I SA/Kr 282/13

|Sygn. akt I SA/Kr 282/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 maja 2013r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013r., sprawy ze skarg J. K. i A.K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 31 października 2012r. Nr [...],, [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargi oddala - J.K. i A. K. zwrócili się z wnioskami do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia akcji nabytych w drodze darowizny. W ramach zdarzenia przyszłego J.K. wyjaśnił, że jego żona, A.K. jest akcjonariuszem spółki akcyjnej, w której posiada 20.500 akcji o wartości nominalnej 100 złotych każda. J.K. zamierza zawrzeć z nią umowę darowizny, na mocy której żona daruje mu całość posiadanych przez siebie akcji. Przedmiotowe akcje zostały nabyte w czasie trwania związku małżeńskiego pomiędzy wnioskodawcą a jego małżonką, do majątku osobistego małżonki wnioskodawcy. W chwili dokonywania darowizny pomiędzy małżonkami panować będzie ustrój małżeńskiej rozdzielności majątkowej. Wobec ustanowienia ustroju rozdzielności majątkowej darowizna nastąpi z majątku osobistego żony wnioskodawcy do majątku osobistego wnioskodawcy. Pomiędzy wnioskodawcą i jego małżonką nie były zawierane żadne umowy majątkowe małżeńskie, których przedmiot obejmowałby akcje w spółce, które mają być objęte darowizną. Analogiczne zdarzenie przyszłe przedstawiła w swoim wniosku A.K., z tym, że planuje ona zawrzeć umowę darowizny, której przedmiotem będzie nabycie akcji spółki akcyjnej od jej ojca. W obu przypadkach zarząd spółki akcyjnej planuje zwołanie Walnego Zgromadzenia spółki celem dobrowolnego umorzenia akcji za wynagrodzeniem, w tym akcji otrzymanych w drodze darowizny. Wnioskodawcy wskazali, że harmonogram podjętych czynności będzie następujący: darowizna całości posiadanych przez darczyńców akcji na rzecz wnioskodawców, podjęcie uchwały przez Walne Zgromadzenie spółki akcyjnej w przedmiocie umorzenia akcji, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego, podpisanie pomiędzy spółką a akcjonariuszami (wnioskodawcami) umów przenoszących akcje na spółkę akcyjną w celu ich umorzenia, a następnie podjęcie uchwały przez Walne Zgromadzenie spółki o umorzeniu akcji. W związku z powyższym zadano pytanie, czy dochodem wnioskodawców wynikającym z dobrowolnego umorzenia akcji (nabycia akcji przez spółkę akcyjną celem ich umorzenia) pozostawać będzie różnica pomiędzy wartością określoną w uchwale Walnego Zgromadzenia spółki akcyjnej, nie niższą niż wartość aktywów netto spółki przypadających na akcje a więc przychodem a wartością rynkową akcji ustaloną na dzień nabycia przez wnioskodawcę darowizny. Zdaniem wnioskodawców odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. W interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 31 października 2012 r. nr [...] i nr [..] stanowisko wnioskodawców uznano za nieprawidłowe. Na wstępie stwierdzono, że umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu. W przypadku jednak umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 362 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w pierwszym rzędzie dochodzi do nabycia akcji przez spółkę w celu umorzenia, a umorzenie następuje dopiero w przyszłości. Następnie wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia był opodatkowany jako udział w zyskach osób prawnych w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Jednakże z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten nie jest rozliczany przez płatnika lecz podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika. Osiągnięty przychód ze zbycia akcji w celu umorzenia kwalifikuje się do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w świetle bowiem z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 183, poz. 1538 z późn. zm.) papierami wartościowymi są m.in. akcje. Wyjaśniono dalej, że przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (akcji), zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest co do zasady ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Stawka podatkowa, zgodnie z art. 30b ust. 1 cyt. ustawy wynosi natomiast 19% uzyskanego dochodu. Następnie wyjaśniono, że dochodem z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Odnosząc powyższe regulacje do okoliczności przedstawionych we wnioskach stwierdzono, że zaliczenie przychodów z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało skutek w postaci zmiany zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów dla podatników, którzy zbywane akcje nabyli w drodze spadku lub darowizny. Art. 24 ust. 5d ustawy przestaje bowiem mieć zastosowanie do podatników dokonujących odpłatnego zbycia tych akcji w celu umorzenia. Przepis ten stanowi, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Podkreślono, że przepis ten znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu" i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale. Tymczasem z dniem 1 stycznia 2011 r. dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu umorzenia przestał być ustalany według szczególnych zasad o jakich mowa w tym rozdziale, gdyż z tą datą został wykreślony z art. 24 ust. 5 ustawy. W tym przypadku wykreślenie przepisu oznacza utratę jego mocy, gdyż ustawodawca nie zdecydował o wprowadzeniu jakichkolwiek przepisów przejściowych, które pozwoliłyby na przedłużone obowiązywanie tego przepisu. Zastosowanie znajdzie zatem wyłącznie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, który do kosztów uzyskania przychodów pozwala zaliczyć wydatki poniesione przez zbywającego na nabycie akcji. Podatnicy zaś, którzy nabyli akcje m.in. w drodze darowizny wydatków na nabycie nie ponieśli, gdyż akcje otrzymali nieodpłatnie. Do podatników tych zastosowanie może mieć jedynie art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Podsumowując, wnioskodawca dokonując odpłatnego zbycia akcji nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o wartość rynkową akcji z dnia otrzymania darowizny. Dlatego też w przypadku dokonania odpłatnego zbycia nabytych w darowiźnie akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia dochodem wnioskodawców będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów. Uzyskany z odpłatnego zbycia przychód nie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, gdyż wnioskodawcy na nabycie tychże akcji nie poniosą żadnych kosztów. Jedynie kwota przychodu osiągnięta z odpłatnego zbycia akcji może zostać pomniejszona o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, o ile podatek ten w rzeczywistości zostanie zapłacony. W przypadku gdy podatek od spadków i darowizn nie zostanie zapłacony - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji. Wnioskodawcy wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak nie znalazł podstaw do zmiany wydanych interpretacji. Stąd, wnioskodawcy złożyli skargi na powyższe interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie: 1. art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nabytych w drodze darowizny w celu umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) nie ustala się na podstawie przepisów tego artykułu, 2. art. 24 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy poprzez błędne uznanie, że przychód uzyskany przez skarżącego ze zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, 3. art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, 4. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 479 z późn. zm.) przez przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego. Zdaniem skarżących, podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów lub akcji w spółce reguluje art. 24 ust. 5d cyt. ustawy, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 30a ust. 6. Wobec tego, że brakuje definicji pojęcia "wartości udziału (akcji z dnia nabycia spadku lub darowizny", sformułowanie to należy rozumieć jako wartość rynkową akcji ustaloną na dzień nabycia przez podatnika darowizny. Właśnie wartość rynkowa stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn podstawę opodatkowania w przypadku nabycia akcji. Skarżący podkreślili, że ich zdaniem na gruncie cyt. ustawy brak jest podstaw do rozróżniania pomiędzy umorzeniem dobrowolnym, przymusowym oraz automatycznym, a umorzenie dobrowolne nie może być potraktowane analogicznie do odpłatnego zbycia akcji. Dlatego też stosowanie do niego przez analogię przepisów o zbyciu akcji jest niedopuszczalne, za czym przemawia wykładnia językowa art. 359 cyt. kodeksu, który pod pojęciem umorzenia rozumie zarówno umorzenie dobrowolne, automatyczne jak i przymusowe. Następnie, powołując się na uzasadnienie nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzono, że art. 24 ust.5 pkt 2 wprowadzono jedynie po to, aby doprecyzować katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a zatem nie ma podstaw, aby przyjąć, że wykreślenie tego przepisu nakłada na podatnika odmienne obowiązki podatkowe w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko prowadzi do stosowania niedopuszczalnej analogii na niekorzyść podatnika. Odwołując się natomiast do wykładni systemowej stwierdzono, że skoro przepisy dotyczące ustalania dochodu w związku z umarzaniem udziałów mają charakter szczególny, to w pierwszej kolejności należy stosować te przepisy, bez odwoływania się do przepisów bardziej ogólnych. Przemawia za tym również fakt, że co do zasady nie jest możliwe nabycie przez spółkę własnych udziałów, a czynność nabycia w celu umorzenia ma charakter wyjątkowy, a zatem nie można do niej stosować ogólnych zasad. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł w odpowiedzi o oddalenie skarg. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach i stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżących rozróżnienie form umorzenia udziałów jest jednoznaczne, a zbycie akcji w celu umorzenia jest uregulowane jak każde inne zbycie akcji. Dlatego przychód z takiego umorzenia jest przychodem z udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem organu zaskarżone interpretacje zostały wydane zgodnie z przepisami, a fakt, że nie zaakceptowano stanowiska wnioskodawcy nie oznacza, że narusza to wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 282/13 i I SA/Kr 283/13 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 282/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te nie naruszają prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonych interpretacjach, zwłaszcza że znajduje ono oparcie w orzecznictwie sądowym – por. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 612/12 i z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 991/11, wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 862/11, z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 866/11, z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1420/11, z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 994/11 oraz WSA w Krakowie z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/11 – wszystkie dostępne w CBOSA. Zawartą w nich argumentację Sąd w całości podziela i uznaje za własną. I tak, zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Z opisanego przez skarżących w ich wnioskach o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego wynikało, że kwestia dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce (nabytych uprzednio w drodze darowizny) w celu ich późniejszego umorzenia. Zdaniem skarżących uzyskany na skutek dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji dochód powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) co oznacza, że dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie ustalony jako różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego na skutek umorzenia udziałów, tj. kwoty wynagrodzenia wypłaconego przez spółki, a wartością rynkową udziałów lub akcji z dnia ich nabycia w drodze darowizny lub spadku. Należy wskazać, że do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478 z późn. zm.) w ust. 5 uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian m.in. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza rezygnację z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji) – druk sejmowy nr 3366 (dostępny na stronie internetowej Sejmu). W doktrynie podkreśla się, że w kodeksie spółek handlowych umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 kodeksu spółek handlowych). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Art. 199 § 1 kodeksu spółek handlowych nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (A. Kidyba, Komentarz do art. 199 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2010). Jeżeli umorzenie dobrowolne jest odpłatne strony zawierają umowę sprzedaży udziałów. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia należy zauważyć, że powoływany przez pełnomocnika skarżących przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy jedynie dochodów z umorzenia udziałów lub akcji, a więc dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Komentowany przepis w ust. 5d posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", a więc takim samym jak ust. 5 pkt 1 omawianego artykułu. Wskazuje to jednoznacznie, że ust. 5d ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1; nie ma natomiast zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zwłaszcza że ten ostatni rodzaj dochodów został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko to potwierdza treść art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym (wg brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), zryczałtowany podatek m.in. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Niewątpliwie ustawodawca w art. 30a ust. 6 tej ustawy upoważnił do pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu wymienione w ust. 5d tylko przychody z art. 24 ust. 5 pkt 1, tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten znajduje zastosowanie również do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia. Ponadto, jak słusznie wskazał organ, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Zatem, mając powyższe na względzie, nie mogły zostać zaakceptowane zarzuty skarg naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zaś do zarzutu bezzasadnego różnicowania sytuacji podatników, których udziały są umarzane, wskazać trzeba, iż - wbrew stanowisku skarżących - w wypadku dobrowolnego umorzenia w drodze zbycia istnieje istotna różnica w stosunku do umorzenia przymusowego. Tą różnica jest ustalenie warunków, także finansowych zbycia w drodze porozumienia pomiędzy udziałowcem a spółką, co pozwala na uwzględnienie także obciążeń fiskalnych transakcji. W przypadku zaś umorzenia przymusowego udziałowca bezpośredniego wpływu na otrzymane wynagrodzenie nie ma. Ta różnica uzasadnia także dywersyfikację sytuacji prawnopodatkowej w obydwu przypadkach. Niezrozumiały jest również wyartykułowany w skargach zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej przez przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej. Abstrahując od faktu, że pełnomocnik skarżących nie uzasadnił powyższego zarzutu i nie wskazał na czym miałyby polegać ewentualne braki, to zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonych aktów spełnia wszelkie wymogi stawiane przez art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dokonał właściwej oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).