I SA/Kr 354/12

Sygn. akt I SA/Kr 354/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi "T" Sp. z o.o. w K. (sprostowano oznaczenie strony skarżącej), na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 30 listopada 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). Pismem z dnia 22 sierpnia 2011 r. "T" Sp. z o.o. z siedzibą w K. (skarżąca) wniosła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca spółka jest podatnikiem zarejestrowanym w Polsce i prowadzącym na jej obszarze działalność gospodarczą w sektorze handlu detalicznego w utworzonych w tym celu hipermarketach oraz supermarketach spożywczych. Ponadto, systematycznie rozwija swoją działalność i otwiera nowe placówki handlowe. W tym celu skarżąca buduje, kupuje lub wynajmuje nieruchomości. W związku z tymi sytuacjami skarżąca ponosi nakłady związane z: nabyciem lub wytworzeniem na swoim gruncie środków trwałych w postaci budynków (sklepów), wytworzeniem budynków na cudzym gruncie (jeżeli buduje sklep na gruncie niebędącym jej własnością) oraz z inwestycjami w obcych środkach trwałych (jeżeli wynajmuje sklep od innego podmiotu i musi go odpowiednio zmodernizować lub zaadaptować). Nakłady te zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) są elementem wartości początkowej i podlegają amortyzacji jako: budowle i budynki stanowiące środki trwałe (art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), budynki wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.) oraz jako inwestycje w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.). Większość placówek handlowych realizuje założenia biznesowe, jednak w niektórych przypadkach może okazać się, że dalsze prowadzenie działalności w danym punkcie jest z różnych ekonomicznie uzasadnionych przyczyn niecelowe lub niemożliwe. W takich przypadkach skarżąca zamierza zlikwidować placówkę i: – w przypadku własnych budynków: sprzedać je lub wystawić do sprzedaży, – w przypadku budynków postawionych na cudzym gruncie: zakończyć okres korzystania z budynków i podjąć działania w zakresie rozliczenia nakładów na budynek z właścicielem gruntu, – w przypadku budynków wynajmowanych: zakończyć okres wynajmu. W przypadku zakończenia inwestycji w obcym środku trwałym, skarżąca księgowo i ekonomicznie zamierza zlikwidować tę inwestycję i przestać ją amortyzować. Niezamortyzowana na moment likwidacji wartość inwestycji w obcym środku trwałym będzie traktowana jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). Podobnie w przypadku budynku postawionego na cudzym gruncie, gdy właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów, skarżąca przestanie amortyzować budynek i ze względu na zaprzestanie jego używania dokona jego księgowej likwidacji, uznając jego wartość netto (tj. wartość niezamortyzowaną na moment likwidacji) za koszt podatkowy. Decyzja o zaprzestaniu wykorzystywania danej placówki będzie mieć konkretne uzasadnienie ekonomiczne lub prawne. Jednocześnie nigdy nie będzie ona podyktowana zmianą prowadzonej działalności, którą od początku istnienia skarżącej jest działalność handlowa prowadzona w hipermarketach oraz mniejszych sklepach (supermarketach spożywczych) na terenie Polski. W oparciu o powyższe zdarzenie przyszłe, skarżąca przedstawiła następujące pytania: 1. W przypadku gdy skarżąca wskutek zakończenia najmu przestanie użytkować inwestycję w obcym środku trwałym (związaną przykładowo z adaptacją lub modernizacją budynku) i dokona jej księgowej likwidacji, czy niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym skarżąca słusznie zamierza ująć w kosztach podatkowych? 2. W przypadku gdy skarżąca zakończy użytkowanie budynku znajdującego się na cudzej nieruchomości (a właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów) i dokona jego księgowej likwidacji, czy niezamortyzowaną wartość budynku skarżąca słusznie zamierza ująć w kosztach podatkowych? Skarżąca przedstawiła następujące stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w sytuacji, gdy utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A contrario z powyższego wynika, że koszt podatkowy będzie stanowiła każda strata powstała w wyniku likwidacji składników majątku firmy, jeżeli powodem jej zaistnienia nie będzie zmiana rodzaju działalności. Likwidacja środka trwałego w przypadku skarżącej nie będzie spowodowana zakończeniem działalności przez spółkę, czy też zmianą rodzaju prowadzonej działalności, lecz będzie wynikała z przyczyn gospodarczo i ekonomicznie uzasadnionych i będzie miała na celu zabezpieczenie źródła dochodu. Niekiedy bowiem zmiana sytuacji rynkowej skutkuje tym, że dana inwestycja w obcym środku trwałym staje się nieopłacalna lub też powoduje konieczność sprzedaży składników majątkowych lub ich likwidacji. W ocenie skarżącej, fakt zaprzestania wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym nie stoi na przeszkodzie możliwości zaliczenia nie w pełni zamortyzowanej części poniesionych na tę inwestycję wydatków bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, przyjęcie odmiennej tezy byłoby sprzeczne z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów uznaje się faktyczne poniesienie wydatku, istnienie bezpośredniego lub innego niż bezpośredni związku poniesionego wydatku z przychodami i niewymienienie wydatku w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Fakt poniesienia wydatku nie budzi wątpliwości, podobnie jak związek poniesionego wydatku z przychodem. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak też wyłączenia przedmiotowego kosztu z kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca zauważyła również, że skoro u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "likwidacji" oraz pojęcia "zmiany rodzaju działalności", to należy odwołać się do znaczenia tych zwrotów, jakie nadaje im język polski lub inne przepisy prawne. Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Warszawa 1996) definiuje likwidację następująco: "dokonywać likwidacji, zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś". Przez "likwidację" należy zatem rozumieć nie tylko fizyczną destrukcję (unicestwienie w sensie materialnym) przedmiotu, ale także zaprzestanie dalszych inwestycji, zaprzestanie użytkowania z przyczyn ekonomicznych (unicestwienie w sensie prawnym) itp. innymi słowy, likwidacja środka trwałego w rozumieniu u.p.d.o.p. to skreślenie go z wykazu środków trwałych, nie zaś skreślenie jedynie w wyniku fizycznego unicestwienia, za czym przemawia treść art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zasygnalizowała, iż podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, których szereg orzeczeń przytoczyła. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 skarżąca zauważyła, iż budynki na cudzym gruncie podlegają amortyzacji i stanowią środki trwałe zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a więc kategorię analogiczną jak inwestycje w obcym środku trwałym, o których mowa powyżej. Tak samo bowiem są wykorzystywane przez podatnika w toku jego działalności przez dłuższy okres i podlegają amortyzacji podatkowej. Tym samym zaprzestanie ich używania i dokonanie ich księgowej likwidacji powinno tak samo jak w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych powodować możliwość rozpoznania kosztu podatkowego równego poniesionej stracie czyli niezamortyzowanej wartości takiego budynku. Wszystkie podane powyżej argumenty mają do nich odpowiednie zastosowanie. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przytoczyła wyrok WSA w Krakowie z 19 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 228/11). W dniu 30 listopada 2011 r. Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, iż przytoczone powyżej stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W pierwszej kolejności Minister Finansów wskazał, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W ocenie Ministra Finansów, strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., to różnica pomiędzy wartością początkową inwestycji w obcych środkach trwałych niepokryta odpisami amortyzacyjnymi. Powstanie straty może mieć charakter obiektywny, jak i subiektywny. Wykładnia językowa powyższych przepisów prowadzi organ do wniosku, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie strata w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. W ocenie organu wskutek rozwiązania umowy, w wyniku której podatnik zrezygnował z tytułu prawnego do władania rzeczą (obcym środkiem trwałym), niezamortyzowane nakłady poniesione na ten środek nie mogą każdorazowo pomniejszać podstawy opodatkowania, gdyż uszczuplałyby w każdym wypadku (bez względu na przyczynę zmiany lub rozwiązania umowy) dochody podatkowe. Za stratę w środkach trwałych niepokrytą odpisami amortyzacyjnymi nie można zatem uznać niezamortyzowanych nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcych środkach trwałych w wyniku rozwiązania umowy najmu, a w konsekwencji rezygnacji z wykorzystywania wynajmowanego pomieszczenia. W ocenie organu powyższa zasada odnosi się także do przypadku budynku postawionego na cudzym gruncie, gdy właściciel gruntu nie jest zainteresowany odkupieniem nakładów, a skarżąca przestanie amortyzować budynek i ze względu na zaprzestanie jego używania dokona jego księgowej likwidacji. Organ wskazał również, iż pojęcie "likwidacji" oznacza fizyczne zniszczenie nie w pełni umorzonego środka trwałego (tj. faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów). Samo rozwiązanie umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie zaznaczono, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie, jak już wcześniej wskazano, następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami. Organ zauważył więc, że zgodnie z przedstawionym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym przedmiotowe środki trwałe (inwestycja w obcym środku trwałym lub wybudowane na cudzym gruncie budynki) nie tracą ustawowych przymiotów środka trwałego: kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu u.p.d.o.p Niezależnie od powyższego Minister Finansów stwierdził, że art. 16 ust. 1 pkt 6 jak również pkt 5 u.p.d.o.p., nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Z przedstawionych okoliczności nie wynika bowiem, iż doszło do powstania straty w środku trwałym. Z uwagi natomiast na utratę racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niespełnienia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej, niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym lub niezamortyzowana wartość budynku wybudowanego na cudzym gruncie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Organ przyjął, że w stosunku do wskazanych inwestycji w obcym środku trwałym podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym że np. dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Dla tych inwestycji budowlanych przyjęto stosunkowo krótki okres amortyzacji, który nie może być przez podatnika skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy najmu. W przypadku używania przez podatnika inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach w okresie krótszym niż 10 lat, nie dochodzi do zaliczenia pełnej wartości wytworzonej inwestycji poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione koszty może podatnikowi zrekompensować właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu części kwoty poniesionych wydatków. Kwota otrzymanego zwrotu, w części nieprzekraczającej niezamortyzowanej wartości inwestycji, nie będzie stanowiła jednak przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.). Minister Finansów podkreślił tym samym, iż przepisy prawa podatkowego przewidują sytuację wcześniejszego zakończenia umowy najmu dając inwestorowi możliwość "odzyskania" niezamortyzowanej części środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym bez ponoszenia konsekwencji podatkowych. Przy czym ażeby taka sytuacja mogła zaistnieć konieczne jest przejrzyste uregulowanie stosunków pomiędzy stronami umowy najmu. W szczególności należy zwrócić uwagę na możliwość dowolnego – oczywiście w granicach określonych przepisami prawa – kształtowania stosunków cywilnoprawnych, przy czym odpowiedzialność za takie a nie inne ukształtowanie danego stosunku obciąża strony tejże czynności. Wezwawszy uprzednio organ do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 7 lutego 2012 r. skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że niezamortyzowana wartość inwestycji na obcym środku trwałym oraz budynku wybudowanego na cudzym gruncie w razie ich likwidacji nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi podano, że organ interpretujący dokonał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób sprzeczny z interpretacją tego przepisu ukształtowaną w judykaturze i piśmiennictwie. Kosztami uzyskania przychodu są bowiem zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Podatnik musi jednak wykazać, że poniesione wydatki były racjonalne zarówno co do zasady jak i ich wysokości. Skarżąca zaś wyraźnie wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że nakłady z tym związane zostały poniesione racjonalnie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na poparcie tych twierdzeń skarżąca podała wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 591/10 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1782/11. W dalszej kolejności skarżąca przypomniała, że nie w każdym wypadku zmiana lub rozwiązanie umowy prowadzi do uszczuplenia dochodów podatkowych – zależy to bowiem od przyczyny takiej zmiany lub rozwiązania. Skutek odwrotny nastąpi w przypadkach takich, jak opisany w zdarzeniu przyszłym – za każdym razem bowiem likwidacja środka trwałego będzie miała uzasadnienie ekonomiczne. Skarżąca zauważyła także, iż Minister Finansów niezasadnie dokonał analizy pozytywnej art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., podczas gdy w stanowisku skarżącej zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji powołano ten przepis wyłącznie a contrario. Przy tej okazji, organ dokonał interpretacji pojęć "likwidacja" oraz "strata" sprzecznie z ustaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki: NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 109/10 oraz z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 260/10, a także WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 546/10 oraz WSA w Krakowie z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1782/11). Na zakończenie skarżąca podniosła, że Minister Finansów niesłusznie analizował przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe przez pryzmat art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej, dyspozycja tego przepisu nie jest adekwatna do przedmiotu interpretacji. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z ze. zm., dalej: O.p.). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Przedmiotem sporu interpretacyjnego między stronami była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym lub budynku na cudzym gruncie (w CIT). Istotne znaczenie miało w tym zakresie rozumienie pojęcia "likwidacja" w odniesieniu do środka trwałego w CIT. Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyroku z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10; z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 478/10; z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10 oraz z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1666/10 oraz w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07; z 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 166/10; z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1839/09, z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09, z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Kr 228/11 oraz z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2151/11 (publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w Komentarzu pod red. J. Marciniuka "Podatek dochodowy od osób prawnych 2009", Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2009, str. 421. Stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w powyższych wyrokach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne. W pierwszej kolejności Sąd pragnie przypomnieć zawartą w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. definicję, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ten zaś przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania tych kosztów, które zostały w nim enumeratywnie wymienione Przepisy u.p.d.o.p. przewidują amortyzację przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), budynków oraz budowli wybudowanych na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest zatem: jego poniesienie, istnienie związku pomiędzy kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w przepisach ustawy. W przypadku środków trwałych, zgodnie z art. 15 ust 6 u.p.d.o.p., kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wyrażona w art. 15 ust. 6 zasada doznaje zatem modyfikacji unormowaniami z art. 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 pkt 1. Oznacza to interpretując a contrario, że strata w środkach trwałych (wartościach niematerialnych i prawnych) w części w jakiej środki te nie zostały zamortyzowane (pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych) stanowi koszt podatkowy. Reguła ta doznaje ograniczenia w art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że straty w nie w pełni umorzonych środkach trwałych są kosztem uzyskania przychodu, jeżeli utraciły przydatność gospodarczą z powodu zmiany rodzaju prowadzonej działalności. W ocenie Sądu, z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika a contrario, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z 9 września 2005 r., sygn. akt FSK 2169/04 i z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10, publ: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla prawidłowej wykładni omawianej normy konieczne jest także ustalenie zakresu pojęcia likwidacja. W tym ujęciu likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, ale także poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 33/10 oraz z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1666/10 - publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew stanowisku Ministra Finansów, warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, nie jest więc konieczna "faktyczna" jego likwidacja. Warunek taki nie wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który nie stanowi o takim sposobie likwidacji. Słusznie więc skarżąca zasugerowała konieczność szerokiego ujmowania tego pojęcia a w analizowanym przypadku likwidacja środka trwałego następuje właśnie przez zaprzestanie jego użytkowania, wynikającego z rozwiązania umowy najmu. Stąd za prawidłowy należy uznać pogląd skarżącej, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" do jego zniszczenia lub zużycia. Konkludując należy stwierdzić, że można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jeżeli środek ten utracił przydatność z innego powodu niż zmiana rodzaju działalności. W ocenie Sądu, treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p., pozwala na wysunięcie twierdzenia, że także straty w środkach trwałych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika. Pogląd taki wyraził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10 (publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te same względy przemawiają za przyznaniem racji stronie skarżącej w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 228/11. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te w całości podziela. Stąd trafny jest pogląd skarżącej, że za koszt podatkowy uznane powinny być także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Likwidację środka trwałego w wyniku racjonalnego wyboru podatnika należy rozważać w aspekcie utraty jego przydatności gospodarczej i rodzaju prowadzonej działalności. W przypadku, gdy likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego następuje w wyniku utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności to powstała strata będzie kosztem uzyskania przychodów. Utratę przydatności gospodarczej należy ocenić pod kątem kryteriów ekonomicznych. Działanie podatnika, którego konsekwencją jest strata, może bowiem mieć uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Dla przykładu wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na korzystniejszych warunkach może skutkować większymi przychodami. W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą, likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nastąpiła z powodu utraty jego przydatności gospodarczej a więc podatnik wykazał, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem. Jak z powyższego wynika, zaprezentowana przez organ podatkowy interpretacja jest nieprawidłowa, gdyż organ dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. , co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu prawy organ zobowiązany będzie do odniesienia się w treści uzasadnienia interpretacji do podniesionych wyżej uwag, zwłaszcza dotyczących interpretacji pojęcia "likwidacji" zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego (240 zł), ustalonego zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Z tych względów orzeczono, jak w sentencji.