I SA/Kr 454/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 8 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.610,00 zł (słownie: tysiąc sześćset dziesięć złotych). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS, organ I instancji) decyzją z dnia 23 września 2020 r., nr [...] określił Z. Sp.z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Strona, Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie 95.289 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że NUS zakwestionował rozliczenie wynikające ze złożonych przez Stronę deklaracji za ww. okresy, gdyż stwierdził, że faktury VAT wystawione przez E.: - nr [...] z dnia 23 września 2013 r. na wartość netto 175.000,00 zł, podatek VAT 40.250,00 zł, tytułem "Pozyskiwanie rynku zbytu na spoiny drogowe [...] dla firmy B. Sp. z o.o. za miesiąc lipiec i sierpień 2013 r. (Pozyskanie klientów H. i W.), - nr [...] z dnia 23 października 2013 r. na wartość netto 175.000,00 zł, podatek VAT 40.250,00 zł, tytułem "Pozyskiwanie rynku zbytu na spoiny drogowe [...] dla firmy B. Sp. z o.o. za miesiąc wrzesień i październik (Pozyskanie klientów H. i W. Rata nr II); dokumentują nierzeczywiste transakcje, a wykazany w nich podatek nie mógł zostać zadeklarowany w deklaracji VAT-7 za m-c październik 2013 r. w pozycji "podatek naliczony". W ocenie NUS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki wymienione w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr poz., ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji NUS: 1. przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. z końcem roku 2018 r., 2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji braku merytorycznych przesłanek do wszczęcia takiego postępowania, co przesądza, iż przedmiotowa czynność miała charakter pozorny i nie wywołuje skutków prawnych, a organ nadużył prawo, 3. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego, bez podstawy prawnej (bez ziszczenia się przesłanki) li tylko w celu zawieszenia terminu biegu przedawnienia (działanie z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych), 4. naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 3 traktatu o Unii Europejskiej poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania karno-skarbowego i używania art. 70 § 6 O.p. jako narzędzie mające na celu wydłużenie postępowań podatkowych (bez podstaw do przypisywania odpowiedzialności karno-skarbowej), 5. błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na uznaniu, że zakwestionowane przez organ faktury, wyspecyfikowane w uzasadnieniu decyzji, nie przedstawiają czynności, które zostały dokonane, co doprowadziło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez bezzasadne kwestionowanie jakoby nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy wszystkie wskazane tamże faktury zostały wystawione w następstwie faktycznie zrealizowanego obrotu gospodarczego (wykonania czynności tamże wskazanych). Na podstawie powyższych zarzutów Strona wniosła o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) decyzją z dnia 8 lutego 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 23 września 2020 r. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Po przytoczeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przedawnienia DIAS wskazał: "W niniejszej sprawie ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2013 r. został zawieszony wskutek wszczęcia postanowieniem z dnia 29 czerwca 2018 roku nr [...] przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. dochodzenia na podstawie art. 325e § 1 kpk w związku z art. 325a § 2 kpk w związku z art. 303 k.p.k. i 305 § 1 i § 3 kpk w związku z art. 113 § 1 k.k.s. w sprawie o popełnienie przez Spółkę przestępstwa określonego w art. 56 § 2 kks w związku z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2a kks. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawiadomieniem z dnia 05.07.2018 r., znak: [...] na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 29 czerwca 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm.) wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce dnia 12 lipca 2018 r. W związku z powyższym, spełniona została przesłanka, zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty postępowaniem i tym samym istnieje podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy." DIAS odnosząc się wprost do zarzutów odwołania w zakresie przedawnienia wskazał, że "Zgodnie z treścią art.. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. upływał zatem z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednakże należy mieć na względzie, że na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tak, w myśl art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w niniejszej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 29 czerwca 2018 roku nr [...] wszczął wobec Spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2013 r. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz wpływie tego dochodzenia na bieg terminu przedawnienia Spółka została poinformowana pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 05 lipca 2018 r., znak: [...] doręczonym skutecznie Spółce w dniu 12 lipca 2018 r. W tej sytuacji słusznie organ pierwszej instancji przyjął, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za październik 2013 r., a w konsekwencji organ podatkowy rozpatrujący sprawę mógł orzekać merytorycznie. Wbrew stanowisku Spółki zawartemu w odwołaniu zarówno ocena przebiegu, jak i poprawności wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozostaje poza zakresem kontroli organów podatkowych. (...) W pierwszej kolejności zatem organ odwoławczy pragnie się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją i zarzutów odwołania w tym zakresie. Jak podnosi Spółka organ I instancji poczynił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu , iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji kiedy brak było merytorycznych przesłanek do wszczęcia takiego postępowania, co w ocenie Spółki przesądza, iż przedmiotowa czynność miała charakter pozorny i nie wywołuje skutków prawnych, ą organ nadużył prawo. Ponadto Spółka zarzuca organowi I instancji naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego, bez podstawy prawnej - tylko w celu zawieszenia terminu biegu przedawnienia, a ponadto naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 4 ust.3 traktatu o Unii Europejskiej poprzez bezpodstawne wszczęcie postępowania karno-skarbowego i używania art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej jako narzędzia mającego na celu wydłużenie postępowania organów podatkowych. (...) Przedmiotem kontroli w postępowaniu odwoławczym jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółki za październik 2013 r. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę w II instancji na obowiązek zbadać kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz ocenić skutki prawnopodatkowe zaistniałych w sprawie zdarzeń mających znaczenie dla terminu przedawnienia zobowiązania., co też tutejszy organ uczynił. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Literalne brzmienie powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotem analizy organu odwoławczego winny być jedynie okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zawiadomienie podatnika i związanie z niewykonaniem zobowiązania. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny, czy w realiach danej sprawy doszło do zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, czy organ podatkowy mógł rozstrzygać sprawę co do istoty po upływie ustawowego pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania. Kontrola ich wpływu na istnienie zobowiązania jest jednak zawężona do analizy okoliczności ściśle określonych konkretnym przepisem prawa podatkowego, nawiązującym w swej treści do instytucji i rozwiązań uregulowanych szczegółowo w innych gałęziach prawa. Samo odwołanie się do instytucji postępowania karnego nie oznacza natomiast rozszerzenia kontroli organu odwoławczego poza sprawę administracyjną. Podkreślenia wymaga, że badaniu podlegają jedynie skutki prawnopodatkowe zaistnienia konkretnych zdarzeń (czynności podjętych w postępowaniu karnoskarbowym) dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie jest natomiast uprawniony do rozstrzygania o słuszności zastosowania danych instytucji w postępowaniach, których weryfikacja jest zastrzeżona dla sądów powszechnych. Innymi słowy, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Bez znaczenia z jego punktu widzenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagają wyłącznie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym podatnika. Stanowisko znajduje oparcie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 5.03.2019 r. sygn. akt I FSK 110/17; z dnia 26.11.2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, z dnia 9.11.2018 r. sygn. akt I FSK 2149/16; z dnia 15.03.2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16; z dnia 23.02.2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15; z dnia 20.04.2018 r. r., sygn. akt II FSK 877/16; z dnia 17.11.2017 r., sygn. akt I FSK 245/16; z dnia 29.08.2018 r., sygn. akt II FSK 3283/17, z dnia 25.02.2020 r., sygn. akt II FSK 673/18 i z dnia 19.08.2018 r., sygn. akt II FSK 1261/18) oraz najnowszych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (z dnia 2.09.2020 r., sygn. akt I SA/Go 175/20; z dnia 10.09.2020 r., sygn. akt I SA/Rz 235/20; z dnia 24.09.2020 r., sygn. akt I SA/Ke 120/20; z dnia 28.09.2020 r., sygn. akt I SA/GI 1/20; z dnia 1.10.2020 r., sygn. akt I SA/Ke 239/20 i wielu innych, publ. CBOSA). Co istotne, stanowisko, zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności w takim postępowaniu zostało zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.06.2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. W odwołaniu Spółka dla uzasadnienia przyjętej tezy o instrumentalnym wykorzystaniu w niniejszej sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powołuje wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i 128/20, które zapadły w wyniku rozpatrzenia przez NSA skarg kasacyjnych od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19. W ocenie organu odwoławczego, stanowisko Sądu zawarte w tych orzeczeniach nie jest ugruntowane w orzecznictwie, a nadto do obydwu wyroków sędzia NSA Sylwester Marciniak zgłosił zdanie odrębne, w którym nie zgodził się z niektórymi tezami wyrażonymi w tych orzeczeniach, a mianowicie, że sąd administracyjny (a zatem i organy podatkowe) może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Wskazując na konstytucyjne regulacje dotyczące właściwości sądów powszechnych i sądów administracyjnych, jak również odwołując się do treści przepisów kodeksu postępowania karnoskarbowego, sędzia Marciniak zgodził się z argumentami organu podatkowego przedstawionymi w skargach kasacyjnych, iż kontrola przez sąd administracyjny postępowania karnoskarbowego doprowadziłaby do przekroczenia kognicji sądów administracyjnych i dokonywania kontroli zastrzeżonych dla sądów powszechnych oraz kontroli organów powołanych do ścigania przestępstw. W kontekście powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. podniesiony w odwołaniu zarzut, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją organu I instancji nie znajduje uzasadnienia. W tej sytuacji podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 4 ust. 3 traktatu o Unii Europejskiej, należy uznać za nieuzasadnione". W dalszej części uzasadnienia organ II instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, dokonał oceny zebranego materiału dowodowego i stwierdził, że o fikcyjności transakcji dokonanymi wskazanymi powyżej fakturami świadczą: "Spółka B. poza kopią "Umowy o świadczenie usług w przedmiocie pozyskiwania klientów na spoiny drogowe" zawartej dnia 01.07.2013 r. oraz fakturami VAT wystawionymi przez E. nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na wykonanie usług pozyskania klientów przez tę firmę, wycenionych na kwotę brutto 430.500 zł. Fakt wykonania usługi, co prawda potwierdza w swoich zeznaniach Prokurent w Spółce Z. - bezpośrednio odpowiedzialny za kontakty z firmą E., ale zeznania te powinny dać się zweryfikować innymi dokumentami, a takich dowodów Spółka nie przedłożyła. Zgodnie z zapisami przedstawionej umowy firma E. w ramach usługi pozyskania odbiorców indywidualnych oraz korporacyjnych na spoiny drogowe oferowane przez firmę Z. dostarczyć miała bazy klientów oraz raporty z przebiegu projektu. Ponadto, według dalszych zapisów umowy własnością Zleceniodawcy powinny być: raporty oraz inne dokumenty związane z projektem dostarczone przez Wykonawcę, specyfikacje badania, oferty, wypełnione kwestionariusze oraz wszelkie inne materiały do badania, wyniki i plik z danymi. Spółka B. nie przedstawiła tych dokumentów, pomimo wielokrotnie kierowanych wezwań w tej sprawie. Brak jest zatem dowodów na to, że takie dokumenty kiedykolwiek istniały. Pan A.B. nie potrafił wskazać czy raporty, dokumenty, pliki i bazy danych zostały Spółce przekazane i czy Spółka takie materiały posiadała. Nie potrafił również wskazać jakich klientów - poza Spółką H. i W. miała pozyskać firma E. dla Spółki Z. Nie podał żadnych konkretnych, wiarygodnych informacji w jaki sposób firma E. miała pozyskać dla Z. firmę H. Sp. z o.o. Nie były tworzone żadne bazy klientów, raporty dla Spółki Z.. Pan A.B. nie posiada żadnej wiedzy na temat firmy E., zwłaszcza w zakresie posiadanego przez nią doświadczenia w pozyskiwaniu klientów i badaniu rynku. Nie sprawdzono czy firma E. kiedykolwiek i dla kogokolwiek świadczyła usługi pozyskiwania klientów. Jak wynika z zeznań Pana A.B. – P.K. powiedział, że Spółka może sprzedać towar do firmy H. i W. i żeby wysłać ofertę. Rola E. sprowadziła się do przekazania przez Pana P.K. Panu A.B. wyłącznie informacji o istnieniu Spółki H. i W. i skierowaniu Spółki do firmy H. i W.. Natomiast kontakt z tą firmą Spółka nawiązała już bez udziału pośrednika. Również firma S. Sp. z o.o. (następca prawny H. i W.) nie potwierdziła współpracy z firmą E.. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy przyjąć, iż rola firmy E. sprowadziła się ewentualnie tylko i wyłącznie do udzielenia ogólnie dostępnej informacji o istnieniu firmy H. i W., a nie świadczenia usługi pozyskania rynków zbytu na spoiny drogowe. (...) W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdza, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych przez organ I instancji fakturach wystawionych przez firmę E." Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy na podstawie art. 70 § 1 O.p. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem dnia 31 grudnia 2018 r., albowiem z uwagi na brak uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (brak przesłanki wskazanej w tymże przepisie), 2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w sytuacji, gdy treść ww. przepisu wskazuje, że koniecznym jest istnienie podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego oraz związek tegoż czynu z niewykonaniem obowiązku podatkowego, 3) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez stwierdzenie jakoby kwestia istnienia przesłanki "podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego" pozostawała bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania, selektywną ocenę dowodów i dokonanie oceny na podstawie jedynie części materiału wobec zaniechania przesłuchania osób biorących udział w transakcjach poświadczonych fakturami VAT z jednoczesnym uznaniem, że wystarczający do zakwestionowania zdarzeń gospodarczych jest brak odpowiedniej dokumentacji, przy pominięciu faktu, że zdarzenia miały mieć miejsce w 2013 r. (upływ czasu wpływa negatywnie na proces zapamiętywania i odtwarzania), w czasie którym przedsiębiorcy nie dokumentowali wszystkich czynności w obawie przed zakwestionowaniem transakcji przez organ podatkowy, który powinien brać pod uwagę, że dla skuteczności umowy wystarczające są zgodne i ustne oświadczenia woli. Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUS "z dnia 23 września 2020 r., znak [...] i umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r.". Uzasadniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego (zarzuty 1-3) Skarżąca podniosła m.in., że organ podatkowy korzystając z wszczęcia postępowania karnoskarbowego, który skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winien uzasadnić, z powołaniem stosowanych dowodów, że w sprawie niniejszej wszczęcie takiego postępowania było uzasadnione, a w szczególności winien wykazać, jakie okoliczności przemawiały by wszcząć postępowanie karnoskarbowe w dniu 29 czerwca 2018 r. zwłaszcza, że określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło dopiero w decyzji z dnia 23 września 2020 r. tj. decyzji wydanej ponad 2 lata po dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji odnosząc się do kwestii braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia właściwie ograniczył się li tylko do stwierdzenia, że skoro wszczęto postępowanie skarbowe, to doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo tego, że Skarżąca już w odwołaniu wskazywała, że celem skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia koniecznym jest zaistnienie przesłanek wyspecyfikowanych w przepisie, na podstawie którego organ działa. Wbrew stanowisku organu odwoławczego poprawność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, dla prawidłowości rozstrzygnięcia, winna być uznana za obligatoryjną (zważając przede wszystkim rozmiar negatywnych skutków dla Strony) i nie może pozostawać poza zakresem kontroli, a tego typu stwierdzenie jedynie pogłębiają nieufność obywateli do Państwa i pozwalają na stwierdzenie jakoby organy nie działały w granicach i na podstawie prawa. Jednocześnie analiza przepisu art. 70 § 6 O.p., zawarta na stronie 6 uzasadnienia (którą organ mimo twierdzenia o braku obowiązku badania tegoż przepisu dokonał) jednoznacznie wskazuje, że organ odwoławczy wszczęcie postępowania traktuje jako czynność techniczną (organ stwierdza jakoby istotne było jedynie ustalenie, czy doszło do wszczęcia postępowania, które zawiesza bieg terminu przedawnienia) albowiem w jego ocenie "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony przez sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego". Organ odwoławczy stwierdzając powyższe odwołał się do literalnej analizy ww. przepisu, przy czym treść przepisu wskazuje bezsprzecznie na wadę wnioskowania organu, albowiem całkowicie pominął drugi człon przepisu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z powyższego wynika bezsprzecznie, że warunkiem zawieszenia biegu termin przedawnienia (poprzez użycie słowa "jeżeli") jest istnienie podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego oraz związek tegoż przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powyższe kwestie potwierdzają wyroki wyspecyfikowane w odwołaniu od decyzji, przy czym Skarżąca nie zgadza się na deprecjonowanie ich znaczenia (poprzez obszerny wywód organu dotyczący zgłoszenia zdania odrębnego, które dla treści orzeczenia nie ma żadnego znaczenia) tj. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Z kolei uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej (zarzut 4) Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy całkowicie zapomina, że sprawa dotyczy roku 2013, a żądanie dokumentacji nastąpiło w roku 2017 r., toteż całkowicie naturalnym jest, iż przedstawiciel Skarżącej nie był w stanie wskazać wszelkich okoliczności sprawy, a organ pomimo powyższego winien dążyć do bezpośredniego przesłuchania osób wskazanych przez A.B. Skarżąca za śmieszny uznała zarzut organu względem A.B., że podczas przesłuchania (kilka lat po zdarzeniu) nie był w stanie dookreślić dokumentów, plików czy raportów przedkładanych Skarżącej, jak również klientów, których firma S.B. miała pozyskać, zaznaczając, że organ odwoławczy nie zadał sobie trudu sprawdzenia, z jak znaczną ilością podmiotów Z. współpracował w tamtejszym czasie). W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca w 18 punktach sformułowała szczegółowe zarzuty do zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych przez organ II instancji ocen poszczególnych dowodów jak i całościowej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Krakowie, wezwał Skarżącą i DIAS o podanie, czy strony wnoszą o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku oraz wskazanie adresu elektronicznego na platformie ePUAP. Skarżąca na powyższe wezwanie nie odpowiedziała, natomiast DIAS wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 24 lutego 2022 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 10 marca 2022 r. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 23 września 2020 r., w której określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w kwocie 95.289,00 zł. Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). W kontrolowanej sprawie organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za październik 2013 r. Upływ ustawowego terminu przedawnienia tych zobowiązań przypadał na 31 grudnia 2018 r., gdyż termin zapłaty zobowiązania za październik 2013 r. przypadał na dzień 25 listopada 2013 r. Zarówno decyzja NUS jak i decyzja DIAS zostały wydane po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązania za październik 2013 r. Rozważając kwestię przedawnienia organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie przywołanego powyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dniu 29 czerwca 2018 r. postanowieniem nr RKS 45/2018/1224 zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące rozliczenia Skarżącej i Skarżąca zgodnie z przepisem art. 70c O.p. została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 29 czerwca 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. (zawiadomienie z dnia 5 lipca 2018 r. nr [...] ). Tym samym organ II instancji uznał, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Wskazywana przez organ okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021 r. powinna być oceniana przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym Sąd poczyni kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą. Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA". W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z dnia 24 maja 2021 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomienia organy dokonywały 2018 r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu wskazał m.in., że "Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (....) wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. o wyjaśnienie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.u.s.a.", oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), powoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa", mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji? (...). (...) Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. warunkiem rozpoznania wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców jest wystąpienie sytuacji gdy stosowanie przepisu, który ma być wyjaśniany wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność w stosowaniu przepisów prawa w świetle jednolitej interpretacji art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., dokonywanej przez NSA (por. postanowienie pełnego składu NSA z 1 kwietnia 2019 r., I OPS 4/17 i tam powołane orzecznictwo, ONSAiWSA 2020, Nr 1, poz. 1) powstaje tylko wtedy, gdy istnieje tożsamość przepisu prawa i stanu faktycznego, do którego sądy administracyjne zastosowały ten przepis. Jej efektem jest wydawanie przez te sądy różnych rozstrzygnięć na tej samej podstawie prawnej i w takim samym lub zbliżonym stanie faktycznym albo nawet wydawanie takich samych rozstrzygnięć, ale opartych na różnej wykładni tych samych przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, Nr 4, poz. 118). Rozbieżność, która daje podstawę do zastosowania art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. musi mieć charakter rzeczywisty i trwały. Celem podjęcia uchwały na podstawie tego przepisu jest bowiem usunięcie takiej rozbieżności poprzez doprowadzenie do spójnej i jednoznacznej interpretacji prawa w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czemu służy nadanie stanowisku zawartemu w uchwale mocy względnie wiążącej składy orzekające sądów administracyjnych, stosownie do art. 269 P.p.s.a.(...) Można zauważyć, zarówno na podstawie przykładów podanych we wniosku, jak i analizy najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, także nieprawomocnego, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych. Według linii starszej i do niedawna dominującej sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość (oprócz przykładów podanych we wniosku por. też stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, ONSAiWSA z 2018 r. Nr 6, poz.96, oraz w wyrokach NSA np. z dnia: 25 lutego 2020 r., II FSK 673/18, 28 lipca 2020 r. II FSK 578/20; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18; 8 września 2020 r., II FSK 1492/18; 10 września 2020 r. I FSK 153/18, I FSK 569/20 a także w wyrokach WSA np. w Gorzowie Wlk.: z 30 lipca 2020 r. I SA/Go 103/20, z 2 września 2020 r. I SA/Go 175/20; w Rzeszowie: z 10 września 2020 r. I SA/Rz 235/20, z 5 listopada 2020 r. I SA/Rz 482/20; z 16 lutego 2021 r. I SA/Rz 833/20; w Gliwicach z 28 września 2020 r. I SA/Gl 1/20; w Łodzi z 10 lutego 2021 r. I SA/Łd 580/20; w Kielcach z 11 lutego 2021 r. I SA/Ke 386/20). Według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Taki pogląd sporadycznie prezentowany był już w starszym orzecznictwie w związku z przypadkami wszczynania postępowań karnych skarbowych mimo istnienia negatywnych przesłanek procesowych takich jak przedawnienie karalności po to tylko aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (oprócz wskazanych we wniosku: prawomocnego wyroku WSA w Warszawie – III SA/Wa 3823/16 oraz wyroku NSA – II FSK 974/14 por. także wyroki NSA z 24 listopada 2016 r. II FSK 1488/15 i II FSK 1489/15). W wyrokach tych podkreślono, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę, że odmienna wykładnia prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, iż każde wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aktualnie w tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20). Przedstawione wyżej w sposób przykładowy orzeczenia, w szczególności jeszcze nieprawomocne wydane na przełomie 2020/2021 przez sądy administracyjne pierwszej instancji, pokazują, że problem rozbieżności w orzecznictwie, wskazanej we wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, dotyczącej zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej narasta. Będzie musiał zostać rozstrzygnięty przez NSA, do którego wnoszone są skargi kasacyjne zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników w zależności od tego, za którym kierunkiem wykładni opowie się sąd pierwszej instancji. Przy czym, na co zwrócił uwagę wnioskodawca, stanowisko NSA w tej materii jest obecnie niejednolite. Z tego też względu należy przyjąć, że opisana przez wnioskodawcę rozbieżność ma charakter realny i trwały, ujawniając się w orzecznictwie nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale i w drugiej instancji. Stanowi to przesłankę do podjęcia przez NSA uchwały abstrakcyjnej na podstawie art. 264 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (...) Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9-16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawem Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych." Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, intencjonalnie powyżej przytoczone przez Sąd in extenso w części dotyczącej problemu przedawnienia, nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zatem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy Skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (a tak jest w niniejszej sprawie) zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania. W niniejszej sprawie warunek ten nie jest spełniony. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem DIAS będzie rozważenie w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., a z drugiej - umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Przedstawiając swój wywód w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy winien także dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się kontroli. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji II instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł z urzędu na podstawie art. 210 § 2 w zw. z art. 200 P.p.s.a oraz w zw. § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 1.610,00 zł tytułem uiszczonego wpisu.