I SA/Kr 616/09

Sygn. akt I SA/Kr 616/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lipca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2009 r., sprawy ze skargi P. W. i M. W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 lutego 2009 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100), IV. zarządza zwrot skarżącym kwoty 100,00 zł (sto złotych 00/100) tytułem nadpłaconego wpisu. I SA/Kr 616/09 UZASADNIENIE W dniu 5 sierpnia 2008 r. spółka cywilna "M." P. W., M. W. posiadająca siedzibę przy ul. S.[...] w K. złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 31 lipca 2008 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, w którym jako przyczynę zaprzestania wykonywania tych czynności podała likwidację spółki. Następnie w dniu 19 sierpnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły deklaracje podatkowe VAT-7 za miesiąc lipiec i sierpień 2008 r. w których Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości odpowiednio 3.039,00 zł oraz 3.066,00 zł. Pismami z dnia 6 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował byłych wspólników M. s.c. P. W. i M. W., iż nie jest możliwym dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2008 r. ponieważ zgodnie z informacją zawartą w deklaracji VAT-Z spółka cywilna z dniem 31 lipca 2008 r. została zlikwidowana. W odpowiedzi na powyższe, w dniu 15 października 2008 r. byli wspólnicy spółki cywilnej złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo, w którym odnieśli się do stanowiska zajmowanego przez organ pierwszej instancji twierdząc, iż jest ono błędne i nie znajduje poparcia w przepisach i orzecznictwie sądowym oraz zażądali zwrotu podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 za lipiec i sierpień 2008 r. na wskazany w piśmie rachunek bankowy. Po zapoznaniu się z treścią złożonego pisma, w dniu 14 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie Nr[...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2008 r., powołując się na treść art. 165 a Ordynacji podatkowej i złożenie wniosku o wszczęcie postępowania przez podmiot nieuprawniony. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem przepisów art. 87 ust. l i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) uprawnionym do żądania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy jest podatnik. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania podatnikiem uprawnionym do zwrotu różnicy była Spółka cywilna M. z siedzibą w K. przy ul. S. [...]. Ponieważ spółka została zlikwidowana, ustał jej byt prawny, a zatem nie jest możliwym dokonanie zwrotu różnicy podatku VAT na jej rzecz. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości zwrotu różnicy podatku VAT innemu podmiotowi niż podatnik, który ten zwrot wykazał. Zatem wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej nie są podmiotami uprawnionymi do uzyskana zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej przez spółkę. Na wydane postanowienie Skarżący złożyli zażalenie, w którym zażądali wszczęcia postępowania podatkowego i zwrotu podatku od towarów i usług za w/w miesiące na wskazany rachunek bankowy. Dokonując analizy przepisów art. 86 ust. 19 i art. 87 ust. l ustawy o VAT oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zajęli stanowisko, iż odmowa wszczęcia postępowania oraz odmowa zwrotu podatku jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. W szczególności odwołali się do uzasadnienia dwóch orzeczeń sądów administracyjnych, a to WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. I SA/Łd 401/06 oraz WSA w Warszawie z dnia 30 października 2007 r. sygn. III SA/Wa 599/07, z których wywiedli wniosek, iż odliczenie podatku naliczonego jest prawem a nie przywilejem podatnika zaś w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały przesłanki do odmówienia im tego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że ocena stanu faktycznego i prawnego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i postanowieniem z dnia 10 lutego 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając w całości argumenty służące uzasadnieniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Rozstrzygając tą kwestię należy przede wszystkim odwołać się do pojęcia strony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § l, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem: obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Stosownie do art. 135 ustawy Ordynacja podatkowa, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych strony ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Zgodnie z tym, w zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, Ordynacja podatkowa przewiduje pierwszeństwo szczególnych unormowań ustaw podatkowych przed przepisami prawa cywilnego. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, zdolność prawna spółki cywilnej uzależniona jest od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. W konsekwencji, skoro ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, zawsze w tym zakresie dysponuje ona podmiotowością prawną, a zatem może występować jako strona w postępowaniu podatkowym. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w art. 15 ust. l jednoznacznie stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Tak więc na gruncie ustawy o VAT, spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki wynikające z ustawy o VAT odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej, automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie o VAT. Rozwiązanie (likwidacja) spółki powoduje, że traci ona podmiotowości prawnopodatkową, co powoduje że traci ona również zdolność procesową czyli zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Odróżnić bowiem należy sytuację, gdy istniejący podmiot przestaje być podatnikiem VAT, ale zachowuje swoją podmiotowość jako jednostka organizacyjna, od sytuacji gdy podmiot nie tylko przestaje być podatnikiem VAT, lecz przestaje w ogóle istnieć jako jednostka organizacyjna. W tym pierwszym przypadku organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sprawie zwrotu podatku naliczonego dopóty, dopóki podmiot istnieje. W drugim przypadku takiej możliwości nie ma. Zdaniem organu odwoławczego, powołany w złożonej skardze wyrok WSA w Łodzi z dnia 21.06.2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.10.2007 r. sygn. akt. III SA/Wa 599/07 dotyczą odmiennych od będącego przedmiotem niniejszego postępowania stanów faktycznych. W pierwszej ze spraw podatnikiem występującym o zwrot była osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą jednoosobowo, a nie tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - spółka cywilna. Wbrew twierdzeniom Skarżących ma to istotne znaczenie, albowiem w przypadku podatnika będącego osobą fizyczną, zakończenie działalności nie wiąże się utratą podmiotowości prawnopodatkowej. Osoba fizyczna nadal istnieje, a więc istnieje podmiot na rzecz którego może być dokonany zwrot podatku. Natomiast w sprawie o sygn. III SA/Wa 599/07 spór pomiędzy podatnikiem (spółką z o.o.) a organami podatkowymi dotyczył kwestii rozstrzygnięcia, czy ustanowione w art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ograniczenie prawa podatnika do otrzymania zwrotu bezpośredniego w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 10, 11,12, 16 lub 18 nie wykonywał on czynności opodatkowanych, znajduje również - w kontekście zasady neutralności podatku VAT - zastosowanie w przypadku, gdy podatnik z upływem tego okresu likwiduje działalność gospodarczą. Jest to zatem sytuacja zupełnie odmienna od będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. W konsekwencji stanowiska zaprezentowane w powyższych rozstrzygnięciach nie mają odniesienia do rozpatrywanego stanu faktycznego. Stanowisko, zgodnie z którym byli wspólnicy spółki cywilnej nie posiadają legitymacji prawnej w przedmiocie domagania się zwrotu wykazanej różnicy podatku VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Należy tutaj powołać wyroki NSA z dnia 20.12.2007 r., sygn. I FSK 54/07 i I FSK 77/07 a także wyroki WSA w Krakowie: z dnia 26.09.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1486/06, z dnia 09.11.2007 r. sygn. akt. I SA/Kr 1521/06 oraz z dnia 04.01.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 900/07. W orzeczeniach tych sądy stanęły na stanowisku, iż podatnik może domagać się realizacji prawa do odliczenia jedynie w okresie dysponowania statusem podatnika, a więc do momentu wykreślenia z rejestru podatników. Podatnik, który nie złożył prawidłowego rozliczenia podatkowego przed wykreśleniem z rejestru podatników VAT, traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Z wnioskiem o zwrot nie może też wystąpić były wspólnik zlikwidowanej spółki cywilnej, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa nie jest on następcą prawnym zlikwidowanej spółki, a w konsekwencji również nie może być stroną prowadzonego w tej sprawie postępowania. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej stało się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której M. W. i P. W. domagali się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości jako naruszającego prawo i niezgodnego z prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającym z art. 86 ust. l ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) oraz orzecznictwem sądowym w tym zakresie, a przede wszystkim z zasadą neutralności podatku VAT. Skarżący powołali się na argumentację tożsamą z przedstawioną wcześniej w odwołaniu. Zarzucili, że żądanie wszczęcia postępowania podatkowego nie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lecz przez spółkę cywilną "M.", która w momencie dokonywania czynności opodatkowanych była podmiotem zarejestrowanym a żądanie zwrotu VAT wynikało wprost z deklaracji podatkowych złożonych w ustawowym terminie. Za niezrozumiałą uznali skarżący sytuację w której zwrot podatku dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, jest zgodny z wykładnią sądową nawet wówczas gdy ma nastąpić po zakończeniu tej działalności a w przypadku gdy działalność gospodarczą prowadziły i zakończyły dwie osoby, zwrot ten nie jest już możliwy a urząd nie traktuje ich jak strony. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sformułowanych przez skarżących zarzutów podtrzymał przedstawione w zaskarżonym postanowieniu stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy byli wspólnicy spółki cywilnej posiadają status strony postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracjach podatkowych VAT -7 złożonych po likwidacji spółki, będących jednocześnie deklaracjami złożonymi za ostatnie miesiące jej działalności. Problematyka zasadności zwrotu podatku VAT byłym wspólnikom spółki cywilnej budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach uznawał, że po likwidacji spółki cywilnej zwrot podatku VAT byłym wspólnikom nie jest możliwy. Argumentacja aprobująca ten pogląd akcentuje brak tożsamości podmiotowej spółki i wspólników, a także brak następstwa prawnego wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju poglądy wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie m. in. w wyrokach z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 302/05, 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1393/07, 1 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 805/07, 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 77/07.18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 562/07, 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 629/07, 15 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 621/07 i z 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 923/07. Także WSA w Krakowie podzielał powyższy pogląd gdyż wynikał on bezpośrednio z brzmienia obowiązujących norm prawnych. Z drugiej strony w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiały się poglądy dopuszczające możliwość dokonania zwrotu podatku VAT byłym wspólnikom spółki cywilnej. W wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 682/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyraził pogląd, zgodnie z którym dla potrzeb związanych z rozliczeniem podatkowym, w związku z zakończeniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług spółki cywilnej lub osobowej prawodawca ustanowił w art. 14 ustawy fikcję prawną polegającą na przyjęciu dalszego istnienia spółki mimo utraty przez nią w wyniku rozwiązania bytu prawnego. Tym samym spółka taka /podatnik/ zobowiązana jest zarówno do zapłaty podatku likwidacyjnego jak i uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ta sytuacja doprowadziła do przedstawienia sprawy Trybunałowi Konstytucyjnemu, który w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 orzekł, że art. 75 § 2 pkt. 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy, odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku − nie ujmuje statusu podatkowo-prawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się także do rozpoznawanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek cywilnych lub byłych wspólników tych spółek. Przy czym Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników po dniu 1 grudnia 2008 r. i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku VAT według stanu prawnego obowiązującego do 1 grudnia 2008 r. Przepisy ustaw podatkowych obowiązujące do 1 grudnia 2008 r. nie przewidywały bowiem żadnych uprawnień w zakresie zwrotu podatku byłym wspólnikom zlikwidowanych spółek cywilnych a jednocześnie nakładały na nich konkretne obowiązki związane z remanentem likwidacyjnym i ponoszeniem odpowiedzialności podatkowej. Nowelizacja przepisów podatkowych, która nastąpiła z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008 r. / Dz. U. 2008 nr 209 poz. 1320 / wprowadziła zmiany w tym zakresie; - w art. 133 Ordynacji podatkowej dodano § 2a o następującym brzmieniu; "stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług, do zwrotu VAT" - w art. 14 ustawy o VAT dodano ust 9a do 9j dotyczące powyższej kwestii a w szczególności ust 9a o treści "osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa a ust 1 pkt. 1, w dniu ich rozwiązania /cywilnych lub handlowych niemających osobowości prawnej/, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym te spółki były podatnikami zarejestrowanymi, jako podatnicy VAT czynni. Wykładnia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., w zakresie prawa do zwrotu uiszczonego podatku VAT przez zlikwidowaną spółkę cywilną musi uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej. Musi także uwzględniać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w cytowanym wyroku z dnia 10 marca 2009 r. opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki. Wykładnia tych przepisów nie powinna być dokonywana w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT /art. 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady/. Biorąc pod uwagę możliwości opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o VAT /art. 14 ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT/ nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia ta nie narusza także konstytucyjnej gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych /art. 2 i 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP/. Na zasadę neutralności podatku często powoływał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie o sygn. 268/03, ETS wskazał, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia neutralność opodatkowania, ma on na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie stanowisko powyższe prezentował w kolejnych orzeczeniach /np. sprawach; C-317/94, czy C-110/98/. Także w piśmiennictwie podkreślano, że VAT w zamierzeniach prawodawcy wspólnotowego powinien być neutralny dla podatnika /dostawcy towarów i usług/ oraz dla rynku /nie powinien wpływać na rynek/ - /por. pod red. J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, Unimex 2008/. Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 148/08 w sposób odmienny od dotychczasowej linii orzecznictwa przyjął, że art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna /jej byli wspólnicy/ ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki. Sąd orzekający w niniejszej sprawie − uwzględniając wskazane wyżej okoliczności − w pełni podziela powyższy pogląd. W konsekwencji uznać należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskutek błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego w nieprawidłowy sposób zastosowały przepisy postępowania podatkowego, w wyniku czego bezpodstawnie odmówiły skarżącym – byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej − wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny więc uwzględnić wskazaną wyżej argumentację i przyjąć, iż wniosek w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego złożony został przez uprawnione podmioty, które w tym postępowaniu otrzymać winny status strony postępowania. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm./, O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W związku z nadpłaceniem przez skarżących wpisu, Sąd na podstawie art. 225 cytowanej ustawy orzekł o zwrocie nienależnego wpisu w kwocie 100 zł, uwzględniając w zasądzonych skarżącym kosztach kwotę należnego wpisu w wysokości 100 zł, wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 240 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.