I SA/Kr 404/15

|Sygn. akt I SA/Kr 404/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r., sprawy ze skarg Firmy Handlowo-Usługowej W. s.c. J.L., P.S. w T., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 grudnia 2014 r. Nr [...],[..], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2012 r., , , - s k a r g i o d d a l a -, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 23 lipca 2014 r.: 1. - znak: [...], 2. - znak: [...], określił wobec Firmy Handlowej-Usługowej "W" s.c. J. L., P. S, za: 1. - styczeń 2012 r., 2. - luty 2012 r.: - w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u." – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości: 1. – 2.685 zł, 2. - 609 zł, - w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do urzędu skarbowego: w kwocie 1.- 24.949 zł, 2. – 33.986 zł, z tytułu wystawienia dla podmiotu "E" P. Z. faktury VAT: 1. nr [...] z dnia 11 stycznia 2012 r., 2. nr [...] z dnia 29 luty 2012 r., nr [...] z dnia 29 luty 2012 r. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.". W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T.deklarację podatkową VAT-7 dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług: 1. w dniu 17 luty 2012 r. za miesiąc styczeń 2012 r., w której wykazała: • podatek należny w kwocie 28.234 zł • podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 25.230 zł • zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.004 zł. 2. w dniu 23 marca 2012 r. za miesiąc luty 2012 r., w której wykazała: • podatek należny w kwocie 35.629 zł • podatek naliczony podlegający odliczeniu w kwocie 34.612 zł • zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.017 zł. Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za te miesiące, jak również za pozostałe miesiące 2012 r., stała się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. na podstawie wydanego przez ten organ upoważnienia z dnia 11 czerwca 2013 r. nr [...]. W toku ww. kontroli stwierdzono, iż szereg faktur VAT nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrane w trakcie kontroli podatkowej dowody wskazywały bowiem, iż Spółka wraz z FHU "E" P.Z. z T. oraz V.Sp. z o.o. z W. uczestniczyła w transakcjach polegających na obrocie "pustymi" fakturami. Oznaczało to, że transakcje udokumentowane ww. fakturami wystawionymi przez Spółkę dla tych firm nie stanowiły jej obrotu w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Ponadto Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2012 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturach otrzymanych od FHU "E" P. Z. Powyższe nieprawidłowości stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stanowiły podstawę wszczęcia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniami z dnia 17 kwietnia 2014 r. nr [...] i nr [...] postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty. Postanowienia te zostały Spółce doręczone w dniu 24 kwietnia 2014 r. Organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wydał opisane na wstępie decyzje z dnia 23 lipca 2014 r. określające za ww. miesiące zobowiązania podatkowe oraz podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka wniosła od powyższych decyzji odwołania zaskarżając je w całości i wnosząc o ich uchylenie. W odwołaniach Spółka zarzuciła: 1) obrazę przepisów postępowania, a to art. 122 O.p. wyrażającą się w zaniechaniu podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 2) naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej ocenie dotychczas zgromadzonych dowodów, w szczególności zeznań J.L., P.S., P.Z., K. P. – T., T.K. i R. K. wyrażające się w nieuzasadnionym i bezpodstawnym przyjęciu niewiarygodności tychże dowodów podczas gdy prawidłowa ocena wszystkich dowodów zebranych w sprawie w kontekście okoliczności zawarcia umowy na dostawę towarów objętych postępowaniem, samych dostaw i związanych z tym sytuacji prowadzi do wniosku, że wskazane w decyzji faktury VAT dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji na zasadzie określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., 3) naruszenie art. 191 O.p. polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych jedynie na podstawie niektórych przeprowadzonych dowodów, a w konsekwencji na błędnym uznaniu i przyjęciu za fakt udowodniony, że dostawy towarów do Spółki w postaci blach nie miały miejsca co doprowadziło do ustalenia, że przyjęte faktury VAT dokumentowały zdarzenie nie mające miejsca w rzeczywistości oraz nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 31 grudnia 2014 r.: 1. -znak [...], 2. – [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że w toku ww. kontroli stwierdzono, iż faktury VAT: - wystawione przez Spółkę na rzecz FHU "E"P.Z. T.ul. D. w styczniu i lutym 2012 r. (nr [..] z dnia 11 stycznia 2012 r. na wartość netto 108.473,18 zł, VAT 24.948,83 zł, nr [..] z dnia 29 luty 2012 r. na wartość netto 76.761,60 zł VAT 17.655,17 zł oraz nr [..] z dnia 29 luty 2012 r. na wartość netto 71.004,48 zł VAT 16.331,03 zł); - otrzymane przez Spółkę od FHU "E"P. Z. T.ul. D. w styczniu i lutym (nr 12/12/S z dnia 9 stycznia 2012 r. na wartość netto 107.084,72 VAT 24.629,49, nr 93/12/S z dnia 27 luty 2012 r. na wartość netto 75.840 zł VAT 17.443,20 zł, nr 94/12/S z dnia 28 luty 2012r. na wartość 70.152 zł VAT 16.134,96 zł. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jako przedmiot sprawy organ odwoławczy wskazał rozstrzygnięcie czy: 1. faktura VAT nr 12/12/S z dnia 9 stycznia 2012 r. wystawiona przez FHU "E"P. Z. na rzecz Spółki z tytułu dostawy 2 km kabla XRUHAKXS 3X150 na wartość netto 107.084,72 zł VAT 24.629,49 zł oraz faktura VAT nr 2/WN/12 z dnia 11stycznia 2012 r. wystawiona przez Spółkę na rzecz FHU E. P. Z. z tytułu dostawy 2 km kabla XRUHAKXSI* 150 na wartość netto 108.473,18 zł VAT 24.948,83 zł, dokumentują faktycznie dokonane między wymienionymi w nich podmiotami transakcje. 2. faktury VAT nr 93/12/S z dnia 27 luty 2012 r. oraz nr 94/12/S z dnia 28 luty 2012 r. wystawione przez FHU "E"P. Z. na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży 120 i 111 ton pelletu jak również faktury VAT nr 4/WN/12 oraz 5/WN/12 z dnia 29 luty 2012 r. wystawione przez Spółkę z tego samego tytułu na rzecz F. P. Z. z T. dokumentują faktycznie dokonane między wymienionymi w nich podmiotami transakcje. Ustaleń dotyczących rzetelności ww. transakcji dokonano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec Spółki, tj. m.in.: • protokół przesłuchania wspólnika Spółki – P.S. w charakterze strony z dnia 19 listopada 2013 r. • protokół przesłuchania wspólnika Spółki – J.L. w charakterze strony z dnia 19 listopada 2013 r. • protokół przesłuchania wspólnika Spółki – P.S. w charakterze świadka z dnia 14 stycznia 2014 r. • protokół przesłuchania wspólnika Spółki – J.L. w charakterze świadka z dnia 14 stycznia 2014 r. • protokół przesłuchania P. Z.a prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "E"P. Z. z dnia 29.01.2014 r. • zeznania pracowników "E"P. Z. zawarte w protokole kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej wobec "E"P. Z. którego wyciąg włączono do akt niniejszej sprawy tj. K.P. - T, T K, R K. Organ zamieścił szczegółowy opis i analizę ww. zeznań świadków i wyjaśnień stron oraz wnioski z protokołów kontroli podatkowej (nr [...], kontrola w V.Sp. z o.o.). Przedstawił również ustalenia dotyczące spółek "S" Ł.D., "E"Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. zawarte w protokole kontroli podatkowej nr [...]. Organ doszedł do wniosku, że Spółka w styczniu, lutym, czerwcu, lipcu i sierpniu 2012 r. uczestniczyła w transakcjach fikcyjnego obrotu kablami, bębnami na kable, pelletem, elementami konstrukcyjnymi, spawanymi i stalowymi oraz solą drogową dokonywanych z tymi samymi podmiotami gospodarczymi ("E"P. Z. lub V.Sp. z o.o.). Zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje zawierane między Spółką a "E" nie służyły prowadzeniu przez te firmy działalności gospodarczej ale miały na celu pozyskanie środków finansowych z wykorzystaniem instytucji faktoringu poprzez sztuczne zawyżenie poziomu obrotów. Wspólnicy Spółki zgodnie stwierdzili, że nigdy nie widzieli żadnego z towarów wykazanych na spornych fakturach, nie wiedzieli skąd pochodziły te towary, nie sprawdzali ich jakości ani ilości. Żaden z wspólników Spółki nie wiedział czy towary były magazynowane w "E"i jak przebiegał ich transport. Zgodnie z zeznaniem Pana S. rola Spółki polegała tylko na pośredniczeniu w wystawianiu faktur i naliczaniu kwoty stanowiącej 2% wartości danej faktury. Spółka nie posiadała żadnych dokumentów - poza fakturami VAT - dotyczących nabywanych bądź sprzedawanych przez nią towarów (np. zamówień, dokumentów WZ ani przewozowych). Nie dysponowała również środkami transportu towarów wielkogabarytowych ani zapleczem magazynowym do ich przechowywania. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika zatem, aby kabel wskazany na spornych fakturach był fizycznie wydawany Spółce przez "E" P. Z.a albo transportowany z jej siedziby do ww. firmy. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia złożone przez P. Z.a także nie potwierdzają, iż transakcje w których w styczniu i lutym 2012 r. uczestniczyła Spółka miały miejsce w rzeczywistości. Wyżej wymieniony stwierdził bowiem, że w transakcjach których przedmiotem był pellet, kable, osprzęt energetyczny i bębny był tylko pośrednikiem, nie widział tych towarów, nie był w stanie stwierdzić kto je fizycznie przewoził ani jakimi środkami transportu, z jakiego magazynu były pobierane i do jakiego magazynu dostarczane, zamówienia na te towary odbywały się drogą telefoniczną, mailową lub faksową. Z zeznań wspólników Spółki wynika, że również ona nie zajmowała się transportem towarów jako, iż miał to robić Pan Z.. On jednak w swych zeznaniach faktu tego nie potwierdza. Wynika z tego więc, że ani Spółka ani Pan Z. nie realizowali transportu towarów wykazanych w spornych fakturach. Organ zauważył, iż Pan Z. odmówił odpowiedzi na pytanie czy potwierdza, że za przedmiotowymi fakturami rzeczywiście transportowany był towar wykazany w ich treści. Oświadczył jedynie, że wszystkie faktury zostały wciągnięte w ewidencję i odprowadzał od nich podatek. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego (ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej nr [..], którego wyciąg włączono do akt niniejszej sprawy) wynika także iż firma E. P. Z. w 2012 r. nie posiadała ani nie wynajmowała środków transportu do przewożenia towarów wielkogabarytowych. Nie dysponowała również pomieszczeniami magazynowymi pozwalającymi na przechowywanie takich towarów. Mimo, że z przedstawionych spisów remanentowych wynikało, że na 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r. ilość składowanego przez "E"pelletu miała każdorazowo wynosić około 300 ton to Pan Z. nie umiał wskazać gdzie w tych okresach znajdował się pellet mimo, iż spisu z natury miał dokonywać osobiście. Przesłuchany zeznał także że duże ilości bębnów i kabli znajdujące się w spisach remanentowych w jego firmie w 2011 r. i 2012 r. były przechowywane w magazynach innych firm oraz że towary takie jak pellet, kable XRUHAKXS, przewód YDY, bębny były odbierane przez nabywców bezpośrednio od producenta lub hurtowni sprzedającej ww. artykuły środkiem transportu producenta lub hurtownika, a on zajmował się wyłącznie wyszukiwaniem nabywców tych towarów. Organ zaznaczył, iż z wyjaśnień Pana Z.a wynikało, że wystawianie faktur na towary, które poprzez V.Sp. z o.o. wracały do jego firmy po czym ponownie były odsprzedawane tym samym kontrahentom zataczając koło - miało na celu przede wszystkim podniesienie obrotów jego firmy, zwiększenie jej wiarygodności wobec kontrahentów i banków, uzyskanie kredytów i otwarcie drogi do zawierania umów faktoringowych. Zeznania złożone przez pracowników "E"P. Z. tj. K. P. – T., T.K. oraz R. K również nie potwierdzają, że transakcje pomiędzy Spółką a firmą, w której byli zatrudnieni miały faktycznie miejsce. Żaden z przesłuchanych pracowników nie widział bowiem żeby na terenie firmy były składowane towary takie jak: pellet, kable energetyczne, osprzęt elektryczny, sól drogowa. Takie towary nie były też dostarczane do firmy E. Ponadto Pani P. – T. oraz Pan K. zeznali, iż transakcjami dotyczącymi ww. towarów zajmował się osobiście Pan Z.. Faktury dla Spółki wystawiał zazwyczaj Pan Z., mogło się zdarzyć że robił to również Pan K. na polecenie Pana Z.a. Pan K. zeznał jednak, iż nie miał wiedzy na temat transakcji udokumentowanych tymi fakturami, nie wiedział skąd towary były odbierane, jakimi środkami transportu były przewożone, gdzie i przez kogo były dostarczane ani czy i gdzie były magazynowane. Zdaniem organu powyższe okoliczności wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką i firmą "E"P. Z. w styczniu i lutym 2012 r. Okoliczność, że płatności za sporne faktury zostały odnotowane na rachunkach bankowych Spółki oraz "E"P. Z. nie świadczy o tym, że płatności te dotyczyły rzetelnych transakcji gospodarczych. Środki finansowe za pomocą których obie firmy regulowały wzajemne zobowiązania pochodziły z faktoringu uruchomionego przez bank dla "E"P. Z., na co wskazuje treść zeznań Pana S. przesłuchanego w dniu 14 stycznia 2014 r. Stwierdził on bowiem, iż pieniądze, które Spółka przelewała do banku po otrzymaniu faktury od "E"P. Z. na początku 2012 r. (w związku z zawartą przez Pana Z. a umową faktoringową) były wcześniej przelewane na konto Spółki przez firmę E. Organ zwrócił również uwagę, że Spółka dokonała płatności za fakturę nr 12/12/S dopiero w dniu 26 lipca 2012 r. a "E"P. Z. za fakturę 2/WN/12 w dniu 25 lipca 2012 r., a zatem po ponad 6 miesiącach od wystawienia każdej z faktur. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena kwestionowanych transakcji jest prawidłowa. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, iż Spółka w miesiącu styczniu i lutym 2012 r. nie dokonała na rzecz "E"P. Z. dostawy towarów udokumentowanej opisanymi wyżej fakturami VAT. W myśl przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jednakże wykazany przez Spółkę w rejestrze sprzedaży VAT za miesiące styczeń i luty 2012 r. podatek zawarty w fakturach wystawionych przez nią dla "E"P. Z. - nie jest podatkiem należnym. Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z powyższym, wystawienie faktury dla ww. podmiotu spowodowało, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie wynikającej z tej faktury. Zgodnie zaś z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyrażona w powołanych wyżej przepisach u.p.t.u. zasada odliczenia podatku VAT znajduje rozwinięcie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści przytoczonych przepisów wynika, iż dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że organy - ustalając czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - powinny zbadać czy wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Takimi zaś warunkami są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia potwierdzone fakturą odpowiadającą tej transakcji (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny). Jeżeli chodzi o warunek materialny dla dokonania odliczenia podatku naliczonego, to w aktualnie wydawanych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że jeśli w/w warunek zostanie spełniony, zakwestionowanie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić jedynie wtedy, gdy nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy są przedmiotem oszustwa (wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David). Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż Spółka miała świadomość, że otrzymana przez nią od "E"P. Z. faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji gospodarczej. Z zeznań Pana S. i Pana L. wynikało bowiem wprost, że rolą Spółki we współpracy z firmą "E"P. Z. było tylko pośredniczenie w wystawianiu faktur oraz naliczanie zysku (ok. 2% wartości poszczególnych faktur) co miało prowadzić do podniesienia progu obrotów Spółki i tym samym rozwinięcia w przyszłości jej działalności. Spółka realizowała przyjęty w uzgodnieniach z Panem Z. schemat postępowania polegający na tym, że on wystawiał fakturę dla Spółki, a następnie Spółka (po doliczeniu ustalonego zysku) wystawiała fakturę na ten sam asortyment albo z powrotem na "E"P. Z. (jak miało to miejsce w styczniu i lutym 2012 r.) albo na V.Sp. z o.o. W wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (tak też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). Biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie ma prawa, stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr 12/12/S z dnia 9.01.2012 r., gdzie jako wystawca występuje firma "E"P. Z., gdyż transakcja mająca polegać na dostawie towarów wymienionych w tej fakturze, faktycznie nie miała miejsca. W złożonych odwołaniach stanowisko powyższe zostało jednak przez Spółkę zakwestionowane. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że są one bezpodstawne. Według Spółki fakt, iż transakcje odbywały się w tym samym dniu lub nieodległym terminie również dobitnie świadczy o tym, że rolą Spółki było jedynie pośredniczenie w dostawie towarów. Zatem transakcje te mogły odbywać się niemal jednocześnie, co nie świadczy o pozorności dostaw towarów. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ zauważył, że w niektórych przypadkach towar może być transportowany od pierwszego dostawcy do ostatniego bez jego transportu do magazynu pośrednika. Jednak jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego transakcje, w których Spółka uczestniczyła w styczniu i lutym 2012 r. miały polegać na nabyciu przez Spółkę od firmy "E"P. Z. 2 km kabla oraz łącznie 231 ton pelletu, a następnie zafakturowaniu sprzedaży tego towaru z powrotem do ww. firmy w przeciągu 1-2 dni od jego zakupu. Skoro więc Pan Z. miał występować w podwójnej roli tj. jako sprzedawca i następnie kupujący ten sam towar to Spółka nie mogła być pośrednikiem w takiej transakcji. Wskazuje na to także treść zeznań Pana P. S. złożonych w dniu 14 stycznia 2014 r. który w odniesieniu do przedmiotowych transakcji stwierdził: "W 2011 r. i na początku 2012 r. nie wystawialiśmy faktur na spółkę V. tylko po otrzymaniu faktury od firmy "E"i doliczeniu 2% do jej wartości wystawialiśmy fakturę na ten sam asortyment z powrotem na E.. Miało to związek z umową faktoringową, którą P. Z. podpisał z Bankiem Millenium. W tych przypadkach pieniądze które przelewaliśmy do banku przelewał wcześniej na nasze konto E.". Spółka twierdzi, iż brak identyfikacji towaru czy dowodów na jego fizyczne wydanie świadczy wprost o tym, że procedura dostaw oparta była na zasadzie określonej w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W takim przypadku jest oczywiste, że transakcja nie mogła zostać udokumentowana stosownymi potwierdzeniami PZ (przyjęcie z zewnątrz) lub PW (przyjęcie do magazynu) czy też WZ (wydanie z magazynu) skoro tych czynności w istocie nie było. Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dostawa towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 7 ust. 8 ww. ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Towary, których sprzedaż Spółka zafakturowała w styczniu i lutym 2012 r. na rzecz "E"P. Z. zostały 1-2 dni wcześniej "zakupione" od tej firmy. Co więcej, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego towary, które Spółka miała nabyć od "E"P. Z. a następnie w czerwcu, lipcu i sierpniu 2012 r. sprzedać na rzecz V.Sp. z o.o. zostały przez tą ostatnią spółkę zafakturowane z powrotem na rzecz "E"P. Z.. Organ zauważył, iż cechą charakterystyczną regulacji zawartej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest to, że pośrednicy występujący pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim w kolejności nabywcą nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W łańcuchu dostaw transfer towarów musi nastąpić bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a końcowym nabywcą. Towar ma być przedmiotem transportu lub wysyłki z miejsca w którym pierwszy podmiot w łańcuchu posiada prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1257/09 LEX nr 786037). Natomiast w niniejszej sprawie sporne towary miały być zakupione od P. Z.a i jemu też sprzedane. Zatem to "E"P. Z. była jednocześnie dostawcą i ostatecznym odbiorcą towarów. Tym samym nie sposób przyjąć, że transakcje, w których miała uczestniczyć Spółka był transakcjami o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., o czym zdaniem Spółki miał świadczyć brak identyfikacji towaru czy dowodów na jego fizyczne wydanie. Spółka twierdzi, iż sugestia organu pierwszej instancji, że o pozorności dostaw towarów świadczy zastosowana przez nią marża w wysokości 2% wartości dostarczanych towarów i usług naliczana jako wynagrodzenie od poszczególnych transakcji nie jest w żaden sposób uzasadniona, a wręcz absurdalna. Podobną konkluzję można wysnuć wobec stwierdzenia, że brak ubezpieczenia przedmiotów przed utratą, zniszczeniem lub uszkodzeniem świadczy o nieprawdziwych dostawach. Żaden przepis prawa nie nakłada bowiem obowiązku ubezpieczenia sprzedawanych towarów zaś ich ewentualna utrata lub zniszczenie jest ryzykiem przedsiębiorcy, który ewentualnie będzie odpowiadał za skutki takiego zdarzenia. Odnosząc się do tych zarzutów organ zauważył, że w treści zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie zakwestionował samego faktu nakładania przez Spółkę marży na towary które miała sprzedawać. Organ ten wskazał natomiast, że marża jaką dla potrzeb poszczególnych transakcji naliczała Spółka była z góry uzgodniona z Panem Z. i wynosiła ok. 2% wartości danej faktury. Organ odwoławczy zgodził się natomiast ze skarżącą, że ubezpieczenie przez przedsiębiorcę sprzedawanych przez niego towarów nie jest obligatoryjne. W przypadku jednakże towarów o dużej wartości (takich jak chociażby będące przedmiotem transakcji w styczniu i lutym 2012 r. - o wartości netto przekraczającej 100 000 czy 145 000 zł) pozwala na zminimalizowanie ewentualnych strat spowodowanych ich utratą, zniszczeniem czy uszkodzeniem do czego powinien dążyć każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w sposób profesjonalny. Zdaniem Spółki nie sposób podzielić poglądu, że fakt, iż ten sam towar powracał pierwotnego dostawcy jest nieracjonalny z punktu widzenia gospodarności. Skoro poszczególne podmioty dokonywały sprzedaży towaru i funkcjonowały na rynku przez określony czas to oczywiste jest że wiązało się to z wymiernymi korzyściami. Spółka twierdzi ponadto, że wszelkie zobowiązania publicznoprawne w tym podatek dochodowy oraz VAT były systematycznie uiszczane na rzecz urzędu skarbowego. Zatem ta okoliczność również nie może przesądzać o nieprawdziwych twierdzeniach wspólników Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że prowadzenie działalności gospodarczej nie polega na sprzedaży towarów w celu ich powtórnego nabycia od kontrahentów. Co więcej, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje że firma "E"P. Z. zarówno od Spółki jak i od V.Sp. z o.o. nabywała towary po wyższej cenie niż je sprzedawała, a zatem na żadnej z przeprowadzonych transakcji nie osiągnęła zysku tylko stratę. Przy tym z zeznań obu wspólników Spółki wynika, że współpraca z firmą "E"P. Z. polegała na tym, że Spółka po otrzymaniu faktury od "E"miała wystawiać na ten sam towar fakturę o wartości wyższej o 2%, która to kwota miała stanowić zarobek Spółki. Organ podkreślił, że korzyści osiągane przez Spółkę nie wynikały z rzetelnych transakcji gospodarczych. Celem tych transakcji nie była chęć nabycia towaru wykazanego w spornych fakturach. Spółka realizowała bowiem przyjęty w uzgodnieniach z Panem Z. schemat postępowania. Natomiast powołana w treści odwołania okoliczność, iż Spółka uiszczała na rzecz urzędu skarbowego podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Spółka podniosła, że zeznania J. L. oraz P. S. są wbrew poglądowi organu pierwszej instancji zbieżne, choć może nie do końca precyzyjne, co wynika z długiego okresu czasu jaki upłynął od zaistnienia zdarzeń których one dotyczyły. Niemniej korelują one z dowodami z dokumentów w postaci faktur VAT. Odnosząc się do powyższego zarzutu organ zauważył, że z zeznań wspólników Spółki wynika, że ich współpraca z "E"P. Z. polegała na tym, że Spółka po otrzymaniu faktury od tej firmy i doliczeniu kwoty stanowiącej ok. 2% wartości otrzymanej faktury miała wystawiać fakturę na ten sam asortyment z powrotem na "E"P. Z. albo na V.Sp. z o.o. Żaden ze wspólników nie widział towaru wykazanego na przedmiotowych fakturach, nie transportował go, nie znał jego pochodzenia ani nie posiadał jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jego przyjęcie lub wydanie. Organ podkreślił, że jak wynika z zeznań Pana S. rola Spółki we współpracy z "E"P. Z. polegała jedynie na pośredniczeniu w wystawianiu faktur i zwiększaniu wartości obrotu o 2% dla każdej transakcji. Powyższe okoliczności nie pozwalają tym samym na przyjęcie, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami stanowiły dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Ich celem nie było bowiem przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Spółka zarzuciła również naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 O.p. poprzez niedostateczne i błędne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Spółki ocena dowodów została dokonana w sposób nieprawidłowy, w celu dopasowania ich do z góry przyjętego stanu faktycznego. Dodatkowo, organ przyjął za punkt wyjścia domniemanie, że wspólnicy Spółki przyjęli faktury VAT za zakup towarów, które nigdy nie zostały dostarczone Spółce. Wychodząc z tego założenia organy komentowały poszczególne dowody w taki sposób żeby wykazać prawdziwość tej tezy. W ocenie organu odwoławczego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Trzeba podkreślić, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 187 O.p. zostaje zrealizowana, gdy ocena przeprowadzona jest zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Organ podatkowy ustalenia swoje opiera na tej części materiału dowodowego, którą uznaje za prawdziwą czyli udowodnioną, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Natomiast sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona postępowania nie świadczy o naruszeniu przedmiotowej zasady postępowania podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami postępowania podatkowego. Organ ten przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut Spółki, iż organ pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny zeznań poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione przyjęcie ich niewiarygodności jak również że ww. organ oceniał dowody w taki sposób aby wykazać prawdziwość założonej z góry tezy. Wbrew twierdzeniom Spółki, to właśnie ocena zeznań świadków i wspólników Spółki pozwoliła na postawienie tezy, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji na zasadzie określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy za kompletny i w pełni pozwalający na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Nie można zatem również mówić o zarzucanym w odwołaniu naruszeniu art. 187 ani art. 122 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ pierwszej instancji poddany został szczegółowej analizie, a dokonana ocena dowodów nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. Z tego względu jako bezzasadny należy ocenić zarzut Spółki, iż ustalenia faktyczne w sprawie zostały dokonane jedynie na podstawie niektórych przeprowadzonych dowodów co doprowadziło do przyjęcia że dostawy towarów (blach) do Spółki nie miały miejsca. Tym bardziej że przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką a "E"P. Z. miał być w styczniu i lutym 2012 r. kabel i pellet. Zaznaczył również, że wydana przez organ pierwszej instancji decyzja posiada prawidłowo sporządzone uzasadnienie. Przedstawiono w nim proces ustalania stanu faktycznego, powołano odpowiednie przepisy prawa, dokonano porównania stanu faktycznego z obowiązującym w sprawie stanem prawnym. Ponadto, w wyniku właściwego zastosowania przepisów O.p. i u.p.t.u. określono prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego. Spółka wniosła na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzuty: 1. obrazę przepisów postępowania, a to art. 122 O.p., wyrażającą się w zaniechaniu podjęcia przez organy podatkowe obydwu instancji wszelki niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 2. naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowej ocenie dotychczas zgromadzonych dowodów, w szczególności zeznań J. L., P. S., P. Z., K. P. - T, T.K. i R.K. wyrażające się w nieuzasadnionym i bezpodstawnym przyjęciu niewiarygodności tychże dowodów, podczas gdy prawidłowa ocena wszystkich dowodów zebranych w sprawie w kontekście okoliczności zawarcia umowy na dostawę towarów objętych postępowaniem, samych dostaw i związanych z tym sytuacji prowadzi do wniosku, że określone w decyzji faktury VAT dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji na zasadzie określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u.; 3. naruszenie art. 191 O.p. polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych jedynie na podstawie niektórych przeprowadzonych dowodów, a w konsekwencji na błędnym uznaniu i przyjęciu za fakt udowodniony, że dostawy towarów do spółki w postaci blach nie miały miejsca co doprowadziło do ustalenia, że przyjęte faktury VAT od ww. dokumentowały zdarzenie nie mające miejsca oraz że w nie mogły stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku od towarów i usług; 4. naruszenie przepisu prawa materialnego a to art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy przepis ten wprowadza wyjątek, w świetle której w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co skutkować powinno uznaniem czynności skarżących wspólników spółki cywilnej "W" za dostawę towarów na rzecz ""E"P. Z. a w konsekwencji uzyskaniem prawa do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, w pełni podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że podniesione w skardze zarzuty są powieleniem zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 14 stycznia 2016 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.", postanowił połączyć sprawy dotyczące zaskarżonych decyzji - sygn. akt od I SA/Kr 404/15 do I SA/Kr 405/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 404/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 P.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a. Skargi nie są zasadne. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny, zdaniem Sądu, został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, jak również właściwie została dokonana ocena przeprowadzonych dowodów. Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jednakże wykazany przez Spółkę w rejestrze sprzedaży VAT za miesiące styczeń i luty 2012 r. podatek zawarty w fakturach wystawionych przez nią dla "E"P. Z. - nie jest podatkiem należnym. Zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z powyższym, wystawienie faktury dla ww. podmiotu spowodowało, że Spółka ma obowiązek zapłaty podatku w kwocie wynikającej z tej faktury. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyrażona w powołanych wyżej przepisach zasada odliczenia podatku VAT znajduje rozwinięcie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższe nie budzi wątpliwości zarówno na gruncie jednolitego, cytowanego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i przywoływanego przez organ orzecznictwa TSUE. Kluczowy w sprawie i częściowo przyznany przez wspólników skarżącej spółki był fakt, że w sprawie towary opisane w fakturach nie były wydawane i transportowane między kontrahentami. Strona skarżąca próbowała przedstawić się jako pośrednik w transakcjach pomiędzy firmą "E"P. Z. a tą samą firmą "E"P. Z., co nie mogło przynieść zamierzonego skutku. Trafnie organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcje, w których Spółka uczestniczyła w styczniu i lutym 2012 r. miały polegać na nabyciu przez Spółkę od firmy "E"P. Z. 2 km kabla oraz łącznie 231 ton pelletu, a następnie zafakturowaniu sprzedaży tego towaru z powrotem do ww. firmy w przeciągu 1-2 dni od jego zakupu. Skoro więc Pan Z. miał występować w podwójnej roli tj. jako sprzedawca i następnie kupujący ten sam towar to Spółka nie mogła być pośrednikiem w takiej transakcji. Wskazuje na to także treść zeznań P. S. złożonych w dniu 14 stycznia 2014 r. Zasadnie organ stwierdził, że w świetle art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Towary, których sprzedaż Spółka zafakturowała w styczniu i lutym 2012 r. na rzecz "E"P. Z. zostały 1-2 dni wcześniej "zakupione" od tej firmy (wystawione zostały fikcyjne faktury). Co więcej, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego towary, które Spółka miała nabyć od "E"P. Z. a następnie w czerwcu, lipcu i sierpniu 2012 r. sprzedać na rzecz V.Sp. z o.o. zostały przez tą ostatnią spółkę zafakturowane z powrotem na rzecz "E"P. Z.. Należy zauważyć, iż cechą charakterystyczną regulacji zawartej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest to, że pośrednicy występujący pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim w kolejności nabywcą nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W łańcuchu dostaw transfer towarów musi nastąpić bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a końcowym nabywcą. Towar ma być przedmiotem transportu lub wysyłki z miejsca w którym pierwszy podmiot w łańcuchu posiada prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1257/09 LEX nr 786037). Należy zauważyć, iż o dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. można mówić wówczas gdy ostatni odbiorca towaru zostanie określony już na samym początku dostawy. Natomiast w niniejszej sprawie sporne towary miały być zakupione od P. Z.a i jemu też sprzedane. Zatem to "E"P. Z. była jednocześnie dostawcą i ostatecznym odbiorcą towarów. Tym samym nie sposób przyjąć, że transakcje w których miała uczestniczyć Spółka był transakcjami o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., o czym zdaniem Spółki miał świadczyć brak identyfikacji towaru czy dowodów na jego fizyczne wydanie. Zasadnie organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dostawa towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 7 ust. 8 ww. ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Towary, których sprzedaż Spółka zafakturowała w styczniu i lutym 2012 r. na rzecz "E"P. Z. zostały 1-2 dni wcześniej "zakupione" od tej firmy. Słusznie organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, że ubezpieczenie przez przedsiębiorcę sprzedawanych przez niego towarów nie jest obligatoryjne. Nie można zatem, wbrew twierdzeniom organu, podnosić zarzutu wobec skarżącej, że do zawarcia takiego ubezpieczenia winien dążyć każdy przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w sposób profesjonalny. Niezasadne również byłyby zastrzeżenia co do samej wysokości marży, która jest elementem biznesowym transakcji ustalanym przez przedsiębiorcę, w ramach gry rynkowej. Organy jednak nie kwestionowały wysokości marży, a jedynie fakt, że marża jak i cały schemat postępowania był "ukartowany" jako część fikcyjnego obrotu fakturami. Sąd stwierdził, że celem wystawienia przedmiotowych faktur nie była chęć nabycia towarów w nich wykazanych. Spółka realizowała bowiem przyjęty w uzgodnieniach z Panem Z. sposób postępowania. Powołana w skardze okoliczność, że Spółka uiszczała na rzecz urzędu skarbowego podatek dochodowy oraz podatek od towarów i usług, a także kwestia ubezpieczenia i marży, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego Są zaznaczył, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ odwoławczy szczegółowo i trafnie odniósł się również do wszelkich zarzutów odwołania. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (m. in. w postaci zeznań świadków i wyjaśnień stron oraz wniosków z protokołów kontroli podatkowej) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że skarżący nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolony z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 art. 191 O.p. należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem treść uzasadnienia skargi sprowadza się do ogólnikowej polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy w niniejszej sprawie. Jednakże skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. Organ należycie ocenił zeznania J. L., P. S., P. Z., K.P. – T., T.K.i R. K.. W. twierdzeniom Spółki - to właśnie ocena zeznań świadków i wspólników Spółki pozwoliła na postawienie tezy, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji na zasadzie określonej w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Skarżący nie przedstawił żadnych kontrdowodów, które potwierdziłyby prawidłowość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze – jak wskazano wyżej - o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Co wymaga podkreślenia, podatnik oprócz przytoczenia treści przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego i ich omówienia w świetle stosownego orzecznictwa sądowego nie odnosi tych rozważań do realiów sprawy, a zwracając uwagę ogólnikowo na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego nie wskazuje żadnych konkretnych luk w rozumowaniu organów. Sąd podkreśla, że materiał zebrany w rozpoznawanej sprawie był wystarczający do pełnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a organy podatkowe obu instancji podjęły niezbędne działania zgodnie z zasadami postępowania określonymi w O.p. oraz dokonały całościowej i wielopłaszczyznowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim dokonały swobodnej oceny zebranych dowodów, zarówno w zakresie zbadania pozytywnych jak i negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Ocena dowodów dokonana przez organy jest prawidłowa, zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Podjęte wnioski zostały przekonująco uzasadnione. Nieuwzględnienie w tym kontekście twierdzeń skarżącego, czy też odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa zastosowanych przez organ orzekający, nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Na każdym etapie postępowania strona skarżąca była informowana o dokonanych ustaleniach, przysługujących jej prawach oraz o sposobie rozpatrzenia złożonych wyjaśnień oraz miała możliwość korzystania z prawa czynnego udziału w postępowaniu. Zaskarżone rozstrzygnięcia odpowiadają zatem prawu, wobec czego Sąd skargi oddalił, za podstawę przyjmując art. 151 P.p.s.a.