I SA/Kr 530/11

Sygn. akt I SA/Kr 530/11 | | P O S T A N O W I E N I E Dnia 3 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011r., sprawy ze skargi "A" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 grudnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, postanowił: - zawiesić postępowanie sądowe - Wnioskiem z 24 września 2010r. (data wpływu do organu) "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dywidendy. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest przedsiębiorstwem zorganizowanym jako spółka akcyjna i w ramach tej działalności nabyła akcje spółki komandytowo – akcyjnej, stając się w ten sposób jej akcjonariuszem. Obecnie spółka ta nie przynosi dochodu ale prowadzone działania pozwalają przewidywać, że w nieodległej przyszłości przedsięwzięcie stanie się rentowne. W związku z tym Skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowym jest ustalenie momentu uzyskania przychodu na dzień wypłaty podzielonego zysku w formie dywidendy?. Zdaniem Skarżącej, obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach przedsiębiorstwa jakim jest spółka komandytowo-akcyjna powstaje z dniem wypłaty dywidendy z zysku podzielonego uchwałą przez zgromadzenie wspólników. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej-u.p.d.o.p): 1. Przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. 2. Zasady wyrażone w ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przychodem z tytułu posiadanych akcji spółki komandytowo akcyjnej jest zatem rzeczywiście wypłacona, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, dywidenda, a momentem powstania obowiązku podatkowego jest dzień wypłaty tej dywidendy. Na podatniku z tytułu bycia akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przed dniem otrzymania dywidendy, nie ciążą żadne obowiązki wpłacania zaliczek na podatek dochodowy lub samego podatku, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009r. sygn. akt: II FSK 1097/08. W interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2010r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, jednakże organ nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji wobec czego Skarżąca złożyła skargę do Sądu na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. błędną interpretację art. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej organ nie uwzględnił szczególnej sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który na mocy art. 347§1 K.s.h. w zw. z art. 126§1 pkt 2 K.s.h. uzyskuje prawo do udziału w zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Ponadto w myśl art. 348§2 K.s.h. w zw. z art. 126§1 K.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi dywidendy jest ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięci uchwały o podziale zysku, co oznacza, że prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza. Skarżąca wskazała również przesłanki powstania roszczenia o wypłatę dywidendy i podkreśliła, że do czasu ich spełnienia akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki, ma jedynie oczekiwanie, że w jego majątku powstawać będzie roszczenie o wypłatę dywidendy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 125§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 202r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) , Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o powyższy przepis następuje z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie Sądu (vide postanowienia NSA z dnia 11 marca 2005r. sygn. akt: I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008r. sygn. akt: I OZ 382/08), zaś generalnie następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadminstracyjnej zależy od wyniku innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przez Trybunałem Konstytucyjnym). Podkreślić należy, że wskazana w art.125§1 pkt 1 p.p.s.a. podstawa zawieszenia postępowania uległa istotnemu rozszerzeniu w stosunku do uregulowań zawartych w art. 177§1 pkt 1 K.p.c. W szczególności przepis ten daje podstawę zawieszenia postępowania z powodu skierowania , w wyniku innej sprawy zawisłej przed Sądem administracyjnym, pytania prawnego w celu podjęcia stosownej uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2006, s.281-182) W orzecznictwie Sądów administracyjnych (vide wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008r., sygn. akt: I FZ 221/08, wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2009r., sygn. akt: III SA/Wa 3321/08), przyjmuje się, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji, czego w opisanej wyżej sytuacji, wywołanej prowadzeniem dwóch postępowań w tej samej sprawie nie można wykluczyć. Dodatkowo należy podkreślić, że w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wielce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko Sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (vide postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008r. sygn. akt: I FZ 221/08 LEX nr 479145 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s.302-303). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygniecie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, odwołanie się przez Sąd do uchwały NSA nie stanowić będzie uchybienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z 19 sierpnia 2009r. sygn. akt: I SA/Gl 265/09, postanowieniem z 7 marca 2011r. sygn. akt: II FSK 2025/09 postanowił odroczyć rozpoznanie sprawy i na podstawie art. 187§1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj.: ,,czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w miesięcznych zaliczkach?". W uzasadnieniu postanowienia NSA wskazano, iż w orzecznictwie tegoż sądu a także sądów administracyjnych pierwszej instancji, kwestia opodatkowania dochodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej (S.K.A.) w części przypadającej na akcje rodzi poważne wątpliwości. W kwestii tej funkcjonują dwa stanowiska. Pierwsze ze stanowisk prezentują NSA w wyroku z 4 grudnia 2009r. sygn. akt: II FSK 1097/08, oraz WSA w Krakowie i Poznaniu (sygn. akt: I SA/Kr 1372/07, I SA/Kr 1321/10, I SA/Kr 219/09, I SA/Kr 1181/07, I SA/Po 820/09) zgodnie z którymi przychodami akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tego rodzaju spółce sa otrzymywane pieniądze, więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Drugie stanowisko prezentowane jest w wyroku NSA z 19 listopada 2010r. sygn. akt: II FSK 1297/09, zgodnie z którym akcjonariusz (S.K.A.) niezależnie od tego, czy jest osobą fizyczną czy też prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na takich samych zasadach jak komplementariusz tej spółki a także wspólnicy innych spółek osobowych a to oznacza, że ma obowiązek obliczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, przy uwzględnieniu części przychodów i kosztów S.K.A. przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Podstawą dokumentowania przychodu i dochodu S.K.A. stanowią księgi rachunkowe. Na poparcie prezentowanego stanowiska Sąd powołał orzeczenia: NSA sygn. akt: II FSK 3/10, I SA/Gl 265/09, I SA/Gl 211/09, I SA/Gd 908/10. Istotą problemu jaki zarysował się w sprawie poddanej osądowi jest właśnie kwestia opodatkowania akcjonariusza S.K.A. Wyżej wymienione postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma charakter prejudycjalny względem przedmiotowego, bowiem istnieje między nimi ścisły związek. Prejudycjalność zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Związek ten może polegać między innymi na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej (vide wyrok NSA z dnia 8 lipca 2008r., sygn. akt: II OSK 792/07). Art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Kluczowe w tym przepisie jest więc słowo "zależy", według którego, jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Inny Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem, a nie np. o wpływ wynikający z autorytetu NSA. W konsekwencji zawieszenie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym może mieć miejsce wtedy, gdy wyrok NSA wydany w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem pierwszej instancji. Owe "decydujące znaczenie" jest konsekwencją użycia przez ustawodawcę w analizowanym przepisie p.p.s.a. zwrotu "zależy". Interpretując go nie można jednak poprzestać jedynie na wykładni językowej. Należy bowiem uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w zakresie wykładni prawa i za licznymi wypowiedziami NSA stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, ze sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74.). Co istotne, merytoryczna tożsamość zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w danej sprawy prowadzonej przez wojewódzki sąd administracyjny, z zagadnieniem, które w odrębnej sprawie przedstawiono do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. uzasadnia zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (vide postanowienie NSA z 16 grudnia 2010r. sygn. akt: II FZ 640/10 publ. w cbois.). Użyte bowiem w tym ostatnim przepisie pojecie "zależy" należy rozumieć na podstawie wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15 § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 264 p.p.s.a. nie tylko jako związek formalno-instytucjonalny - tj. polegający na tym, że dane zagadnienie wstępne należy do kognicji innej instytucji i musi być przez nie rozpoznane, aby można było kontynuować dane postępowanie sądowej - ale także jako związek treściowo-instytucjonalny, polegający na tym, że dana instytucja (w tym przypadku - Naczelny Sąd Administracyjny), realizując swoje ustawowe zadania, przedstawia we właściwym trybie (art. 187 § 1 p.p.s.a.) rozstrzygnięcie, które ma na celu realizację celów wskazanych przez ustawodawcę (w tym przypadku - usunięcie ryzyko wystąpienia w danym typie spraw rozbieżności interpretacyjnych). Niewątpliwie z takim związkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, co wyżej zostało wykazane. Zatem rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy prowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie działając w trybie art. 187§1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości a Sąd pierwszej instancji nie był i nie jest upoważniony do występowania z pytaniem prawnym do NSA. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.