniem nie stanowi rażącego prawa (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2850/12). Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek wyłączenia od stosowania zasady zakazu reformationis in peius określonej w art. 234 O.p. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że organ I instancji popełnił błąd w sentencji rozstrzygnięcia, przez co zaniżył wysokość zobowiązania. Organ odwoławczy nie mógł naprawić tego błędu, podwyższając zobowiązanie strony, nie naruszając jednocześnie art. 234 O.p. Z tego powodu należy stwierdzić, że rozszerzając obowiązek podatnika w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 234 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ drugiej instancji zobowiązany będzie do wydania rozstrzygnięcia mając na względzie treść art. 234 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi.