I SA/Kr 6/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skarg P. Sp. z o.o. w Ł. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2019 r. nr [...], [...], w przedmiocie określenia należnej do zwrotu dotacji przyznanej w latach 2012 i 2013 skargi oddala W okresie od 4 maja 2014r. do 15 lipca 2015r. przeprowadzono kontrolę szkół C. Sp. z o.o. w T. (Zaoczna Policealna Szkoła C., Zaoczna Policealna Szkoła Informatyki/[...] I, Zaoczne Liceum Ogólnokształcące C., Zaoczne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące C.) w zakresie prawidłowości przedstawionych danych o rzeczywistej liczbie uczniów oraz prawidłowości wykorzystania dotacji na realizację zadań szkół w latach 2012-2013 zgodnie z celem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, w oparciu o dokumentację organizacyjną, finansową i dokumentację przebiegu nauczania. Protokół z przeprowadzonej kontroli został w dniu 27 lipca 2014r. odebrany przez pełnomocnika spółki. Następnie pismem z dnia 30 lipca 2014r. prezes zarządu C. Sp. z o.o. odmówił podpisania protokołu podnosząc, iż nie może zostać zaakceptowany przez wzgląd na znajdujące się w nim sprzeczności oraz ustalenia faktyczne niezgodne ze stanem rzeczywistym i prawnym. W dniu 12 sierpnia 2014r. Zastępca Prezydenta Miasta T. wystąpił z zaleceniami pokontrolnymi i wniósł o podjęcie przez organ prowadzący szkoły C. w T. działań zmierzających do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości oraz niedopuszczenia do ich powstania w przyszłości. W nawiązaniu do zaleceń pokontrolnych pismem z dnia 4 września 2014r. prokurent C. Sp. z o.o. wskazał, iż w jego ocenie nie występują nieprawidłowości wymienione w protokole kontrolnym a tym samym brak jest podstaw do podjęcia działań zmierzających do usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, które faktycznie nie istnieją. Pismem z dnia 29 września 2014r. Zastępca Dyrektora Wydziału Podatków i Windykacji Urzędu Miasta T. zawiadomił C. Sp. z o.o. o w wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia zakresu zwrotu części dotacji przekazanej w 2012r. i 2013r. na prowadzenie: Zaocznej Policealnej Szkoły C., Zaocznej Policealnej Szkoły Informatyki/[...] l, Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego C., Zaocznego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego C., dla których organem prowadzącym jest C. Sp. z o.o. Postanowieniem z dnia 21 października 2014r. Zastępca Dyrektora Wydziału Podatków i Windykacji UMT na podstawie art. 75 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego dopuścił jako dowody w sprawie: protokół kontroli, pismo C. Sp. z o.o. z dnia 30 lipca 2014r., zalecenia pokontrolne, pismo Wydziału Audytu i Kontroli z dnia 10 września 2014r., wyznaczając jednocześnie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i zgłoszenia żądań. W następstwie powyższego C. Sp. z o.o. wnioskiem z dnia 31 października 2014r. zwróciła się do Prezydenta Miasta T. o przeprowadzenie dowodów w sprawie w postaci dowodu z dokumentów tj. protokołów z kontroli przeprowadzonych w szkołach w G., B., W. i K. na okoliczność świadczonej we wskazanych szkołach usługi edukacyjnej i sposobu zatrudniania nauczycieli. Ponadto wniósł o przeprowadzenie rozprawy oraz przesłuchanie wskazanych przez siebie świadków i jednoczesne przedłużenie terminu ze względu na zawiłość sprawy oraz obszerność materiału dowodowego. W dniu 18 listopada 2014r. do Urzędu Miasta T. wpłynęło kolejne pismo C. Sp. z o.o. zwierające dodatkowe wyjaśnienia w sprawie. Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2015r. Zastępca Dyrektora Wydziału Podatków i Windykacji Urzędu Miasta T. w związku z prowadzonym postępowaniem dopuścił w poczet materiału dowodowego pismo z dnia 17 czerwca 2014r. Dyrektora Wydziału Audytu i Kontroli skierowane do Kuratorium Oświaty w K. Delegatura w T.. Jednocześnie wyznaczył 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i zgłoszenia żądań. Prezydent Miasta T. decyzjami z dnia 30 stycznia 2015r. określił należną do zwrotu wysokość dotacji przyznanej w 2012r. i 2013r. na prowadzenie Zaocznej Szkoły C. w T., tj. pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł – 2012r., [...] zł – 2013r. wraz z odsetkami oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł – 2012r., [...] zł – 2013r. wraz z odsetkami. Organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli stwierdzono, iż liczba uczniów w 2012r. i 2013r. dla Zaocznej Policealnej Szkoły C. w T., Zaocznej Policealnej Szkoły l C. w T. oraz Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego w T., wykazywana przez organ prowadzący do naliczania dotacji, różni się od rzeczywistej liczby uczniów. Liczba uczniów we winsokach o udzielenie dotacji w 2012r. i 2013r. w stosunku do zapisów w księdze uczniów w ZPS w T. została zawyżona w 2012r. o 12 osób, w 2013r. o 187 osób, w ZPSI o w 54 osoby zaś w ZLO o 81 osób. W związku z czym w roku 2012r. i 2013r. dotacja dla Zaocznej Policealnej Szkoły C. w T., Zaocznej Policealnej Szkoły l C. w T. oraz Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego w T. została pobrana w nadmiernej wysokości i winna być niższa o [...] zł - 2012r., [...] zł - 2013r. Ponadto kontrola wykazała, że niektórych wydatków, nie można na podstawie przedstawionych faktur i rachunków oraz udzielonych wyjaśnień przez C. powiązać z realizacją zadań szkół C. w T., wynikających z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty gdyż dotyczyły działalności organu prowadzącego, a nie służyły uczniom i szkołom C. w T.. W związku z czym wydatki poniesione w 2012r. i 2013r. na łączna kwotę [...]zł (2012r.), [...] zł (2013r.) uznano na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych za dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Dalej, organ prowadzący szkoły C. nie zrealizował obowiązku, wynikającego z zapisów art. 7 ust. 3 pkt 6 ustawy o systemie oświaty, dotyczącego zatrudnienia nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych w szkołach C. w T.. Zdaniem organu wydatkiem bieżącym może być sfinansowanie wynagrodzeń wraz z pochodnymi osób zatrudnionych w szkołach w rozumieniu przepisów prawa pracy. Sfinansowanie natomiast z dotacji zakupu usług edukacyjnych - świadczonych na innej podstawie niż stosunek pracy - polegających na prowadzeniu nauczania w 4 szkołach C. w T., nie miało podstaw prawnych. Z tego też powodu dotacje przeznaczone na sfinansowanie wydatków edukacyjnych uznano, na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Łączna wartość wydatków na usługi edukacyjne, wynikająca z faktur za 2012r. to [...] zł z czego kwota [...]zł została sfinansowana z dotacji, a za 2013r. to [...] zł w całości sfinansowana z dotacji. Dodatkowo, w związku z tym, iż kontrolowany jako zleceniodawca umów o świadczenie usług edukacyjnych związanych z realizacją zajęć dodatkowych (zawartych w: 2011r., 2012r. sfinansowanych z dotacji na kwotę [...]zł; 2013r. sfinansowanych z dotacji na kwotę [...]zł) nie potrafił podczas prowadzonej kontroli udokumentować wykonania czynności opisanych w § 1 tych umów (za wyjątkiem okazania dokumentów zawierających wynagrodzenie za te usługi oraz dzienników z przeprowadzonych zajęć, które w sposób wiarygodny nie potwierdzają obecności słuchaczy na zajęciach), dotacje przeznaczone na sfinansowanie tych wydatków również uznano, na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Reasumując organ ustalił, że łączna kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wynosi w roku 2012r. [...] zł, w 2013r. [...] zł. Po rozpoznaniu odwołań, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 29 kwietnia 2015r. uchyliło w całości decyzje Prezydenta Miasta T. z dnia 30 stycznia 2015r. i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawach doszło do istotnego naruszenia prawa procesowego, które miało wpływ na wynik spraw. W toku ponownego postępowania, postanowieniem z dnia 29 lipca 2015r. Prezydent odmówił dopuszczenia w sprawach dowodu z zeznań świadków w kwestii ustalenia faktycznej ilości uczniów oraz faktycznej ilości godzin przeprowadzonych zajęć edukacyjnych jak i wyznaczył stronie 7 termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. C. sp. z o.o. pismem z dnia 24 sierpnia 2015r., zatytułowanym "wypowiedzenie się strony w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów w sprawie", podtrzymano "wszystkie żądania, twierdzenia oraz wnioski dowodowe". W efekcie ponownego rozpoznania spraw, Prezydent Miasta T. decyzjami z dnia 2 września 2015r. nr [...] i [...] określił P. Sp. z o.o. w likwidacji (poprzednio C. Sp. z o.o.) w Ł. należną do zwrotu wysokość dotacji przyznanej w 2012r. i 2013r. na prowadzenie Zaocznej Policealnej Szkoły C. w T. (2012 r.) oraz trzech Zaocznych Szkół C. w T. (2013 r.), tj. pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł oraz [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia 30 lipca 2014r. oraz wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...]zł oraz [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniach organ I instancji stwierdził, że ustalone podczas kontroli fakty są bezsprzeczne, dlatego też nie widzi on możliwości zmiany stanowiska co do konieczności zwrotu przekazanej dotacji nawet po lekturze protokołów z kontroli dokonanych w innych miastach, gdyż nie mogą one stanowić wystarczającej przesłanki co do sposobu postępowania czy oceny ustalonych faktów. Na zmianę ustalonych faktów nie wpłynie, zdaniem organu, również przesłuchanie zaproponowanych świadków. Ewentualne wyjaśnienia, w tym również oświadczenia nauczycieli strona powinna składać w trakcie trwania kontroli, czego nie uczyniła. Po rozpatrzeniu odwołań P. Sp. z o.o. w likwidacji (poprzednio C. Sp. z o.o.) w Ł., Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 29 grudnia 2015r. nr [...] i [...] uchyliło w całości decyzje Prezydenta Miasta T. z dnia 2 września 2015r. i przekazało sprawy do ponownego rozpatrzenia. W wyniku rozpoznania skarg spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokami z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt l SA/Kr 280/16 i I SA/Kr 281/16 orzekł o uchyleniu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 grudnia 2015r. W uzasadnieniach wskazano, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji i przekazania spraw organowi l instancji w trybie art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego Istniejące wątpliwości należało wyjaśnić przy zastosowaniu możliwości o których mowa w art. 136 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez uzupełnienie materiału dowodowego we własnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 28 lutego 2019r. sygn. akt l GSK 1064/18 i l GSK 1065/18 oddalił skargi kasacyjne Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 16 października 2019r. nr [...] i [...], utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta T. z dnia 2 września 2015r. W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności na uzupełniony materiał dowody, w tym: na wydane postanowienie z dnia 16 lipca 2019r. wzywające spółkę do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez złożenie wyjaśnień oraz do przesłania dowodów potwierdzających spełnienie wymagań, o których mowa w art. 7 ust 3 ustawy o systemie oświaty oraz na udzieloną w dniu 19 sierpnia 2019r. odpowiedź spółki wraz z nadesłanymi przez nią dokumentami; na pismo pełnomocnika spółki z dnia 26 lipca 2019r. o zmianie adresu; na wydane w dniu 26 lipca 2019r. postanowienie wzywające pełnomocników spółki oraz samą spółkę do udzielenia informacji w zakresie reprezentacji spółki, w tym na udzielone w tym względzie odpowiedzi w dniu 31 lipca 2019r., 23 sierpnia 2019r. oraz 20 sierpnia 2019r.; na nadesłane przez spółkę w dniu 12 września 2019r. dokumenty w postaci dzienników zajęć lekcyjnych przekazanych z archiwum oświaty; na przedstawione przy piśmie z dnia 9 października 2019r. stanowisko spółki w sprawach, dotyczące terminu przedawnienia zwrotu dotacji, charakteru prawnego dotacji oświatowej oraz obowiązku doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawach. Spółka w piśmie tym wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji i umorzenie postępowań, bowiem w jej ocenie, nie ma podstaw do żądania zwrotu dotacji. Następnie organ II instancji odnosząc się do meritum spraw wyjaśnił, że dotacja "oświatowa", przyznawana jest na postawie przepisów, do których odsyła art. 126 ustawy o finansach publicznych. Tą "odrębną ustawą" w tym przypadku jest ustawa o systemie oświaty, która w poszczególnych ustępach art. 90 statuuje podmiotowe prawo m.in. szkół niepublicznych do otrzymania dotacji z budżetów jednostki samorządu terytorialnego. Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 90 ustawy o systemie oświaty wynika, iż szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych otrzymują dotacje na każdego ucznia. Dotacje te mają charakter podmiotowy i mają na celu dofinansowanie bieżącej działalności ustawowo wskazanego podmiotu. Wysokość dotacji uzależniona jest od liczby uczniów, a warunkiem jej przyznania jest wskazanie przez osobę prowadzącą szkołę planowanej liczby uczniów w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji. Wypełnienie wskazanych obowiązków daje zatem podstawę do uruchomienia danej szkole dotacji, która to jest (a nie "może być") przekazywania w sposób określony w art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty, czyli w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca, na rachunek bankowy szkoły. Jak podkreśliło SKO w T., w niniejszych sprawach mamy do czynienia z dotacjami podlegającymi zwrotowi dwojakiego rodzaju: dotacją pobraną w nadmiernej wysokości oraz dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, przy czym w ramach tej drugiej wyróżnić można trzy składowe: - dotację udzieloną na sfinansowanie zakupu usług dodatkowych, związanych z funkcjonowaniem organu prowadzącego, - dotację udzieloną na sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych związanych z zajęciami fakultatywnymi, - dotację udzieloną na sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych. Odnosząc się do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości organ II instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej przez organ l instancji kontroli stwierdzono, iż liczba uczniów w 2012r. dla Zaocznej Policealnej Szkoły C. w T. oraz w 2013r. dla Zaocznej Policealnej Szkoły C. w T., Zaocznej Policealnej Szkoły C. l w T. oraz Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego w T. wykazywana przez organ prowadzący do naliczania dotacji, różni się od rzeczywistej liczby uczniów. Różnica, wykazana przez organ l instancji ze wskazaniem konkretnych miesięcy została ustalona prawidłowo i wyniosła 12 uczniów wobec wskazań strony 5.511 i ich rzeczywistej liczby 5.499 (w 2012r.), w trzech wskazanych szkołach w 2013r. 322 uczniów, wobec wskazań strony 5.613 i ich rzeczywistej liczby 5.291. Ustalenie tej liczby nastąpiło z wykorzystaniem dostępnego materiału dowodowego, a w szczególności dzienników lekcyjnych zawierających liczbę uczniów, jak i listy obecności. Skoro więc dotacja dla placówki szkolnej jest iloczynem liczby jej wychowanków i kwoty nie niższej niż kwota przewidziana na jednego wychowanka tego rodzaju placówki w części oświatowej subwencji ogólnej dla danej jednostki samorządu terytorialnego, to stosując stawkę dotacji miesięcznej na jednego ucznia w zależności od szkoły w wysokości odpowiednio [...] zł (2012r.), [...] zł dla Niepublicznych Szkół Policealnych (241 osób) i [...] zł dla Niepublicznych Liceów Ogólnokształcących (81 osób) (2013r.) i ostateczną różnicę w liczbie uczniów 12 (2012r.), 322 (2013r.), otrzymamy wartość w 2012r. [...] zł, a w 2013r. [...] zł, którą należy uznać za dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Organ II instancji podkreślił w tym miejscu, że strona nie zakwestionowała tej części dotacji do zwrotu, przez co jak się wydaje akceptuje prawidłowe w tym zakresie stanowisko wyrażone przez organ l instancji. W dalszej kolejności SKO w T. odniosło się do dotacji udzielonej na sfinansowanie zakupu usług dodatkowych, związanych z funkcjonowaniem organu prowadzącego. Organ II instancji wskazał, że podczas przeprowadzonej kontroli Prezydent Miasta T. ustalił katalog wydatków sfinansowanych przez spółkę C. z dotacji w 2012r. i 2013r., niezwiązanych z realizacją zadań szkół C. w T. w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Łączna ich wartość wyniosła [...] zł (2012r.), [...] zł (2013r.), zaś składały się na nią usługi o charakterze szkoleniowym, usługi pobytu w SPA, usługi o charakterze prawniczym i doradztwa podatkowego, jaki i doradztwa, obsługi księgowej czy rachunkowości, usługi o charakterze informatycznym, usługi transportowe, usługi pocztowe i telekomunikacyjne, usługi w zakresie obsługi administracyjnej oraz o charakterze licencyjnym. Zostały one zaprezentowane w sposób przejrzysty i zrozumiały przez organ l instancji w decyzjach (również w protokole kontroli). Organ odwoławczy za organem I instancji uznał, że ustalonych wydatków, nie można na podstawie przedstawionych faktur i rachunków oraz udzielonych wyjaśnień przez C. Sp. z o.o. powiązać z realizacją zadań szkół C. w T., wynikających z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, wydatki te bowiem dotyczyły działalności organu prowadzącego, a nie służyły uczniom i szkołom C. w T.. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutami odwołań, że został naruszony art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu zawężającego zakresu "wydatków bieżących" szkoły związanych z realizacją zadań w zakresie wychowania, kształcenia i opieki w tym profilaktyki społecznej jaki i art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty - poprzez uznanie, że wydatki organu prowadzącego na sfinansowanie zadań polegających na zapewnieniu bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, obsługi finansowej, organizacyjnej, prawnej oraz wydatki ponoszone przez ten organ wspólnie na szkoły nie są związane z realizacją zadań szkół w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, w tym profilaktyki społecznej i stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy zauważył, że według organu I instancji zakwestionowane koszty są kosztami pośrednio związanymi z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Z kolei według odwołującej ustawodawca do zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej zalicza między innymi wszystkie wydatki związane z utrzymaniem szkoły, a zatem także na poniesienie kosztów pośrednich, bez których szkoła nie mogłaby funkcjonować i realizować swoich zadań. Powołując regulację art. 90 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym na dzień udzielenia dotacji, wskazał, że regulacja ustawowa została powielona na gruncie prawa lokalnego i zawarta m.in. w istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw uchwale Rady Miejskiej w Tarnowie nr XLIV/598/2010 z dnia 14 stycznia 2010r. SKO w T. wskazał, że otrzymana przez beneficjenta dotacja powinna być wykorzystana zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ust. 3d ustawie o systemie oświaty tj. na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Organ odwoławczy zauważył również, że przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty - w dacie udzielenia dotacji - nie definiował pojęcia wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wobec tego posiłkując się wykładnią systemową koniecznym jest sięgnięcie do definicji ustawowej wydatków bieżących, zawartej w art. 236 ust. 2 w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie ze wskazaną regulacją przez wydatki bieżące jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi, które obejmują: wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; zakupy towarów i usług; koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem jednostek budżetowych i realizacją ich statutowych zadań; koszty zadań zleconych do realizacji jednostkom zaliczanym i niezaliczanym do sektora finansów publicznych, z wyłączeniem organizacji pozarządowych. W kontekście przywołanych regulacji, zarówno ustawy o systemie oświaty jak i ustawy o finansach publicznych, SKO w T. stwierdziło, że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Kierując się więc wskazanym kryterium, wydatki bieżące można podzielić na dwie kategorie: wydatków realizujących ustawowe zadania jednostki oświatowej i wydatki, które takiej funkcji nie pełnią. Organ II instancji wskazał, że od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawie o systemie oświaty, zaznaczając, że ustawodawca - niezależnie nawet do ww. przepisu - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 ustawy o systemie oświaty, sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 tej ustawy). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 ustawy o systemie oświaty). SKO w T. zauważyło, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Z uwagi na powyższe, SKO w T. stwierdziło, że podmiot prowadzący szkołę niepubliczną nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzoną przez siebie placówką oświatową. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Pozostałe koszty prowadzenia działalności oświatowej, do których zaliczyć należy m.in. koszty obsługi administracyjnej, informatycznej, prawnej czy zakup usług telekomunikacyjnych oraz pocztowych nie realizują funkcji oświatowej, a zatem nie mogą zostać pokryte ze środków pochodzących z udzielonej dotacji. Na potwierdzenie przyjętej tezy SKO w T. wskazało również na kierunek zmian legislacyjnych i wykładnię historyczną, a mianowicie art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 827 ze zm.) zmienił art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w ten sposób, że ustawodawca wprost zdefiniował jakie wydatki mogą zostać pokryte ze środków dotacyjnych. Z analizy treści tego przepisu jasno wynika, że ponoszone wydatki mają mieć bezpośredni związek z realizacją zadań placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wyraźnie przy tym wskazano m.in., że jedną kategorią organów prowadzących szkołę, których wynagrodzenie może zostać pokryte z dotacji są osoby fizyczne, ale wyłącznie wtedy gdy pełnią funkcję dyrektora placówki lub prowadzą zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Opisane doprecyzowanie kategorii charakteru ponoszonego wydatku wyraźnie zatem wskazuje na rzeczywistą intencję ustawodawcy, dotyczącą przeznaczenia środków dotacyjnych. Jego intencją było również wyraźne sprecyzowanie tych kategorii wydatków, które nie mogą zostać pokryte z dotacji: inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego (por. uzasadnienie projektu ustawy zawarte w druku sejmowym nr 1312). Nowelizacja ta pozwala dostrzec kierunek wykładni autentycznej przepisu regulującego przeznaczenie dotacji oświatowej. Poniesione zatem przez odwołującą się stronę wydatki na zakup usług o charakterze związanym z działalnością organu prowadzącego, nie mogły zostać uznane za realizujące zadania dydaktyczne, wychowawcze czy opiekuńcze. Dotyczyły one bowiem tych wydatków, które były związane bądź z działalnością organu prowadzącego szkoły, bądź z działalnością szkół, przez ten organ prowadzonych - nie służyły jednak realizacji funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej. W konsekwencji uznanie, że dotacja oświatowa w zakwestionowanej części została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, zobowiązywało organ I instancji do wydania rozstrzygnięć w zakwestionowanym kształcie, bowiem - jak stanowi art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Odnośnie dotacji udzielonej na sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych związanych z zajęciami fakultatywnymi, organ II instancji wyjaśnił, że w latach 2012-2013, C. Sp. z o.o. zawarła odpowiednio: 3 i 10 umów, o świadczenie usług edukacyjnych. Umowy zostały zawarte pomiędzy C. Sp. z o.o. (przy czym J. Ł. był prezesem spółki, a obecnie jest większościowym udziałowcem i prokurentem), reprezentowaną przez prokurenta J. P. - będącego zleceniodawcą, a firmą C. J. Ł., reprezentowaną przez J. Ł. - będącego zleceniobiorcą. Przedmiotem umów, zgodnie z § 1 było przyjęcie przez zleceniobiorcę do wykonania usługi edukacyjno-pedagogicznej dla słuchaczy szkół C. w T., polegającej na przeprowadzeniu zajęć dodatkowych, fakultetów, zajęć z przygotowania do egzaminu kwalifikacyjnego dla słuchaczy szkół, czyli tzw. zajęć dodatkowych. W ramach umów wykonawca zobowiązał się również do przygotowania materiałów dydaktycznych dla słuchaczy, przeprowadzenia kontroli poziomu przygotowania słuchaczy oraz do sporządzenia dokumentacji z przeprowadzenia zajęć. Niemniej, kontrolowana strona nie udowodniła, że zajęcia takie miały miejsce, przedstawiając na dowód tego faktury. Brak szczegółowego opisu faktur prowadzi do niemożliwości potwierdzenia za co zleceniodawca zapłacił i na co zostały wydatkowane środki dotacji, gdyż zapisy na fakturach mówiące o tym, iż zapłacił za ilość zajęć są zbyt ogólnikowe, zwłaszcza że na fakturach dotyczących zajęć dodatkowych znajdują się kwoty z przedziału od [...] zł do [...] zł Próbując w toku prowadzonego postępowania potwierdzić okoliczność przeprowadzenia zajęć dodatkowych, organ l instancji uzyskał do wglądu dzienniki zajęć (za wyjątkiem zajęć dodatkowych zrealizowanych w 2011r., a sfinansowanych z dotacji 2012r.) zawierające: datę zajęć, temat zajęć, liczbę godzin lekcyjnych, podpis prowadzącego zajęcia, a w niektórych dziennikach ilość słuchaczy wyrażoną liczbowo. W dziennikach nie udokumentowano jednak, którzy słuchacze zajęć (imiona i nazwiska) uczestniczyli w tych zajęciach (brak list obecności, podpisów słuchaczy). Organ II instancji skonkludował, że sam wpis liczbowy dotyczący ilości słuchaczy nie jest wg niego dostatecznym potwierdzeniem faktycznego uczestnictwa w zajęciach i realizacji tych zajęć. Ponadto niektóre z przedstawionych - dzienników nie zawierały nawet liczbowej informacji o ilości uczestników zajęć (przykład: dzienniki zajęć dodatkowych z 2012r. oraz 2013r.). Błędna jest też interpretacja kontrolowanego, że były to zajęcia dodatkowe i nieobowiązkowe, dlatego nie prowadził list obecności. Zajęcia dodatkowe organ prowadzący sfinansował z otrzymanej dotacji, winien więc zadbać o stosowne ich udokumentowanie, aby bez wątpienia można było stwierdzić, że wykorzystanie dotacji nastąpiło przez zapłatę za zrealizowane zadania, a nie gotowość wykonawcy do ich przeprowadzenia. Szajęcia materiałów dydaktycznych dla słuchaczy, które wg kontrolowanego były przygotowywane w maksymalnej liczbie dla każdego potencjalnego słuchacza. SKO w T. przyjęło, że organ l instancji zasadnie uznał, że zajęcia dodatkowe wyszczególnione w tabeli na stronie 10 i 11 (2012r.) oraz 10,11 i 12 ( 2013r.) decyzji, nie zostały dostatecznie udokumentowane, przez co wydatkowana na nie kwota [...]zł (2012r.) [...] zł (2013r.) powinna zostać określona jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. SKO w T. nie zgodziło się ze stanowiskiem spółki, że przekazane faktury w pełni dokumentują wykonanie zleconych usług. Podkreśliło ono bowiem, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że przedmiotowe zajęcia fakultatywne w ogóle miały miejsce. Spółka nie przedstawiła dowodów na obronę swojej tezy o przeprowadzeniu zajęć. W świetle akt spraw i okoliczności z nich wypływających, a nie zanegowanych przez stronę, nie sporządzono nawet elementów o charakterze edukacyjnym, na które umówiono się zlecając przeprowadzenie zajęć. Brak jest bowiem chociażby materiałów edukacyjnych. Konsekwentne unikanie i niemożność (czy niechęć) do udzielenia odpowiedzi na temat kto i w jakiej liczbie brał udział w zajęciach finansowanych ze środków publicznych, tylko potwierdza tezę o tym, że dotacja na ten cel słusznie została zakwalifikowana jako dotacja do zwrotu, wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. SKO w T. podkreśliło, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej. Organ II instancji zauważył także, że w literaturze przedmiotu podnosi się, że przy dokonywaniu wydatków publicznych obowiązują następujące zasady: celowości, oszczędności, efektywności, terminowości, zgodności z zaciągniętymi zobowiązaniami. Każdy podmiot zaliczony do sektora finansów publicznych, dokonujący zakupów, dostaw, usług i robót budowlanych, jest zobowiązany przestrzegać tych zasad. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z prawidłowych i nie negowanych przez spółkę ustaleń organu l instancji "cena usługi za 1 godzinę zajęć sięgała od kilkuset złotych do ponad 2 tyś. zł". Oznacza to, że przyjęte i zapłacone wynagrodzenie w sposób rażący narusza zasady wynikające z art. 44 ust. 3 ustawy o finansach publicznych. W ocenie SKO w T. trafnie stwierdził zatem Prezydent Miasta T., że są to kwoty odbiegające od cen rynkowych tego typu usług zwłaszcza, że zleceniobiorca nie musiał zapewnić pomieszczeń na przeprowadzenie tych zajęć, gdyż dysponował nimi zleceniodawca. Biorąc pod uwagę ceny np. indywidualnych dla ucznia korepetycji, które w T. szacuje się w przedziale 50-100 zł za 1 godzinę usługi, uznało, że w/w wydatki na zajęcia dodatkowe, sfinansowane ze środków publicznych, poniesiono niezgodnie z zapisami art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Skoro zatem spółka nie udowodniła, a wręcz poprzez swoje działania utwierdziła organ l instancji w tezie, że zajęcia dodatkowe się nie odbyły, jak i że na ich hipotetyczną realizację przeznaczono kwoty rażąco sprzeczne z realiami rynkowymi (twierdzenie odwołującego się jakoby były to ceny rynkowe godzi w elementarną znajomość realiów życia społecznego), zasadne było uznanie ich za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i przypisanie do zwrotu. W zakresie dotacji udzielonej na sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych, SKO w T. wyjaśniło, że organ l instancji zanegował dotację w łącznej kwocie [...]zł (2012r.) i [...] zł (2013r.) uznając, że została ona wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. U podstaw takich decyzji legły ustalenia, że spółka powinna zatrudnić w szkole nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych, posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli szkół publicznych, przy czym przez zatrudnienie rozumie się stosunek prawny regulowany przepisami Kodeksu pracy. W ocenie strony odwołującej, organ I instancji takim stanowiskiem naruszył art. 7 ust. 3 pkt 6 w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że nauczyciel może być zatrudniony wyłącznie na umowę o pracę i tylko sfinansowanie wydatków na wynagrodzenia nauczycieli zatrudnionych w rozumieniu przepisów prawa pracy można uznać za dotację wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem. W omawianym kontekście SKO w T. uznało stanowisko strony odwołującej za zasadne. Pogląd wyrażony przez organ l instancji, który legł u podstaw wydania przedmiotowych decyzji jest bowiem nietrafny. Organ II instancji wyjaśnił, że do nauczycieli zatrudnionych w niepublicznej szkole, a z taką mamy do czynienia, przepisy ustawy z dnia 26 stycznia 1982r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2014r., poz. 191), z których wywodzić można stanowisko zaprezentowane przez organ l instancji, mają zastosowanie tylko w ograniczonym zakresie, o czym stanowi wprost art. 1 ust. 2 pkt 2 lit. b. Wymienia je enumeratywnie art. 91b ust. 2 pkt 3 i 4, i to tylko w odniesieniu do nauczycieli zatrudnionych w wymiarze co najmniej [...] obowiązkowego wymiaru zajęć, w tym nauczyciela zatrudnionego na stanowisku dyrektora. Katalog ten nie obejmuje art. 10, który stanowi, że podstawą prawną zatrudnienia nauczyciela jest umowa o pracę lub mianowanie. Oznacza to, że stosunek pracy nie jest jedyną formą zatrudnienia nauczycieli placówek niepublicznych, nawet tych, które mają uprawnienia placówek publicznych. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądowe oraz odpowiedź Małopolskiego Kuratora Oświaty z dnia 7 lipca 2014r. SKO w T. wskazało przy tym, że w związku z tym, iż stosunek pracy nie jest jedyną formą zatrudnienia nauczycieli placówek niepublicznych, działających na prawach placówek publicznych koniecznym było przeprowadzenie wyżej omówionego postępowania dodatkowego mającego na celu ustalenie, czy obowiązkowe zajęcia edukacyjne miały w ogóle miejsce, kto i na jakiej podstawie je prowadził, w jakim wymiarze godzin, jaka była frekwencja na zajęciach oraz czy sporządzono na potrzeby tychże zajęć stosowne materiały dydaktyczne, jaka była wysokość wynagrodzeń nauczycieli świadczących usługi edukacyjne w ramach zajęć obowiązkowych. Zdaniem organu II instancji z treści przesłanych prze spółkę dokumentów oraz złożonych wyjaśnień wynika, że nie zastosowała się ona do wezwania organu odwoławczego zawartego w postanowieniu z dnia 16 lipca 2019r. i nie wykazała, iż dotacja wykorzystywana na zakup usług edukacyjnych wykorzystana została w sposób prawidłowy. SKO w T. wskazało, że spółka ubiegając się o uzyskanie dla prowadzonych przez siebie szkół niepublicznych statusu szkół publicznych zobowiązana była do zatrudnienia nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli szkół publicznych, co wynikało wprost z treści art. 7 ust 3 pkt 6 ustawy o systemie oświaty. Dowodami w oparciu o które można ustalić fakt zatrudnienia nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli szkół publicznych przez szkoły cosinus są umowy cywilnoprawne zawarte z tymi nauczycielami. O przesłanie takich umów organ odwoławczy zwrócił się do strony we wspomnianym postanowieniu z dnia 16 lipca 2019r. Takie umowy nie zostały jednak organowi przesłane, natomiast w złożonych w odpowiedzi na wezwanie wyjaśnieniach strona podniosła, że posiadała umowę z podmiotem świadczącym usługę edukacyjną, który zawierał umowy z nauczycielami prowadzącymi obowiązkowe zajęcia edukacyjne w Zaocznej Policealnej Szkole C. w T., Zaocznej Policealnej Szkole C. l w T. oraz Zaocznym Liceum Ogólnokształcącego w T.. Tym samym spółka nie posiada również informacji dotyczących wysokości wynagrodzenia wskazanych osób prowadzących obowiązkowe zajęcia dydaktyczne. Tym wyjaśnieniom organ odwoławczy nie dał wiary bowiem jak podkreślił, zalegające w aktach sprawy umowy o świadczenie usług edukacyjnych zawarte zostały pomiędzy C. Sp. z o.o. będącą zleceniodawcą, w której J. Ł. był prezesem a następnie większościowym udziałowcem i prokurentem a Zaoczną Policealną Szkołą C. w W. za którą działał jako organ prowadzący J. Ł. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C. J. Ł. będący zleceniobiorcą. W świetle powyższego w opinii SKO w T., tłumaczenie jakoby strona nie była w stanie dostarczyć organowi umów cywilnoprawnych zawartych z wykwalifikowanymi nauczycielami nie zasługuje na uwzględnienie i jako takie uznane zostało za niewiarygodne. Odwołująca się strona przesłała natomiast jak wyjaśnił organ odwoławczy wykazy kadry pedagogicznej szkół prowadzonych w T. przez C. sp. z o.o. zawierające imię i nazwisko nauczyciela oraz nazwę nauczanego przez niego przedmiotu i dokumenty potwierdzające kwalifikacje nauczycieli, niemiej jednak w związku z brakiem wspomnianych wyżej umów cywilnoprawnych niemożliwym jest jednoznaczne stwierdzenie, że wskazani nauczyciele byli zatrudnieni w szkołach C. w T. i prowadzili w nich obowiązkowe zajęcia edukacyjne oraz jakie wynagrodzenie pobierali. Powyższego nie sposób również ustalić na podstawie przesłanych dzienników lekcyjnych w których wskazano jedynie imię i nazwisko wychowawcy klasy. Organ II instancji podkreślił, że ustalenie faktu zatrudnienia nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli szkół publicznych ma w niniejszych sprawach niebagatelne znaczenie bowiem zgodnie z art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty ze środków przekazanych w ramach dotacji oświatowej mogą być finansowane wynagrodzenia nauczycieli, których działalność dydaktyczna jest bez wątpienia realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Brak dowodów w sposób jednoznaczny stwierdzających fakt zatrudnienia nauczycieli zajęć obowiązkowych oraz brak dowodów potwierdzających wysokość wynagrodzenia wypłaconego tym nauczycielom z przyznanej dotacji oświatowej powoduje, iż nie można stwierdzić, że dotacja wykorzystana została zgodnie z przeznaczeniem. W ocenie SKO w T. potwierdzeniem tezy, że wspomniana dotacja nie została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem jest treść wspomnianych umów o świadczenie usług edukacyjnych zawartych pomiędzy C. Sp. z o.o. będącą zleceniodawcą w której J. Ł. był prezesem, a następnie większościowym udziałowcem i prokurentem, a Zaoczną Policealną Szkołą C. w W. za którą działał jako organ prowadzący J. Ł. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C. J. Ł. będący zleceniobiorcą. Z treści tych umów wynika, że zleceniodawca będzie pobierał kwartalne wynagrodzenie, z budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, które będzie wynosić 62,65% otrzymanej w kwartale poprzednim dotacji, z wyjątkiem miesięcy wakacyjnych lipiec i sierpień w których wynagrodzenie będzie stanowić 30% otrzymanej dotacji. Zdaniem organu II instancji wydatkiem bieżącym związanym z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, który może być sfinansowany z dotacji może być wynagrodzenie wraz z pochodnymi nauczycieli zatrudnionych w szkołach dla których organem prowadzącym jest beneficjent dotacji. Nie można uznać za wydatek bieżący związany z kształceniem, wychowaniem i opieką, który mógłby być finansowany z otrzymanej dotacji wynagrodzenia podmiotu którego zadaniem, zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług edukacyjnych było prowadzenie wykazu nauczycieli, monitorowanie liczby nauczycieli ich kwalifikacji, współpracy z dyrektorami szkół w celu prawidłowej realizacji zlecenia, zapewnienia wysokiej jakości świadczonych usług, zawierania umów i dokonywania rozliczeń z nauczycielami. Zadania te są tożsame z zadaniami dyrektorów placówek oświatowych. Jeżeli organ prowadzący szkoły uważa, iż w celu wykonywania wymienionych zadań winien nawiązać na zasadzie umowy współpracę z podmiotem zewnętrznym, to wynagrodzenie dla tego podmiotu organ prowadzący szkoły winien wypłacać ze środków własnych, nie zaś ze środków dotacji oświatowej. Organ II instancji wskazał w tym miejscu, że obowiązkiem beneficjenta dotacji jest taki sposób dokumentowania ponoszonych wydatków, aby możliwym było ustalenie, że konkretna dotacja została wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem. W niniejszych sprawach spółka prowadząca szkoły temu obowiązkowi uchybiła. Biorąc powyższe pod uwagę SKO stwierdziło, że dotację wykorzystaną na sfinansowanie wydatków edukacyjnych, uznać należy na podstawie art. 252 ust 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Łączna wartość wydatków na usługi edukacyjne, wynikająca z faktur za 2012r. wyniosła [...] zł z czego z dotacji sfinansowano kwotę [...]zł, z kolei za 2013r. wyniosła [...] zł. i została w całości sfinansowana z przyznanej dotacji. Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z rachunkiem bankowym szkoły, SKO w T. podzieliło argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji, wskazując, że każda szkoła powinna posiadać własny, odrębny od podmiotu prowadzącego rachunek bankowy. Wynika to chociażby z art. 90 ust. 3 i 3c ustawy o systemie oświaty, a także z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Ponadto zgodnie z § 6 ust. 1 Uchwały Rady Miejskiej w T. z dnia 14 stycznia 2010r. Nr [...] dotacja przekazywana jest na rachunek bankowy szkoły. Również we wnioskach o udzielenie dotacji należy odnotować rachunek bankowy szkoły. SKO w T. zauważyło, że zaprezentowane stanowisko jest powszechnie akceptowane w judykaturze. W dalszej części uzasadnienia SKO w T. nie zgodziło się z zarzutem spółki dotyczącym naruszenia art. 40 § 2 w zw. z art. 81 Kodeksu postępowania administracyjnego, oraz w zw. z art. 10 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez doręczanie pism stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi. Organ II instancji wskazał, że w aktach spraw znajduje się bowiem pełnomocnictwo z dnia 16 lutego 2015r. udzielone przez C. Sp. z o.o. radcy prawnemu D. B.. Jednakże z treści tegoż pełnomocnictwa wynika, iż dotyczy ono reprezentowania spółki przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w sprawach dotyczących zwrotu dotacji udzielonej przez Miasto T. szkołom C. w T.. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwało organ l instancji do wyjaśnienia, czy posiada inne pełnomocnictwo uprawniające pełnomocnika spółki do działania jej imieniem w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W odpowiedzi pismem z dnia 18 grudnia 2015r. organ l instancji wyjaśnił, iż nie jest w posiadaniu innego pełnomocnictwa niż to z dnia 16 lutego 2015r. Pełnomocnictwo to nie obejmuje zatem swoim zakresem postępowania przed organem l instancji. Dlatego też wysłanie postanowienia z dnia 29 lipca 2015r. na adres spółki nie stanowi naruszenia ww. przepisów. Odpowiadając na argumenty zaprezentowane w przez spółkę w piśmie z dnia 9 października 2019r. organ II instancji wskazał, że dla obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji odpowiednie zastosowanie ma art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to konieczność uwzględnienia wynikającego z przepisów terminu jej zwrotu, bo dopiero stwierdzenie okoliczności potwierdzających pobranie dotacji nieprawidłowo prowadzi do powstania obowiązku jej zwrotu, a nie data wypłaty dotacji organowi prowadzącemu szkołę. Z założenia dotacja jest bowiem darmową (nieodpłatną) pomocą finansową państwa i podlega zwrotowi jedynie w przypadku stwierdzenia wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości. SKO w T. wyjaśniło, że w rozpoznawanych sprawach dotacja oświatowa dotyczy lat 2012-2013. Dokumentem stwierdzającym okoliczności na podstawie których spółka dowiedziała się o nieprawidłowościach w wykorzystaniu dotacji jest protokół kontroli, który został odebrany przez pełnomocnika jednostki kontrolowanej w dniu 27 lipca 2014r. Zatem, mając na uwadze art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych pięcioletni termin przedawnienia dotacji otrzymanych w 2012r. i 2013r. wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczął swój bieg z końcem 2014r. co oznacza, że upłynąłby on z końcem 2019r. W przedmiotowych sprawach, skargi spółki do WSA w Krakowie na decyzje Kolegium z dnia 29 grudnia 2015r. zostały nadane w dniu 16 lutego 2016r. w urzędzie pocztowym i wpłynęły do SKO w T. w dniu 22 lutego 2016r. Tym samym z dniem 16 lutego 2016 r. bieg terminu przedawnienia zwrotu dotacji oświatowej uległ zawieszeniu . W dniu 8 lipca 2019r. do SKO w T. wpłynęły przesłane przez WSA w Krakowie prawomocne wyroki z dnia 14 czerwca 2016r. sygn. akt l SA/Kr 280/16, I SA/Kr 281/16 wraz z aktami spraw. Tak więc bieg terminu przedawnienia rozpoczął się i po zawieszeniu biegnie dalej od dnia 9 lipca 2019r. Tym samym zwieszenie biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji oświatowej trwało od 16 lutego 2016r. do dnia 9 lipca 2019r., czyli prawie cztery lata. Stąd też nawet przy przyjęciu, iż bieg terminu przedawnienia żądania zwrotu dotacji przyznanej na 2012r. i 2013r. rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2013r. i 1 stycznia 2014r., to uwzględniając okres zawieszenia biegu tego terminu (związanego z rozpatrywaniem spaw przez sądy administracyjne) stwierdzić należy w opinii SKO, że termin ten upłynąłby z końcem 2020r. i 2021r. Według SKO w T. brak jest w analizowanych sprawach jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że zobowiązanie do żądania zwrotu wykorzystanej nieprawidłowo dotacji oświatowej uległo przedawnieniu. Odnośnie przywołanego przez spółkę stwierdzenia o obowiązku 5 letniego okresu przechowywania dokumentacji finansowo-merytorycznej związanej z wydatkowaniem dotacji, organ stwierdził, że pozostaje ono bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszych spraw. Jeżeli natomiast zostałoby ono powołane jako usprawiedliwienie dla nieprzedłożenia żądanych dokumentów związanych z zatrudnieniem nauczycieli, to wskazania wymaga, iż takie stanowisko byłoby niezrozumiałe. Skoro bowiem spółka skarży orzeczenia organów administracji i pozostaje w sporze z tymi organami kwestionując konieczność zwrotu dotacji oświatowej, to w takiej sytuacji wydaje się, że wszelka dokumentacja potwierdzająca w ocenie spółki prawidłowość rozliczenia dotacji, winna być przez beneficjanta dotacji przechowywana do zakończenia sporu. Przechowywanie dokumentacji przez dany okres nie jest bowiem tożsame z obowiązkiem jej zniszczenia po upływie tegoż okresu. Co jednak najistotniejsze w tym względzie, wszystkie posiadane dokumenty dotyczące rozliczenia dotacji beneficjent mógł, a nawet powinien był przekazać organowi przyznającemu już na etapie kontroli, która miała miejsce w 2014r. SKO w T. wskazało także, że w toku prowadzonych postępowań ustalono, że pełnomocnikami spółki [...] Sp. z o.o. (dawniej C. Sp. z o.o.) w likwidacji są radca prawny D. B. na podstawie ważnego pełnomocnictwa z dnia 8 lutego 2016r. oraz radca prawny M. S. na podstawie ważnego pełnomocnictwa z dnia 8 lutego 2016r. W dniu 20 sierpnia 2019r. wpłynęło pismo B. B. likwidatora firmy [...] Sp. z o.o. w likwidacji, w którym wyjaśniono, że w toczącym się postępowaniu spółkę [...] Sp. z o.o. w likwidacji reprezentują radca prawny M. S. oraz radca prawny D. B.. Pełnomocnictwa wskazane w postanowieniu do reprezentowania spółki są aktualne, a otwarcie likwidacji nie powoduje ich wygaśnięcia. W związku z tym, że spółka nie wskazała pełnomocnika, któremu należy doręczać pisma, SKO w T. doręczało pisma pełnomocnikowi radcy prawnemu D. B.. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, [...] Sp. z o.o. w likwidacji w Ł. (poprzednio C. Sp. z o. o. w Ł.) zarzuciła naruszenie: - art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w zw. z art. 236 ust. 2 i 3 ustawy o finansach publicznych - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu zawężającego zakresu "wydatków bieżących" szkoły związanych z realizacją zadań w zakresie wychowania, kształcenia i opieki w tym profilaktyki społecznej oraz poprzez przyjęcie, iż ustawodawca dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły decydując się na umożliwienie dofinansowania jednej z nich, czego konsekwencją było naruszenie: - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b ustawy o systemie oświaty - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki organu prowadzącego na sfinansowanie zadań polegających na zapewnieniu bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, obsługi finansowej, organizacyjnej, prawnej, informatycznej, pocztowej oraz wydatki ponoszone przez ten organ wspólnie na szkoły nie są związane z realizacją zadań szkół w zakresie wychowania, kształcenia i opieki w tym profilaktyki społecznej i stanowią dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem podczas gdy wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty mogą być sfinansowane z dotacji oświatowej; - art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty - poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że przepis ten stanowi, iż dotacja może być wydatkowana wyłącznie z rachunku bankowego szkoły, na który wpłynęła i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do wydatkowania dotacji, co nie jest objęte dyspozycją tego przepisu; - 252 ust. 1, 2, 3, 5, 6 ustawy o finansach publicznych - poprzez uznanie, iż dotacja pobrana została w sposób nadmierny oraz została wykorzystana w sposób niezgodny z przeznaczeniem i podlega zwrotowi; - art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art 107 § 3 w zw. z art. 75 i 78 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez wydanie decyzji bez pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie realizacji przez skarżącą usługi edukacyjnej, zajęć dodatkowych i fakultetów, tj. z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy nie pozwalający na dokonywanie ustaleń faktycznych będących podstawą wydania decyzji w tym zakresie oraz niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw z pominięciem przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego, co w konsekwencji skutkowało brakiem wyczerpującego zabrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie realizacji przez skarżącą zajęć dodatkowych i fakultetów, oraz poprzez nieuzasadnienie nieuwzględnienia żądania skarżącej dotyczącego przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające znaczenie dla spraw i pomimo, że do wyjaśnienia pozostały okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia, tj. w zakresie realizacji usługi edukacyjnej w postaci zajęć dodatkowych i fakultetów, a w konsekwencji dokonanie oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, tj. w sposób arbitralny i dowolny, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, iż skarżąca nie udokumentowała realizacji usługi edukacyjnej w postaci zajęć dodatkowych i fakultetów i wykorzystała dotację w powyższym zakresie niezgodnie z przeznaczeniem; - art. 76 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez pominięcie dokumentów urzędowych w postaci przedłożonych do akt postępowania dokumentów urzędowych w postaci protokołów sporządzonych przez Kuratorium Oświaty w K. Delegatura w T. w przedmiocie: faktycznego odbycia się kwestionowanych zajęć, realizacji programów nauczania oraz zatrudnienia nauczycieli zgodnie z art. 7 ustawy o systemie oświaty; - 80 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, która oparta została na niekompletnym materiale dowodowym i częściowo błędnej ocenie materiału zebranego; - art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niepełne wykonanie zaleceń odnośnie dalszego postępowania sformułowanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016r., - oraz w konsekwencji naruszający art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nierozpatrzenie całości spraw w II instancji; - art. 80 w zw. z art. 40 § 2, art. 81, oraz art. 10 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego - pisma z dnia 18 grudnia 2015r. organu I instancji dotyczącego pełnomocnictwa uprawniającego pełnomocnika C. Sp. z o.o. do działania - z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów tj. w sposób dowolny, poprzez wskazanie, iż organ I instancji nie jest w posiadaniu innego pełnomocnictwa niż to z dnia 16 lutego 2016r. podczas gdy organ I instancji stwierdził, iż zostało ono dołączone do akt przekazanych do SKO w związku ze złożonymi przez C. Sp. z o.o. odwołaniami od decyzji Prezydenta Miasta T., co wskazuje, iż takowe pełnomocnictwo znajdowało się w aktach spraw. Wskazując na powyższe zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji; zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z dokumentów, tj.: a) rejestru wydanych świadectw w szkołach Spółki w T. w kontrolowanym okresie, b) oświadczenia J. Ł. z dnia 7 listopada 2019r. w przedmiocie przyczyn nieprzedstawienia umów z nauczycielami, c) protokołów z kontroli przeprowadzonych w szkołach w T., których przeprowadzenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowiska w sprawach. W pismach procesowym z dnia 13 lutego 2020r. spółka odniosła się do udzielonej przez organ odpowiedzi na skargi, a nadto zarzuciła naruszenie art. 77 § 1, art. 80, art. 81, art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez orzeczenie bez dostępu do całokształtu materiału dowodowego oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 grudnia 2019r. do Prezydenta Miasta T.. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 6/20 i I SA/Kr 7/20 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 6/20. Powyższy przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach skargi ze względu na stronę skarżącą, stan faktyczny i istotę spornych zagadnień, a także tożsamość podnoszonych zarzutów, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie tych spraw do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanych sprawach sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skargach zarzutom, zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta Miasta T. o zwrocie dotacji oświatowych pobranych w nadmiernej wysokości za 2012r. w kwocie [...]zł i za 2013r. w kwocie [...]zł oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za 2012r. w kwocie [...]zł i za 2013r. w kwocie [...]zł Ponieważ w skargach zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, to w pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez stronę skarżącą. Zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a."). Organy orzekające w sprawach zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 80 k.p.a., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 107 § 3 k.p.a. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji strony skarżącej. Odnosząc się konkretnie do podniesionych w skargach zarzutów naruszenia art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. należy stwierdzić, że są one bezzasadne. W opinii Sądu nie zasadny jest zarzut skarg, co do naruszenia art. 7 i art. 77 § 1, art. 75 i 78 k.p.a. poprzez wydanie decyzji bez pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw w zakresie realizacji przez stronę skarżącą usług edukacyjnych, zajęć dodatkowych i fakultatywnych. Organy administracji ustaliły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne i w oparciu o ich ocenę wydały rozstrzygnięcia. Na każdym etapie postępowania dowodowego strona skarżąca miała możliwość czynnego udziału, jednakże wielokrotnie nie stosowała się do wezwań organów, bądź to nie przedstawiając żądanych dowodów, bądź przedkładając dokumentację, która w żaden sposób nie obrazowała sposoby rozliczenia dotacji. Miało to miejsce zarówno na etapie kontroli jak i na etapie postępowania dowodowego prowadzonego zarówno przez organ I instancji jak i organ odwoławczy. Warto tutaj przytoczyć stanowisko strony skarżącej jak i stanowisko J. Ł. jakoby brak umów cywilnoprawnych z nauczycielami prowadzącymi zajęcia edukacyjne wynika z faktu, iż obowiązek przechowywania takich umów wynosi 3 lata. Umowy takie winny zostać udostępnione w trakcie kontroli w placówce organu prowadzącego szkoły, który jest beneficjentem dotacji co w analizowanej sprawie nie miało miejsca. Gdyby tak było to umowy te byłyby przedmiotem kontroli prowadzonej przez Prezydenta Miasta T.. Jednakże kontrolujący takich umów nie mogli ocenić gdyż ani organ prowadzący, ani szkoły w których prowadzili kontrolę takimi umowami nie dysponowały. Obowiązek archiwizowania umów przez okres trzech lat nie jest równoznaczny z związkiem ich zniszczenia, szczególnie w sytuacji gdy toczy się postępowanie w sprawie sposobu wydatkowania dotacji i organ prowadzący szkoły ma tego pełną świadomość. Powyższych dowodów (umów z nauczycielami) nie mogły w żaden sposób zastąpić dowody z rejestru wydanych świadectw w szkołach spółki, czy też z oświadczenie J. Ł. z dnia 7 listopada 2019r., co skutkowało koniecznością oddalenia złożonych w skargach wniosków o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. w/w dokumentów jako dowodów uzupełniających. Zatem należy odrzucić twierdzenia strony skarżącej, jakoby decyzje zostały wydana "bez pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy" w obliczu znacznego jej rozbudowania w warstwie faktograficznej, szczegółowego, a wręcz drobiazgowego omówienia wszystkich istotnych ustaleń faktycznych, obszernego uzasadnienia rozstrzygnięć organów obu instancji z przytoczenia dorobku judykatury, doktryny, szczegółowego wyliczenia kwot dotacji podlegających zwrotowi. Faktem jest, że organy orzekające w sprawach nie uwzględniły wszystkich wniosków dowodowych strony skarżącej w tym wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków: A. W. (ówczesnej Głównej księgowej C. sp. z o.o.) na okoliczność kwestionowanej przez organ usługi edukacyjnej i sposobu zatrudnienia nauczycieli, jako wydatku związanego z wykorzystaniem dotacji na realizację zadań wskazanych w art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty tj. w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, oraz nauczycieli: A. K., A. K., M. M. oraz I. R. na okoliczność realizacji przeprowadzenia zajęć dodatkowych i fakultetów. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia takiego dowodu była jak najbardziej uzasadniona. W toku kontroli, oraz w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie stwierdzono istnienia dokumentacji potwierdzającej rozliczenie dotacji poprzez przedstawienie dowodów dokumentujących poniesione wydatki. Brak było dowodów dokumentujących prowadzenie zajęć dodatkowych oraz fakultetów, prowadzenie zajęć kontrolujących postępy uczniów przygotowujących się do egzaminów, brak było umów zawartych z nauczycielami. Tym samym brak było dowodów potwierdzających prawidłowość rozliczenia dotacji. Brak takich kluczowych dokumentów nie można było zastąpić zeznaniami świadków, jakby tego chciała strona skarżącą. Wniosek o przesłuchanie świadków złożony został w dniu 7 listopada 2014r. tak wiec nic nie stało na przeszkodzie aby np. przedłożyć organom umowy nauczycieli jako dowód ich zatrudnienia w celu prowadzenia zajęć dodatkowych i fakultatywnych. Zeznania świadków w tym zakresie nie mogą zastąpić dowodów dokumentujących zatrudnienie nauczycieli, prowadzenie przez nich zajęć dodatkowych i fakultetów i w konsekwencji prawidłowości wydatkowania przyznanej dotacji. Sąd zgodził się również z organem II instancji, że przeprowadzenie rozprawy w tym zakresie oraz przesłuchanie świadków prowadziłoby jedynie do niepotrzebnego przedłużenia postępowania. Ciężar dowodu w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Przykładowo, brak potwierdzenia dokumentacji związanej z wydatkowaniem dotacji dla oceny zgodności jej wydatkowania z celami, na które została przeznaczona, obciąża negatywnymi skutkami beneficjenta dotacji (por. wyrok NSA z 3 września 2014r., sygn. akt II GSK 916/13, wyrok WSA z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Kr 874/18). Bezspornym jest, że ustalenia faktyczne oparte zostały na wynikach kontroli przeprowadzonej w okresie od 4 maja 2014r. do 15 lipca 2015r., które znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli. W ramach przeprowadzonej kontroli zgromadzono materiał dowodowy w postaci dokumentów takich jak: rozliczenia wykorzystania dotacji w latach 2012 - 2013, umów zawartych przez C. Sp. z o.o. a firmą "C." J. Ł. o świadczenie usług edukacyjnych zajęć dodatkowych, faktury VAT i rachunki dotyczące wydatków związanych z funkcjonowaniem szkół prowadzonych przez stronę skarżącą, pism C. Sp. z o.o. z dnia 30 lipca 2014r., pismo Wydziału Audytu i Kontroli z dnia 10 września 2014r., dokumentu pozyskane w wyniku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ II instancji zgodnie z zaleceniami WSA w Krakowie płynącymi z wyroku z dnia 14 czerwca 2016r. Strona skarżąca miała możliwość złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli, co uczyniła w dniu 4 września 2014r. Zostały sporządzone zalecenia pokontrolne z dnia 12 sierpnia 2014r. oraz pismo z dnia 17 czerwca 2014r. Dyrektora Wydziału Audytu i Kontroli skierowanego do Kuratorium Oświaty w K.. W związku z brakiem realizacji wniosków pokontrolnych zostały wszczęte postępowania administracyjne w zakresie zwrotu dotacji wykorzystanej na pokrycie wydatków związanych z obsługą procesu kształcenia prowadzoną przez stronę skarżącą w 2012r. i 2013r., a strona skarżąca została zawiadomiona o tym pismem z dnia 29 września 2014r. Jednocześnie w tychże zawiadomieniach skarżąca spółka została poinformowana o uprawnieniach wynikających z art. 10 § 1 k.p.a. w zakresie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w tym możliwości składania wniosków i uwag lub wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie oraz zapoznania się z aktami sprawy. Do postępowania administracyjnego zostały niewątpliwe włączone materiały dowodowe (dokumenty) zebrane w trakcie kontroli oraz przedstawione przez stronę skarżącą na wezwanie organów w toku postępowania prowadzonego tak przez organ I instancji jak i organ odwoławczy (np. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 lipca 2019r.). Zgodnie z art. 77 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zebranie materiału dowodowego przez organ polega na przeprowadzeniu czynności dowodowych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności. Powyższy obowiązek organu nie oznacza jednak konieczności przeprowadzania z urzędu kolejnych dowodów w sprawie jeżeli dokonane dotychczas ustalenia nie budzą wątpliwości, a strona postępowania pozostaje bierna lub jej wyjaśnienia (wnioski dowodowe) nie dotyczą istotnych dla sprawy okoliczności. Strona postępowania posiada przy tym gwarancję (art. 10 § 1 k.p.a.) wypowiedzenia się co do zebranych w toku postępowania dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań przed wydaniem decyzji, co daje jej podstawę do zakwestionowania ustaleń faktycznych organów i powołania dowodów na okoliczność prawdziwości swoich twierdzeń. Zgodnie z art. 78 § 1 k.p.a. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. W razie bierności strony postępowania, organ kierując się treścią art. 81 k.p.a. może uznać za udowodnioną okoliczność faktyczną, jeżeli strona miała możność wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu powyższe dyrektywy rzetelnego postępowania administracyjnego w rozpoznawanych sprawach zostały zrealizowane Sąd w składzie orzekającym nie zgadza się również z zarzutem skarg dotyczącym naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 81 k.p.a., oraz w związku z art. 10 k.p.a. i art. 8 k.p.a. - poprzez doręczanie pism bezpośrednio stronie skarżącej, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, czego skutkiem był brak możliwości skutecznego wypowiedzenia się przez stronę skarżącą w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zgłoszenia żądań, a w konsekwencji błędne uznanie przez organ za udowodnioną okoliczność wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobraniem jej w nadmiernej wysokości. W aktach sprawy znajduje się bowiem pełnomocnictwo z dnia 16 lutego 2015r. udzielone przez C. sp. z o.o. radcy prawnemu D. B.. Jednakże z treści tegoż pełnomocnictwa wynika, iż dotyczy ono reprezentowania spółki przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w sprawach dotyczących zwrotu dotacji udzielonej przez Prezydenta Miasta T. szkołom C. w T.. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wezwało organ I instancji do wyjaśnienia, czy posiada inne pełnomocnictwo uprawniające tego bądź innego pełnomocnika do działania jej imieniem w postępowaniu przed organem I instancji. W odpowiedzi pismem z dnia 18 grudnia 2015r. organ I instancji wyjaśnił, że nie jest w posiadaniu innego pełnomocnictwa niż to z dnia 16 lutego 2015r. Strona skarżąca w żaden sposób nie została pozbawiana prawa czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym. Postanowienie organu I instancji z dnia 5 stycznia 2015r. o dopuszczeniu dowodów w sprawie oraz o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawach materiału dowodowego skierowane zostało do strony skarżącej, a ta pismem z dnia 27 stycznia 2015r. wypowiedziała się w tym zakresie. Z kolei pismem z dnia 24 sierpnia 2015r. strona skarżącą odpowiedziała na postanowienie organu I instancji z dnia 29 lipca 2015r. Strona skarżąca formułując zarzuty kwestionujące kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, zdaje się zapominać, że decyzje organów obu instancji zostały wydane głównie w oparciu o materiał dowodowy (dokumentację) udostępnioną organom przez skarżącą spółkę. Należy zgodzić się przy tym z organami orzekającymi, że to obowiązkiem skarżącej spółki jako organu prowadzącego było tak udokumentować wydatkowanie dotacji, aby nie było w tym zakresie żadnych wątpliwości. Obowiązkiem strony skarżącej wykorzystującej środki publiczne było udokumentowanie wydatkowanych dotacji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, czy zostały one przeznaczone na cele, o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Obowiązkiem skarżącej spółki było zadbanie o przygotowanie dokumentacji źródłowej, która jednoznacznie i szczegółowo wykazywałby na co konkretnie wydatkowała środki z dotacji oświatowej. Próżno tego doszukać się w przedstawionej dokumentacji, szczególnie w zakresie wydatkowania dotacji na zakup usług dodatkowych związanych z zajęciami fakultatywnymi, czy też na sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych. W skargach została podjęta w sposób nieskuteczny próba przerzucenia na organy ciężaru udowodnienia, że wykonane przez podmiot zewnętrzny usługi i poniesione wydatki obejmują wyłącznie wydatki na kształcenie, wychowanie i opiekę w tym wydatki bieżące na organizację procesu dydaktycznego, w sytuacji, gdy to na organie prowadzącym tj. skarżącej spółce spoczywał obowiązek wykazania celowości poniesionych wydatków. Wbrew zarzutom skarg, uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazują bowiem, dlaczego wydatki udokumentowane w sposób wyżej opisany, z powodów również opisanych w decyzjach (ze wskazaniem podstawy prawnej) organy uznały za rozliczone niezgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego za nieuzasadnione. W warstwie merytorycznej, spór dotyczył przede wszystkim rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy ustaliły, że skarżąca spółka za 2012r. i 2013r. pobrała dotacje w nadmiernej wysokości oraz że otrzymane dotacje wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem. W pierwszej kolejności odnosząc się do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, należy wskazać, że bezsporne są ustalenia organów obu instancji, że liczba uczniów w 2012r. dla Zaocznej Policealnej Szkoły C. w T. oraz w 2013r. dla Zaocznej Policealnej Szkoły C. w T., Zaocznej Policealnej Szkoły C. I w T. oraz Zaocznego Liceum Ogólnokształcącego w T. wykazywana przez stronę skarżącą jako organ prowadzący, do naliczania dotacji, różni się od rzeczywistej liczby uczniów. Stwierdzona różnica w 2012r. wyniosła 12 uczniów, a w 2013r. wyniosła 322 uczniów. Ustalenie tych liczb nastąpiło z wykorzystaniem udostępnionego przez stronę skarżącą materiału dowodowego, a w szczególności dzienników lekcyjnych zawierających liczbę uczniów, jak i listy obecności. Ustalona różnica w liczbie uczniów wygenerowała nadebrana dotację w 2012r. w kwocie [...]zł i w 2013r. w kwocie [...]zł. Sąd ustalenia organów w tym zakresie uznaje za prawidłowe, dodatkowo należy wskazać, że strona skarżąca w toku postępowania administracyjnego oraz w skargach, nie zakwestionowała tej części dotacji do zwrotu, przez co jak się wydaje zaakceptowała prawidłowe w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Jeżeli chodzi o zwrot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, to organy zakwestionowały wykorzystanie udzielonej dotacji oświatowej w części dotyczącej: - sfinansowania usług związanych z funkcjonowaniem organu prowadzącego, - sfinansowania zakupu usług edukacyjnych związanych z zajęciami fakultatywnymi, - sfinansowania zakupu usług edukacyjnych. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019r., poz. 865 ze zm.) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy w szczególności zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem winno być interpretowane wąsko. Polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dokonując analizy przepisów ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w 2012r. i 2013r. należy wskazać, że organy prawidłowo uznały, iż sporne wydatki sfinansowane z dotacji nie wypełniły przesłanek wskazanych w przepisie art. 90 ust. 3d tej ustawy, zatem zasadnie przyjęły, że nastąpiło wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Przepis art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013 stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Organ I instancji ustalił katalog (wyspecyfikowanych w tabelach zawartych w uzasadnieniach decyzji organu I instancji) kwot wydatków sfinansowanych przez spółkę C. z dotacji w 2012r. i 2013r., niezwiązanych z realizacją zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (46.495,19 zł w 2012r. i [...] zł w 2013r.), a składały się na nie wydatki na sfinansowanie usług o charakterze szkoleniowym, usługi pobytu w SPA, usług o charakterze prawniczym i doradztwa podatkowego, jaki i doradztwa, obsługi księgowej czy rachunkowości, usług o charakterze informatycznym, usług transportowych, usług pocztowych i telekomunikacyjnych, usług w zakresie obsługi administracyjnej oraz o charakterze licencyjnym. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, że wydatków tych, nie można na podstawie przedstawionych faktur i rachunków oraz udzielonych wyjaśnień przez stronę skarżącą powiązać z realizacją zadań szkół wynikających z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, wydatki te bowiem dotyczyły działalności organu prowadzącego, a nie służyły uczniom i szkołom prowadzonym przez stronę skarżącą. Przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty był kilkakrotnie nowelizowany. Ustawą z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 827) art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty uzyskał z dniem 1 stycznia 2014r. następującą treść – dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Treść art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty do 1 stycznia 2014r. i po tej dacie różni się zatem w sposób zasadniczy. W wielu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w wersji obowiązującej do 1 stycznia 2014r., wskazywał, że dotacja oświatowa nie służy finansowaniu działalności organu prowadzącego szkołę (tj. szeroko rozumianej działalności placówki oświatowej), a więc wszystkich ponoszonych przez ten organ wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. np. wyroki NSA: z 9 września 2015r., sygn. akt II GSK 1616/14; z 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14; czy z 3 marca 2017r., sygn. akt II GSK 1782/15 - te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych). A ponadto do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt II GSK 229/13). W tym miejscu zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017r., sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015r., sygn. akt II GSK 1769/14. Sąd w składzie orzekającym przyjmuje za prawidłowe drugie stanowisko, uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W tym zakresie należy powołać się na argumentację zawartą w wyroku NSA z dnia 5 września 2018r., I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. W orzecznictwie podkreśla się, że zgodnie z zasadą lex retro non agit, do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń, niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014r., sygn. akt V CSK 557/13). Ponadto podkreśla się, że wyjątki od zasady lex retro non agit są dopuszczalne tylko wtedy, gdy wynikają one wprost z brzmienia lub celu nowej ustawy. Zaznacza się przy tym, że nie jest dopuszczalnym "wyinterpretowanie" możliwości obejścia zasady nie retroakcji jedynie w oparciu o przepisy prawa, jeśli taka możliwość nie wynika z przepisów w sposób jednoznaczny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 stycznia 2014r., sygn. akt V CSK 93/13). Przyjęty pogląd prawny znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019r., sygn. akt I GSK 12/19, z 25 kwietnia 2019r., sygn. akt I GSK 1771/18., w których również stwierdzono, że zmiany art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty miały charakter merytoryczny. Wbrew zarzutom skarg, organ II instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (nie przyjął zawężającego zakresu rozumienia "wydatków bieżących" szkoły związanych z realizacją zadań w zakresie wychowania, kształcenia i opieki w tym profilaktyki społecznej. Należy przyznać rację organom obu instancji, że zakwestionowane koszty są kosztami pośrednio związanymi z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Tymczasem otrzymana przez skarżącą spółkę dotacja powinna być wykorzystana zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ust. 3d ustawie o systemie oświaty tj. na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a więc wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W kontekście przywołanych regulacji zarówno ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych (art. 236 ust. 2 w związku z art. 124 ust. 3) stwierdzić należy zdaniem SKO w T., że dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej tj. wydatki realizujące ustawowe zadania jednostki oświatowej. Przy czym od wydatków bieżących związanych z zadaniami oświatowymi danej szkoły lub placówki, należy wyraźnie odróżnić wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego tę szkołę lub placówkę oświatową, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawie o systemie oświaty. Zasadnie zatem organ odwoławczy skonkludował w zaskarżonych decyzjach, że podmiot prowadzący szkołę niepubliczną nie mógł przeznaczyć przyznanych środków finansowych na pokrycie każdego rodzaju wydatków bieżących związanych z prowadzonymi przez siebie placówkami oświatowymi. Ustawodawca bowiem skonkretyzował, że jedyną kategorią wydatków bieżących, które będą mogły zostać sfinansowane ze środków dotacyjnych będą wydatki poniesione na realizację zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Pozostałe koszty prowadzenia działalności oświatowej, do których zaliczyć należy m.in. koszty obsługi administracyjnej, informatycznej, prawnej czy zakup usług telekomunikacyjnych oraz pocztowych nie realizują funkcji oświatowej, a zatem nie mogą zostać pokryte ze środków pochodzących z udzielonej dotacji. Dodatkowo należy wskazać, że przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty nie zawierały konkretnych danych i precyzyjnego opisu dotyczącego docelowego odbiorcy zakupionych towarów i usług, miejsca wykorzystania zakupionego towaru (usługi) i jego przeznaczenia tj. wskazania konkretnej szkoły, co jest o tyle istotne, że skarżąca spółką prowadziła wiele szkół na terenie całego kraju. Przechodząc do ustaleń w zakresie wykorzystania dotacji oświatowej na sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych związanych z zajęciami fakultatywnymi, należy stwierdzić, że zasadne jest przyjęcie przez organy orzekające w sprawie, że w tym zakresie dotacje oświatowe zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (wydatki w tym zakresie zostały wyszczególnione w tabeli na stronie 10 i 11 (2012r.) oraz 10, 11 i 12 ( 2013r.) decyzji organu I instancji. W zakresie realizacji zajęć fakultatywnych, strona skarżąca w 2012r. i 2013r. zawarła odpowiednio 3 i 10 umów o świadczenie usług edukacyjnych. Umowy zostały zawarte pomiędzy C. Sp. z o.o. (przy czym J. Ł. był prezesem spółki, a obecnie jest większościowym udziałowcem i prokurentem), reprezentowaną przez prokurenta będącego zleceniodawcą, a firmą C. J. Ł., reprezentowaną przez J. Ł. będącego zleceniobiorcą. Przedmiotem umów, zgodnie z § 1 było przyjęcie przez zleceniobiorcę do wykonania usługi edukacyjno-pedagogicznej dla słuchaczy szkół C. w T., polegającej na przeprowadzeniu zajęć dodatkowych, fakultetów, zajęć z przygotowania do egzaminu kwalifikacyjnego dla słuchaczy szkół, czyli tzw. zajęć dodatkowych. W ramach umów wykonawca zobowiązał się również do przygotowania materiałów dydaktycznych dla słuchaczy, przeprowadzenia kontroli poziomu przygotowania słuchaczy oraz do sporządzenia dokumentacji z przeprowadzenia zajęć. W ocenie Sądu, zasadnie zostały zakwestionowane wydatki w tym zakresie, sfinansowane dotacją oświatową, ponieważ strona skarżąca nie wykazała (nie udowodniła), że zajęcia takie miały miejsce, przedstawiając na dowód tego wyłącznie faktury VAT. Ponadto okazane faktury nie zawierały szczegółowego, co uniemożliwiło de facto ustalenie, za co skarżąca spółka (zleceniodawca) zapłaciła i na co zostały wydatkowane środki dotacji, gdyż zapisy na fakturach mówiące o tym, iż zapłaciła za ilość zajęć są zbyt ogólnikowe, zwłaszcza że na fakturach dotyczących zajęć dodatkowych znajdują się kwoty z przedziału od [...] zł do [...] zł. Należy podkreślić, że organy podjęły próbę w toku prowadzonego postępowania zweryfikowania i potwierdzenia okoliczność przeprowadzenia zajęć dodatkowych. Organ l instancji pozyskał do wglądu dzienniki zajęć (za wyjątkiem zajęć dodatkowych zrealizowanych w 2011r., a sfinansowanych z dotacji 2012r.) zawierające: datę zajęć, temat zajęć, liczbę godzin lekcyjnych, podpis prowadzącego zajęcia, a w niektórych dziennikach ilość słuchaczy wyrażoną liczbowo. Powyższe dowody nie dały jednakże jednoznacznych odpowiedzi, gdyż w dziennikach nie udokumentowano, którzy słuchacze zajęć (imiona i nazwiska) uczestniczyli w tych zajęciach (brak list obecności, podpisów słuchaczy). Prawidłowo organ II instancji uznał, że sam wpis liczbowy dotyczący ilości słuchaczy nie jest dostatecznym potwierdzeniem faktycznego uczestnictwa w zajęciach i realizacji tych zajęć. Ponadto niektóre z przedstawionych dzienników nie zawierały nawet liczbowej informacji o ilości uczestników zajęć (przykład: dzienniki zajęć dodatkowych z 2012r. oraz 2013r.). W ocenie Sądu nie do przyjęcia są tłumaczenia strony skarżącej, że ponieważ były to zajęcia dodatkowe i nieobowiązkowe, dlatego nie prowadziła szczegółowych list obecności. Zajęcia dodatkowe skarżąca spółka jako organ prowadzący sfinansowała z otrzymanej dotacji, winna więc zadbać o stosowne ich udokumentowanie, aby bez wątpienia można było stwierdzić, że wykorzystanie środków publicznych nastąpiło przez zapłatę za zrealizowane zadania dydaktycznego, a nie gotowość wykonawcy do ich przeprowadzenia. Skarżąca spółka nie dysponowała i nie okazała, przygotowanych na zajęcia fakultatywne materiałów dydaktycznych dla słuchaczy, które, jak wynika z zapisów umownych były przygotowywane w maksymalnej liczbie dla każdego potencjalnego słuchacza i sfinansowane z dotacji oświatowej. Według Sądu, organy zasadnie uznały, że zajęcia dodatkowe nie zostały dostatecznie udokumentowane, przez co wydatkowana na nie kwota [...]zł (2012r.) i kwota [...]zł (2013r.) powinny zostać określone jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej spółki, że przekazane faktury w pełni dokumentują wykonanie zleconych usług. Spółka nie przedstawiła dowodów na obronę swojej tezy o przeprowadzeniu zajęć dodatkowych. Zamiennym jest, że nie sporządzono nawet elementów o charakterze edukacyjnym, na które umówiono się zlecając przeprowadzenie zajęć. Brak jest bowiem chociażby materiałów edukacyjnych. W tym zakresie zastanawiająca jest konsekwencja strony skarżącej polegająca na unikaniu i niemożności (niechęci) do udzielenia odpowiedzi na temat, kto i w jakiej liczbie brał udział w zajęciach finansowanych ze środków publicznych, co czyni zasadnym uznanie, że dotacja wykorzystana na ten cel słusznie została zakwalifikowana jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywał w tym wypadku na stronie skarżącej, która była obowiązana do właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. Rozliczenie dotacji nie następuje na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Dysponowanie środkami publicznymi, w tym z tytułu dotacji podlega określonemu reżimowi i kontroli wydatkowania, przy zachowaniu dyscypliny budżetowej. Skoro zatem skarżąca spółka nie udowodniła, że zajęcia dodatkowe w rzeczywistości się odbyły i na ich hipotetyczną realizację przeznaczono kwoty rażąco sprzeczne z realiami rynkowymi (co zostało również wykazane), zasadne było uznanie ich za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i przypisanie do zwrotu. Z kolei w zakresie dotacji udzielonej na sfinansowanie zakupu usług edukacyjnych, zakwestionowano dotację w łącznej kwocie [...]zł (2012r.) i [...] zł (2013r.) uznając, że została ona wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Bezspornym jest, że skarżąca spółka powinna zatrudnić w szkole nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych, posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli szkół publicznych. Jak zasadnie przyjął organ odwoławczy (korygując w tym zakresie stanowisko organu I instancji), stosunek pracy nie jest jedyną formą zatrudnienia nauczycieli placówek niepublicznych, nawet tych, które mają uprawnienia placówek publicznych (potwierdza to orzecznictwo sądowe oraz odpowiedź Małopolskiego Kuratora Oświaty z dnia 7 lipca 2014r. ). SKO w T. w ramach realizacji zaleceń WSA w Krakowie sformułowanych w wyroku z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 280/16 i I SA/Kr 281/16, ponownie rozpatrując odwołania skarżącej spółki, przeprowadziło dodatkowe postępowanie wyjaśniające mającego na celu ustalenie, czy obowiązkowe zajęcia edukacyjne miały w ogóle miejsce, kto i na jakiej podstawie je prowadził, w jakim wymiarze godzin, jaka była frekwencja na zajęciach oraz czy sporządzono na potrzeby tychże zajęć stosowne materiały dydaktyczne, jaka była wysokość wynagrodzeń nauczycieli świadczących usługi edukacyjne w ramach zajęć obowiązkowych. W tym miejscu należy zatem odrzucić zawarty w skargach zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W ramach tego postępowania organ II instancji wezwał (postanowienie z dnia 16 lipca 2019r.) skarżącą spółkę o przedstawienie stosownych dokumentów. Przesłane przez spółkę dokumenty oraz złożone wyjaśnienia nie pozwoliły na przyjęcie, jakby tego chciała skarżąca spółka, że dotacja wykorzystywana na zakup usług edukacyjnych wykorzystana została w sposób prawidłowy. Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 6 ustawy o systemie oświaty, skarżąca spółka ubiegając się o uzyskanie dla prowadzonych przez siebie szkół niepublicznych statusu szkół publicznych zobowiązana była do zatrudnienia nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli szkół publicznych. Niewątpliwie dowodami (dokumentami) w oparciu o które można ustalić fakt zatrudnienia nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli szkół publicznych przez szkoły prowadzone przez stronę skarżącą są umowy (cywilnoprawne) zawarte z tymi nauczycielami. O przesłanie takich umów organ odwoławczy wystąpił wspomnianym postanowieniem z dnia 16 lipca 2019r. Takie umowy nie zostały jednak przedstawione. Natomiast w pisemnych wyjaśnieniach strona skarżąca wskazała, że posiadała umowę z podmiotem świadczącym usługę edukacyjną, który zawierał umowy z nauczycielami prowadzącymi obowiązkowe zajęcia edukacyjne w szkołach prowadzonych przez skarżącą spółkę. Tym samym spółka nie posiada również informacji dotyczących wysokości wynagrodzenia wskazanych osób prowadzących obowiązkowe zajęcia dydaktyczne. Ze znajdujących się w aktach sprawy umów o świadczenie usług edukacyjnych wynika, że zostały one zawarte pomiędzy C. Sp. z o.o. będącą zleceniodawcą, w której J. Ł. był prezesem a następnie większościowym udziałowcem, a Zaoczną Policealną Szkołą C. w W. za którą działał jako organ prowadzący J. Ł. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą C. J. Ł. będący zleceniobiorcą. W świetle powyższego należy odrzucić jako całkowicie niewiarygodne tłumaczenie strony skarżącej, jakoby nie była w stanie dostarczyć organowi umów cywilnoprawnych zawartych z wykwalifikowanymi nauczycielami, gdyż nie była ich dysponentem. Brak umów cywilnoprawnych zawartych z nauczycielami, które byłyby koronnym dowodem w sprawie, w żaden sposób nie mogły zastąpić udostępnione wykazy kadry pedagogicznej szkół prowadzonych w T. przez stronę skarżącą, zawierające imię i nazwisko nauczyciela oraz nazwę nauczanego przez niego przedmiotu i dokumenty potwierdzające kwalifikacje nauczycieli. Brak umów czynił niemożliwym zweryfikowanie przedstawionego wykazu i stwierdzenie, że wskazani nauczyciele byli zatrudnieni w szkołach C. w T. i prowadzili w nich obowiązkowe zajęcia edukacyjne oraz jakie wynagrodzenie pobierali. Powyższego nie sposób również ustalić na podstawie przesłanych dzienników lekcyjnych w których wskazano jedynie imię i nazwisko wychowawcy klasy. Sąd orzekający w niniejszych sprawach podziela stanowisko organu II instancji, że ustalenie faktu zatrudnienia nauczycieli obowiązkowych zajęć edukacyjnych posiadających kwalifikacje określone dla nauczycieli szkół publicznych ma w niniejszych sprawach kluczowe znaczenie, bowiem zgodnie z art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty ze środków przekazanych w ramach dotacji oświatowej mogą być finansowane wynagrodzenia nauczycieli, których działalność dydaktyczna jest bez wątpienia realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Brak jednoznacznych dowodów stwierdzających fakt zatrudnienia nauczycieli zajęć obowiązkowych oraz brak dowodów potwierdzających wysokość wynagrodzenia wypłaconego tym nauczycielom z przyznanej dotacji oświatowej powoduje, iż nie można stwierdzić, że dotacja wykorzystana została zgodnie z przeznaczeniem. Takim dowodem (wystarczającym) nie mogą być omówiona wyżej umowy o świadczenie usług edukacyjnych. Z treści tych umów wynika, że zleceniodawca będzie pobierał kwartalne wynagrodzenie, z budżetu właściwej jednostki samorządu terytorialnego, które będzie wynosić 62,65% otrzymanej w kwartale poprzednim dotacji, z wyjątkiem miesięcy wakacyjnych lipiec i sierpień w których wynagrodzenie będzie stanowić 30% otrzymanej dotacji. Rację ma zatem organ II instancji, że wydatkiem bieżącym związanym z realizacją zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, który może być sfinansowany z dotacji może być wynagrodzenie wraz z pochodnymi nauczycieli zatrudnionych w szkołach dla których organem prowadzącym jest beneficjent dotacji. Natomiast nie można uznać za wydatek bieżący związany z kształceniem, wychowaniem i opieką, który mógłby być finansowany z otrzymanej dotacji, wynagrodzenia podmiotu którego zadaniem, zgodnie z zawartą umową o świadczenie usług edukacyjnych było prowadzenie wykazu nauczycieli, monitorowanie liczby nauczycieli ich kwalifikacji, współpracy z dyrektorami szkół w celu prawidłowej realizacji zlecenia, zapewnienia wysokiej jakości świadczonych usług, zawierania umów i dokonywania rozliczeń z nauczycielami. Jeżeli skarżąca spółka jako organ prowadzący szkoły uważała, iż w celu wykonywania wymienionych zadań powinna nawiązać na zasadzie umowy współpracę z podmiotem zewnętrznym, to wynagrodzenie dla tego podmiotu winna wypłacać ze środków własnych, nie zaś ze środków dotacji oświatowej. Bezspornie zatem, w zaistniałym stanie faktycznym, dotację wykorzystaną na sfinansowanie wydatków edukacyjnych (za 2012r. w kwocie [...]zł, za 2013r. w kwocie [...]zł) uznać należało na podstawie art. 252 ust 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarg (naruszenia art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty) dotyczących kwestii związanej z rachunkiem bankowym szkoły, Sąd podzielił argumentację zaprezentowaną tym zakresie przez organy obu instancji. Przy czym należy wskazać, że powyższa kwestia nie miała istotnego, a tym bardziej przesądzającego znaczenia dla oceny poprawności wydanych w sprawach rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego i dlatego na podstawie art. 151ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargi.