I SA/Kr 217/16

|Sygn. akt I SA/Kr 217/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 10 grudnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., , , - skargę oddala -, Prezydent K. decyzją z 22 października 2015 r. znak [...] określił S. Sp. z o.o w W., dalej "Skarżąca" lub "Spółka", wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 113 669 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p.", art. 1a, art. 2, art. 3, art. 5, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l." oraz uchwałę Rady Miasta Krakowa nr XXXVII/344/07 z 21 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Województwa Małopolskiego nr 894, poz. 5969), dalej "uchwała". W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na zebrany materiał dowodowy, a to m.in.: - wynik kontroli UKS w W., nr [...] z dnia 25 marca 2015 r., - deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2010, - pismo wyjaśniające Spółki z 21 września 2015 r. wraz z zestawieniem nośników reklamowych typu a i b wykazanych w ewidencji środków trwałych Spółki w 2010 r., położonych na terenie Gminy Miejskiej K. Organ stwierdził, że Spółka w toku postępowania wyjaśniła, że jest właścicielem tablic reklamowych składających się z dwóch części: ekranu oraz podpory. Z punktu widzenia mocowania tablic do podłoża tablice dzielą się na trzy kategorie: a) mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub – przykręcane, b) mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu – tablice na podstawie, c) mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu – wmurowane. Zdaniem spółki w przypadku tablic przykręcanych budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i przepisów dotyczących podatku od nieruchomości są fundamenty tablic przykręcanych, a nie same tablice. Z kolei tablice mocowane do podstawy położonej na podłożu w całości nie są budowlami i nie podlegają opodatkowaniu. Tablice zaś wmurowane są budowlami i podlegają opodatkowaniu. Spółka posiada obecnie na terenie Miasta K. tablice typu a i b, a wszystkie tablice typu c zdemontowała przed 1 stycznia 2010 r. Spółka poparła swoją argumentację wykładnią pojęcia "trwałe związanie z gruntem" w rozumieniu art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz.380 ze zm.), dalej "K.c". Organ wskazał na wyciąg z ewidencji środków trwałych wg stanu na dzień 1 stycznia 2010 r., zgodnie z którym Spółka była właścicielem 268 wolnostojących tablic reklamowych na terenie Gminy K., na gruntach Gminy – 28, na gruntach prywatnych – 240. W trakcie 2010 r. (styczeń, marzec, kwiecień i maj) zdemontowano 9 tablic. W deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej przez poprzednika prawnego Spółki – N. Sp. z o.o. - za rok 2010, do opodatkowania zgłoszono grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 105,88 m2 oraz budowle o wartości 60 000 zł (wartość fundamentów tablic). Zdaniem organu, niezależnie od własności gruntu, na którym zlokalizowane są tablice, podatnikiem jest Spółka jako właściciel i posiadacz samoistny tych budowli. Organ odrzucił również możliwość stosowania prawa cywilnego na potrzeby wykładni pojęcia "trwale związane z gruntem", powołując się na trudne do zaakceptowania skutki społeczne. Organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego i budowlanego o tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, decyduje nie sposób i metoda związania z gruntem, nie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia w inne miejsce, ale to, czy wielkość urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają trwałego związania. Organ ponadto stwierdził, że dodatkowym argumentem przemawiającym za trwałym związaniem z gruntem jest fakt, że posiadają one fundamenty, co jest jednym z wyznaczników związania z gruntem, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem organu udowodnił on, że spełniona jest w sprawie przesłanka nieprzenaszalności bez istotnej zmiany rzeczy. Według organu podatkowego I instancji Skarżąca zobowiązana była złożyć w 2010 r. deklarację na podatek od nieruchomości, w której do opodatkowania winny być ujęte budowle od których podatek wynosi 113 669 zł. W związku z tym, że podatnik wywiązał się ze spoczywającego na nim obowiązku złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku jedynie w kwocie 1 271 zł, tym samym zaniżył podatek o kwotę 112 398 zł. Odnosząc się do stanowiska podatnika w zakresie braku trwałego związania z gruntem należących do Spółki obiektów reklamowych, co wyłączałoby przyjęcie, iż stanowią one przedmiot opodatkowania, organ podatkowy powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż wystarczającym do stwierdzenia związania tablicy reklamowej z gruntem jest takie jej posadowienie, które pozwala na oparcie się czynnikom atmosferycznym. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: I. prawa materialnego przez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię przepisów: 1. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118; obecnie Dz.U. z 2016 r. poz. 290), dalej "P.b.", poprzez uznanie, że tablice reklamowe należące do Skarżącej stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że obie kategorie tablic należących do Skarżącej nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2. art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Skarżącej, także w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Skarżąca; II. przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122 i art. 187 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz zignorowanie wyjaśnień spółki co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne jego ustalenie co do tego, że tablice będące własnością spółki są trwale związane z gruntem. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W obszernym uzasadnieniu Skarżąca zakwestionowała przyjęcie przez organ I instancji, iż tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skarżąca zarzuciła również niedokonanie oględzin przedmiotowych nośników reklamowych. Wskazała, że przez budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy rozumieć "budowlę", o której mowa w art. 3 pkt 1 podpunkt b) P.b. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 3 P.b. W większości przypadków zakwalifikowanie danego obiektu budowlanego do kategorii "budowli" nie jest uzależnione od trwałego związania z gruntem danego obiektu. Ustawodawca jednak wyraźnie - w drodze wyjątku - stwierdził, że budowlami są "wolnostojące, trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe", a zatem zastosował kryterium trwałego związania z gruntem w odniesieniu do urządzeń reklamowych. Oznacza to, że tylko takie urządzenia reklamowe, które są trwale związane z gruntem mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. - a w konsekwencji tylko takie urządzenia reklamowe stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalej Skarżąca wywiodła, że pojęcie "trwale związane z gruntem" nie zostało zdefiniowane w jakimkolwiek akcie prawnym. Pojęcie to występuje jednak w przepisach Kodeksu cywilnego. Dlatego też, - wobec braku innych regulacji - powyższe pojęcie w przepisach dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinno być rozumiane tak jak w prawie cywilnym. W ocenie Skarżącej dla rozstrzygnięcia o tym, czy dana rzecz staje się trwale połączona - związana - z inną rzeczą (np. z nieruchomością - gruntem) kluczowa jest wola stron umowy, na podstawie której takie połączenie następuje. Jeżeli strony z góry przewidują odłączenie danej rzeczy - urządzenia - od gruntu, po pewnym okresie czasu, nie można mówić o trwałym połączeniu - trwałym związaniu z gruntem. W ocenie Skarżącej, biorąc pod uwagę to, że tablice montowane za pomocą śrub do betonowych podstaw, a podstawy te nie są w żaden sposób mocowane do podłoża, bezprzedmiotowe jest rozważanie, czy tego rodzaju tablice (lub też same podstawy) są trwale związane z gruntem. W omawianym przypadku nie następuje jakiekolwiek związanie tablicy lub podstawy z gruntem. Z punktu widzenia zarówno prawa cywilnego, jak i prawa budowlanego mamy do czynienia z rzeczami ruchomymi, które stawiane są na podłożu. Dla takiej kwalifikacji nie ma znaczenia, ani ciężar wspomnianych urządzeń (czy też podstawy), ani rozmiary samej tablicy oraz jej odporność na działanie czynników przyrody. Skarżąca wywiodła, że uznanie danego obiektu za trwale związany z gruntem dla potrzeb zakwalifikowania tego obiektu jako budowli, oznacza również, że obiekt ten - jako trwale związany z gruntem - staje się częścią składową gruntu i przedmiotem własności właściciela gruntu. To w konsekwencji oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości od wartości takich budowli jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, na której zlokalizowana jest dana tablica, a nie Spółka. Zatem określenie Spółce zobowiązania podatkowego od tych tablic (urządzeń) reklamowych stanowiło, zatem naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., nawet jeżeli wspomniane tablice byłyby przedmiotem opodatkowania. Na poparcie swoich tez Skarżąca przywołała orzeczenia Sądu Najwyższego, sądów administracyjnych, decyzje Samorządowych Kolegiów Odwoławczych oraz interpretacje Ministra Finansów. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podniosła, że organ poza wynikiem kontroli UKS oraz pismem Spółki z wykazem tablic nie zgromadził żadnych dowodów potwierdzających zasadność opodatkowania. Skarżąca załączyła do odwołania opinie biegłych dotyczących kwalifikacji wolnostojących tablic reklamowych - tablic przykręcanej i tablic na podstawie, jako budowli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 10 grudnia 2015 r. znak [...], na podstawie art. 1a, art. 2, art. 3, art. 5, art. 5 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l., art. 233 O.p. i uchwały, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla — jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 3 pkt 1 P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 P.b., natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej ustawy. SKO stwierdziło, że w pojęciu Spółki definicja pojęcia "budowla" dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynika łącznie z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b. Z definicji tej wynika, iż budowlami są m.in., wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Organ II instancji wskazał, że w ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA: z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/12). Tablice, którymi dysponuje Spółka z uwagi na swą wielkość, konstrukcję, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają trwałego związania z gruntem na którym są posadowione. Sporne tablice reklamowe stanowią więc budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ stwierdził, że nie jest konieczne ani celowe rozpatrywanie istnienia związku z gruntem w rozumieniu art. 48 K.c. Nie ma również znaczenia własność gruntów, na których posadowione są tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości tych budowli jest Spółka jako ich właściciel i posiadacz samoistny, sprawujący faktyczne władztwo (sprzedaż powierzchni reklamowych). Tablice są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (ewidencja środków trwałych). Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię przepisów: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji uznanie, iż tablic reklamowe należące do Spółki, zlokalizowane na terenie Miasta K., stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; 2) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, także w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo że w takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka: Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik Skarżącej powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, powtarzając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa. Stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości. Zarówno liczba i umiejscowienie, czas, a także sposób mocowania tablic reklamowych jest bezsporny. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest objęcie opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych wykorzystywanych przez Skarżącą w ramach jej działalności gospodarczej. Dodatkowo organy nie zaaprobowały tezy Skarżącej, że uznanie tablic reklamowych za trwale związane z gruntem, rodzi konsekwencje cywilistyczne w kwestii własności tablic jako budowli – części składowych gruntów, a co za tym idzie podatnikiem miałby być właściciel gruntu. W ocenie Skarżącej dla stwierdzenia, że dana tablica jest trwale związana z gruntem muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki; po pierwsze połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłącznie tablicy od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia tablicy. Po drugie połączenie musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. musi być dokonywane na stałe, a nie tymczasowo (nie dla przemijającego użytku). Zatem w ocenie Skarżącej posiadane przez nią "tablice przykręcane" oraz "tablice na podstawach" nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oznacza to – zdaniem Spółki, ze tablice takie nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka konsekwentnie tak w odwołaniu, jak i skardze prezentuje stanowisko, że wolnostojące tablice reklamowe posiadane przez nią na terenie miasta Krakowa z uwagi na cechy konstrukcyjne i sposób ich posadowienia na gruncie nie są trwale związane z gruntem. W ocenie organów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obie kategorie tablic reklamowych tzn. "tablice przykręcane" jak i "tablice na podstawach", jako budowle. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że wydana została ona na podstawie art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy regulujące zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku od nieruchomości w sprawie to art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Co istotne, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 P.b., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...), wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, (...). Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zagadnienie uznania wolnostojących tablic reklamowych za przedmiot opodatkowania w myśl u.p.o.l odpowiadające istocie rozpatrzonego sporu, doczekało się rozstrzygnięć w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 295/09 i II FSK 296/08 oraz z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, sygn. II FSK 2480/13 a także z 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1246/14 (wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich stanowisko co do wykładni przepisów prawa materialnego z zakresu u.p.o.l. oraz P.b. Podkreślić należy, że jak wynika z treści uzasadnień organów I i II instancji, wykładnia ta została także uwzględniona w sprawie przez te organy podatkowe. Sąd w składzie orzekającym zgodził się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji i uznał je za prawidłowe. W kontekście przepisów prawa budowlanego oraz przepisów u.p.o.l. istotne jest w pierwszej kolejności, czy dany obiekt, z uwagi na konstrukcję budowlano techniczną, może zostać zaliczony do budowli w rozumieniu u.p.o.l. Odnosząc się więc do zasadniczego dla wyniku postępowania w niniejszej sprawie zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, wskazać należy, że analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07, w którym wyraźnie zaznaczono, że definicja "obiektu budowlanego" w P.b. została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Wprowadzenie bowiem przez unormowanie tej ustawy pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego (który stanowi pewną odmianę w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych i w związku z tym w kategoriach budynków, budowli, czy też obiektów małej architektury, mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi) sprawia, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych - budowli. Stąd i powód do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie. Stanowisko to koresponduje z tezą uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13. Przepis art. 3 pkt 3 P.b. jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA: z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/12). O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r., II OSK 1361/08). Zatem przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 P.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno–użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawić czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 296/08, wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10). Nie można podzielić argumentacji zawartej już w odwołaniu, a następnie skardze, że skoro pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jak i w żadnym innym akcie prawnym, a pojęcie to występuje w przepisach Kodeksu cywilnego, to znaczenie tego terminu powinny determinować poglądy orzecznictwa jak i doktryny powstałe na gruncie art. 46 oraz 48 K.c. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2013 r. w sprawie sygn. II OSK 794/12, w którym wskazano, że urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 K.c. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...). O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych". Zatem trwałe związanie z gruntem polega na tym, że posadowienie tablicy reklamowej jest na tyle trwałe aby oprzeć się czynnikom atmosferycznym, a względy bezpieczeństwa (np. ze względu na wielkość, ciężar lub konstrukcję) wymagają takiego trwałego związania. W ocenie Sądu kwestia trwałości związania z gruntem danego urządzenia reklamowego w każdym przypadku wymaga indywidualnej oceny w oparciu o przedstawione kryteria. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca Spółka w badanym roku podatkowym posiadała: - tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub – "tablice przykręcane", - tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu – "tablice na podstawach". W świetle powyższych ustaleń, szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji, nie może budzić zastrzeżeń, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Posiadane przez Skarżącą tablice reklamowe są bowiem związane z gruntem w taki sposób, że oprą się działaniu czynników atmosferycznych. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie ma pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność skarżącej dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament, niezależnie czy jest on zagłębiony w gruncie (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014r., sygn. II FSK 938/12.) Nie zasługuje również na uwzględnienie argument Spółki, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym. Wskazać należy, że w myśl utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie wyznacznikiem trwałego związania z gruntem nie może być techniczna możliwość demontażu urządzenia i przeniesienia go w inne miejsce. W tym miejscu należy wskazać, że sporych rozmiarów "tablice reklamowe" to urządzenia (konstrukcje budowlane) składające się z kilku elementów stanowiących całość użytkową takich jak: fundament, konstrukcja nośna słupa, konstrukcja nośna tablicy, często także instalacja elektryczna. Stąd też twierdzenia Skarżącej o możliwości łatwego montażu w innej lokalizacji wymagającego jedynie przyśrubowania do fundamentu nie mogły zostać uwzględnione, gdyż tablica ta jest tylko częścią całej budowli. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącej w kwestii "trwałości w sensie czasowym" stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na aprobatę. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie Spółki za słuszne, to w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane. Z istoty rzeczy tablice reklamowe nie są przecież przewidziane do nieprzemijającego użytku. Wręcz przeciwnie dla tego typu urządzeń przewiduje się zmianę lokalizacji czy też demontaż, choćby po upływie wielu lat. Taka koncepcja trwałości świadczyłaby o braku racjonalności ustawodawcy, który w art. 3 pkt 3 P.b. uzależnił uznanie wolnostojących urządzeń reklamowych za budowle od ich trwałego związania z gruntem. Inaczej mówiąc, gdyby "trwały" rozumieć jako "wieczny i nieprzemijający" to analizowane uregulowanie byłoby martwe i tym samym zbędne. Zdaniem Sądu nie ma również znaczenia, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie Skarżąca (art. 3 u.p.o.l.). Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Co do zasady, podatek od budowli stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty , natomiast jeśli nie stanowią one części składowej gruntu, podatnikiem jest ich właściciel. Zatem za bezzasadny uznać należy zarzutu skargi, że Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, gdy tablica reklamowa znajduje się na gruncie, którego właścicielem jest osoba prywatna oraz w razie uznania, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, zgodnie z zasadą superficio solo cedit. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Na podkreślenie zasługuje zastosowany przez ustawodawcę w tym przepisie spójnik rozłączny "lub". Z tego względu w ocenie Sądu nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie Spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Taki pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08, wyroku z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 939/12. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 240/11. Powyższe w ocenie Sądu przesądza, że to po stronie spółki powstał obowiązek podatkowy z uwagi na fakt posadowienia tablic reklamowych również na gruntach prywatnych. Sąd zaznacza przy tym, iż ustalenia faktyczne prowadzące do – jak wykazano – prawidłowego zastosowania przepisów u.p.o.l. dokonane zostały przez organy obu instancji z zachowaniem zasad postępowania podatkowego wyrażonych w O.p. Jak już wyjaśniono, z uwagi na okoliczność, iż bez znaczenia dla możliwości przyjęcia, że tablice reklamowe Spółki zamieszczone na terenie miasta Krakowa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, byłoby badanie przez organy podatkowe w drodze oględzin ich rzeczywistej konstrukcji i sposobu związania z gruntem, skoro sposób ich umieszczenia na powierzchni terenu był znany organom (chociażby z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego) i jednocześnie nie był kwestionowany przez Spółkę, a o tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary. W aktach sprawy znajdują się m.in. przedstawione przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego projekty budowlane do konstrukcji nośników reklamowych kat. a i b, zestawienia tablic reklamowych i powierzchni gruntów, rysunki). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony wyczerpująco i pozwolił na podjęcie przez organy podatkowe właściwego rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.) Sąd doszedł do przekonania, ze organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Zatem zarzut naruszenia art. 122. i art. 187 O.p. należało uznać za chybiony. Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły również zdemontowanie w trakcie roku tablic, co wpłynęło na wysokość określonego podatku. Odnosząc się do przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych wskazać należy, że przywołany wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2012 r., sygn. III SA/Wa 782/11 dotyczy interpretacji podatkowej w kwestii opodatkowania wiaty do składowania gazu, a zatem z uwagi na odmienny przedmiot opodatkowania i postępowania, rozważania w nim przedstawione nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. To samo dotyczy innych przywołanych przez Skarżącą wyroków dotyczących wiaty do składowania gazu (np. NSA z 21 maja 2008 r., sygn. II FSK 481/07. Reasumując wskazać należy, że organy w sprawie słusznie uznały, iż przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem to chybione są nie tylko zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b., organy dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów prawa materialnego a w konsekwencji prawidłowego zastosowania norm prawnych w nich wyrażonych), lecz również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy prawidłowo utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w oparciu o poprawnie ustalony stan faktyczny. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych powodów skarga, jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.