I SA/Kr 319/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie WSA Grażyna Firek WSA Piotr Głowacki Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi P. Spółka jawna w N. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 4 stycznia 2019r. znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. nr:[...] z dnia 4 października 2018r. w sprawie przedłużenia P. sp. j. w N. S. terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2017 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 30 listopada 2018 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W złożonej w Urzędzie Skarbowym w N. S. (data wpływu 5.12.2017r.) deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za listopad 2017r., spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł w terminie 25 dni. Wobec tego termin zwrotu podatku VAT przypadał na dzień 2 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. postanowieniami: nr: [...] z dnia 21 grudnia 2017r.; nr: [...] z dnia 25 kwietnia 2018r.; nr: [...] z dnia 18 maja 2018r. oraz nr: [...] z dnia 7 sierpnia 2018r. przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. odpowiednio do dnia 30 kwietnia 2018r., 25 maja 2018r., 24 sierpnia 2018r., 26 października 2018r. Nieprawomocnym wyrokiem z dnia 29 października 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1008/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2018r. znak: [...] utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia 25 kwietnia 2018r. nr: [...] w przedmiocie przedłużenia spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017r. do dnia 25 maja 2018r., czyli drugie z kolejno wydanych postanowień. Sąd uchylił także postanowienie organu I instancji. Pozostałe wskazane wyżej postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie były zaskarżane do sądu administracyjnego. W tym samym okresie czasowym, postanowieniem nr: [...] z dnia 4 października 2018r. NUS ponownie przedłużył spółce termin zwrotu podatku VAT za listopad 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 30 listopada 2018r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy I instancji podniósł, że w dniu 26 lutego 2018r. została przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczęta kontrola celno-skarbowa pod sygnaturą [...], której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od października 2017r. do stycznia 2018r. pod kątem sprawdzenia zasadności wykazanych przez spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. W toku tej kontroli ustalono że: spółka jako broker uczestniczyła w transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym określanych mianem "karuzeli podatkowej" oraz zapisy dokonane przez Spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową są nierzetelne i wadliwe, wobec czego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ustalono, że wykazana przez Spółkę w deklaracji [...] za listopad 2017r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł jest niezasadna, gdyż z materiału dowodowego zebranego w toku tej kontroli wynika, że spółka winna zadeklarować zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Ustalenia i wnioski z tej kontroli zostały zawarte w wyniku kontroli nr [...] z dnia 2 sierpnia 2018r., które stało się podstawą do przekształcenia kontroli celno-skarbowej nr: [...] w postępowanie podatkowe. Postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 września 2018r. Następnie został sporządzony i wysłany na adres pełnomocnika Spółki protokół z badania ksiąg i dokumentów za okres objęty tym postępowaniem. Organ I instancji stwierdził zatem, że z uwagi na trwającą weryfikację rozliczenia podatkowego VAT Spółki za listopad 2017r. prowadzoną w ramach postępowania podatkowego zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2017r. w kwocie [...]zł do 30 listopada 2018r. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła w ustawowym terminie zażalenie do DIAS w K., w którym wniosła o jego uchylenie w całości i nakazanie organowi podatkowemu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017r. wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu postanowienia organu II instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie tj.: -art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie oraz doręczenie podatnikowi zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy poprzednie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do dnia 25 maja zostało nienależycie doręczone podatnikowi, zatem termin przedłużenia zwrotu bezskutecznie i bezpowrotnie wygasł i nie może być przedłużony, - art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego i arbitralność wydanego rozstrzygnięcia, a także brak wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - naruszenie przepisu prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, a tym samym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy nie zaszła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, tj. zasadność zwrotu nie wymaga dodatkowej weryfikacji. Utrzymując w mocy zaskarżone zażaleniem postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w uzasadnieniu postanowienia z dnia 4 stycznia 2019r., w pierwszej kolejności przytoczył art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, że przesłanką, która uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Dalej podniósł, że przedłużenie terminu zwrotu jest instytucją wyjątkową, ponieważ wiąże się ona nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty odsetek z budżetu państwa. Przedłużenie terminu zwrotu podatku oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że to organ podatkowy decyduje o tym, czy dany zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia. Instytucja przedłużenia podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może, zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, niepoparty mocnymi argumentami. Następnie organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji, jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2017r. wskazał konieczność dalszej weryfikacji dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku, został bowiem poinformowany przez NMUCS, że w stosunku do spółki została wszczęta w dniu 26 lutego 2018r. kontrola celno-skarbowa, której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od 1 października 2017r. do 31 stycznia 2018r. W toku tej kontroli ustalono że spółka jako broker uczestniczyła w transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym, określanych mianem "karuzeli podatkowej". Stwierdzono również, że zapisy dokonane przez spółkę w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte kontrolą celno-skarbową są nierzetelne i wadliwe, wobec czego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Ustalono, że wykazana przez spółkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł jest niezasadna, gdyż z materiału dowodowego zebranego w toku tej kontroli wynika, że spółka winna zadeklarować zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., z uwagi na weryfikację rozliczenia podatkowego za listopad 2017r. prowadzoną w ramach postępowania podatkowego zasadnie uznał, że należy przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do dnia 30 listopada 2018r. DIAS podniósł, że w jego ocenie, wskazanie przez organ I instancji na wszczęcie kontroli celno-skarbowej przez NMUCS, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem spółki o zwrot różnicy podatku, było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Tym samym uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny. W ocenie DIAS organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu postanowienia (wbrew zarzutom Spółki sformułowanym w zażaleniu) na powody, dla których doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku i przedstawił istniejące w tym zakresie wątpliwości. W konsekwencji, w świetle powyższego, spółka otrzymała jasną informację, co jest powodem przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku. NUS podjął działania zmierzające do zweryfikowania czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 są rzetelne i uzasadniają zwrot podatku w przyspieszonym terminie i w żądanej wysokości. Zaskarżone postanowienie zawiera przy tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się do zarzutu doręczenia spółce postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 25 kwietnia 2018r. i skutków tego doręczenia, DIAS wskazał, że postanowienie to zostało w dniu 26 kwietnia 2018r. wysłane do spółki (5 dni przed terminem przewidzianym do dokonania zwrotu, określonym w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2017r.), zaś doręczone skarżącej w dniu 2 maja 2018r. Tak więc przedmiotowe postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, mimo iż doręczone po upływie tego terminu, wydane i wysłane zostało jeszcze przed jego upływem. Chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Powołany w zażaleniu art. 212 O.p. określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. Jeżeli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest między innymi jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Data doręczenia decyzji określa, od kiedy organ jest związany wydaną decyzją, data wydania decyzji informuje natomiast, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Przepisy O.p. wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Rozważania dotyczące wydania i doręczenia decyzji odnoszą się także do wydania i doręczenia postanowienia, z uwagi na treść art. 219 O.p. Dalej organ podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniały rozbieżności, co do rozumienia pojęcia "wydanie decyzji", jednak uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, która wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy nie pozostawia wątpliwości że te dwa pojęcia "wydanie" i "doręczenie" należy rozumieć dosłownie, zgodnie z brzmieniem językowym. Następnie DIAS stwierdził, że stanowisko spółki, iż organ podatkowy nie przedłużył skutecznie terminu zwrotu, jest w jego ocenie błędne. Sam fakt doręczenia spółce postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po upływie tego terminu w sytuacji, gdy jego wydanie i wysłanie nastąpiło przed upływem terminu, nie prowadzi do stwierdzenia nieważności przedmiotowego postanowienia. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 czerwca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 671/15 i z dnia 27 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Kr 423/15, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 września 2015r., sygn. akt III SA/Gl 895/15). Odnosząc się natomiast do podnoszonego w zażaleniu wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17, organ stwierdził, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie ma mocy wiążącej w innych sprawach. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, na uwzględnienie nie zasługują podnoszone w zażaleniu zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania art. 274b § 1 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 w zw. z art. 217 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej) jak i prawa materialnego (art. 87 ust. 2 zd. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. Sp. j. w N. S. zarzuciła zakwestionowanemu postanowieniu naruszenie: - przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 OP w zw. z art. 212 OP w zw. z art. 219 OP i w zw. z art. 219 OP i w zw. z art. 140 OP poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z dnia 25 kwietnia 2018 r. zostało nienależycie doręczone podatnikowi, tj. nie zostało doręczone przed ustawowym terminem dokonania tego zwrotu, zatem termin zwrotu wyekspirował w dniu 30 kwietnia 2018 r.; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 OP w zw. z art. 217 OP oraz art 219 OP, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 OP - polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia skarżącej, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b OP poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 OP, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo braku jego należytego uzasadnienia polegającego na niewskazaniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości. - przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich zastosowanie i zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w terminie 25 dni pomimo ustawowego obowiązku, biorąc w szczególności pod uwagę, że poprzedni termin dokonania zwrotu nie został skutecznie przedłużony, gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zostało doręczone skarżącej po upływie określonego wcześniej terminu zwrotu. Na podstawie powyższych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zobligowanie organów podatkowych do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika. Nadto skarżąca spółka wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienia (obydwu instancji) zostały wydane z naruszeniem prawa. Zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez NUS terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2017r., a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał skutecznie po raz kolejny przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotnie i następnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności zauważyć należy, że moment upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie. Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiły się rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. czy warunkiem jego przedłużenia, jest dokonanie przed jego upływem doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania. To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały w ocenie NSA konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie: wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia". Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018r. NSA w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających". W związku z tym, że rozpoznana przez NSA sprawa dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2015, a niniejsza sprawa dotyczy zwrotu za listopad 2017r., czyli stanu prawnego obowiązującego w 2017r. Sąd w pierwszej kolejności porównał brzmienie przepisów w 2015 i 2017 r. Przepis art. 87 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., w ust. 1 stanowił, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W ust. 2, ustawodawca wskazał, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei z ust. 6 u.p.t.u., wynikało, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), 2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji i orzekania przez NUS przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie uległ zmianie, natomiast częściowo znowelizowano brzmienie przepisów art. 87 ust. 2 i nadano nową treść ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Sąd stwierdził, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zmiany w będącym podstawą rozstrzygnięcia przepisie art. 87 ust. 2, a w szczególności w jego drugim zdaniu miały charakter techniczny i dostosowujący do ustawy z dnia 16 października 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508, ze zm.), tym samym Sąd doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018r. o sygn. akt I FSK 255/17, jest tożsame jak w niniejszej sprawie. Dokonana w tym wyroku wykładnia przepisów ma zastosowanie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Sąd w składzie orzekającym, uznając za wartość nadrzędną jednolitość orzecznictwa, podzielił i przyjął jako własne stanowisko prezentowane w tym wyroku NSA, i dlatego odwoła się do przedstawionej tam argumentacji. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności. Jak zauważył NSA w przywołanym wyżej wyroku, kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej O.p. regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 O.p., jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych. W tym kontekście w omawianym wyroku NSA, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 marca 2017r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznał, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 O.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14). Z rozwiązań przyjętych w O.p. wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 O.p. postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV O.p. i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia. W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 O.p. nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego. Z art. 212 O.p. wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 O.p. zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 O.p. Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 O.p.) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego jest w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka. Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 K.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 O.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472). Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że poza sporem jest fakt, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego został pierwotnie przedłużony postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017r. do 30 kwietnia 2018r. Na to postanowienie nie wniesiono zażalenia. Następne przedłużenie tego terminu do dnia 25 maja 2018r., zostało dokonane postanowieniem wydanym dnia 25 kwietnia 2018r., które jednak doręczone zostało podatnikowi w dniu 2 maja 2018r. Data doręczenia tego postanowienia jest niesporna i wynika wprost z treści znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru i ujawnionej na nim daty doręczenia przesyłki zawierającej omawiane postanowienie organu I instancji (karta 6 akt administracyjnych). Zatem w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, upływ terminu przedłużenia zwrotu nastąpił w dniu 30 kwietnia 2018r., gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 25 kwietnia 2018r., weszło do obrotu już w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego. Nie został zatem skutecznie przedłużony termin zwrotu podatku do dnia 25 maja 2018r, co wyraźnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 29 października 2018r. sygn. akt I SA/Kr 1008/18. Faktem jest, iż późniejsze dwa kolejne przedłużenia terminu zwrotu nie zostały zaskarżone do sądu administracyjnego jednakże powyższe nie oznacza, iż wadliwość drugiego z kolei przedłużenia terminu została konwalidowana. Jednakże organy podatkowe, abstrahując od aktualnej i wyraźnie kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych, zapoczątkowanej orzeczeniem 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018r. sygn. I FSK 255/17 o którym wyżej wspomniano, w dniu 4 października 2018r. (I instancja) a następnie w dniu 4 stycznia 2019r. (II instancja) ponownie orzekły o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za listopad 2017r. Taka praktyka nie może jednak zostać zaaprobowana przez rozpatrujący niniejszą sprawę sąd administracyjny. Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje, iż nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za listopad 2017r. a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne. Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są bowiem terminami prawa materialnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że po upływie tych terminów, organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, bądź z upływem terminu zakreślonego we wcześniejszym postanowieniu przedłużającym termin do dokonania zwrotu podatku. Powyższe pozwala na stwierdzenie, iż do wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu odwoławczego, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, doszło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. i w związku z art. 212 O.p., dlatego też zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia zwrotu przez organ I instancji na podstawie postanowienia z dnia 4 października 2018r. To zaś obligowało Sąd do uchylenia postanowienia organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Równocześnie Sąd mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 P.p.s.a. orzekł także o wyeliminowaniu z obrotu prawnego również tego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd, z uwagi na stwierdzone wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, ze niecelowe w tej sytuacji uznał dalsze ustosunkowywanie się do zarzutów samej skargi. O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł - wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.