I SA/Kr 644/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Karcz Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: Specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2024 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 358000-COP2.4140.3.2024 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobranie podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 27.461 zł (dwadzieścia siedem tysięcy czterysta sześćdziesiąt jeden złotych 00/100). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prowadził kontrolę celno-skarbową wobec C. S.A. z siedzibą w W. w zakresie rzetelności wywiązywania się z obowiązku płatnika podatku dochodowego od przychodów, o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za 2014 rok. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że C. S.A. (dalej także Spółka) pomimo ciążącego obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od: - wypłaconych w dniu 6 maja 2014r. na rzecz F. AB z siedzibą na terytorium Szwecji, odsetek od wyemitowanych obligacji w łącznej kwocie 138.147.416,00 zł, które wykazała w złożonej do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2014r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, - wypłaconych w 2014r. należności na rzecz N. z siedzibą na terytorium Szwajcarii, tytułem opłat licencyjnych w łącznej kwocie 34.950.970,65 zł, które wykazała w złożonej do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2014r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. Decyzją z dnia 20 września 2019r. nr 358000-CKK3-3.4110.2.2018.22 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie określił C. S.A. w W. wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. z siedzibą na terytorium Szwajcarii oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Odnośnie odsetek wypłaconych na rzecz F. AB z siedzibą na terytorium Szwecji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że C. S.A. pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w dniu 6 maja 2014r. na rzecz F. AB odsetek o łącznej kwocie 138.147.416 zł od obligacji wyemitowanych w dniu 20 maja 2011r., które nieprawidłowo rozpoznała jako dochód zwolniony o dodatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 11 ust. 1 Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie w dniu 19 listopada 2004r. (Dz. U z 2006r. nr 26, poz. 193). Pismem z dnia 29 marca 2019r. Spółka zawiadomiła Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o wyborze - na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r. poz. 2193) - zryczałtowanej formy opodatkowania, o której mowa w art. 19 i 21 ww. ustawy, odsetek od obligacji wypłaconych w 2014r. na rzecz F. AB. W związku z powyższym Spółka w dniu 31 lipca 2019r. złożyła deklarację o wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat odsetek i dyskonta zrealizowanych w ramach emisji danej serii obligacji (CIT-14) za okres od stycznia do grudnia 2014r. W złożonej deklaracji wykazała: przychód odpowiadający łącznej kwocie wypłat z tytułu odsetek od dnia 1 stycznia 2014r. do 30 czerwca 2019r. w wysokości 138.147.416,00 zł, podstawę obliczenia podatku w wysokości 138.147.416,00 zł oraz należny zryczałtowany podatek według stawki 3% w wysokości 4.144.422,00 zł. W dniu 31 lipca 2019r. Spółka dokonała wpłaty podatku wykazanego w powyższej deklaracji w kwocie 4.144.422 zł. Odnośnie do należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. z siedzibą na terytorium Szwajcarii Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie ustalił, że w dniu 2 listopada 2004 r. Spółka zawarła z N. umowę na wynajem, licencję i instalację warunkowego systemu dostępu oraz sprzedaży smartcards N. W powyższej umowie m.in. wskazano, że jej przedmiotem jest dostarczenie przez N. warunkowego dostępu do systemu N. wraz z usługami niezbędnymi do jego zainstalowania, utrzymania i zachowania jego funkcjonalności, wynajem sprzętu [...] wraz z licencją oprogramowania, wsparciem technicznym i konserwacją oraz sprzedaż kart inteligentnych (smartcards). N. udzieliła też C. S.A. niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na korzystanie z oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N. C. S.A. nie nabyła prawa własności takiego oprogramowania, ale prawo do używania tego oprogramowania na podstawie udzielonej przez N. sublicencji. Udzielona licencja na korzystanie z oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N. może być podlicencjonowana przez C. S.A. tylko dla jej abonentów (subskrybentów) i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna. C. S.A. zobowiązała się, że między stronami i dla wszystkich celów prowadzonej działalności uznaje N. za właściciela praw własności intelektualnej warunkowego dostępu do systemu N., w tym oprogramowania na kartach inteligentnych i ich ewentualnych kopii, wszystkich praw autorskich, tajemnicy handlowej, patentów, znaków towarowych i innych praw własności intelektualnej lub przemysłowej w nich zawartych. Z ustaleń Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wynika również, że w dniu 18 czerwca 2012r. T. sp. z o.o. zawarła z N. umowę licencyjną na oprogramowanie [...] . W jej treści wskazano m.in., że: N. udziela licencjobiorcy, tj. T. sp. z o.o. ograniczonego, niewyłącznego i nie podlegającego subskrypcji, prawa do używania oprogramowania [...] , wyłącznie w celach wskazanych w umowie, w tym: udzielania podlicencji użytkownikowi końcowemu do osobistego korzystania z oprogramowania zintegrowanego z STB, w celu uzyskania dostępu do odpowiednich programów i usług operatora, udzielania podwykonawcom zaangażowanym w integrację lub wytwarzanie STB, prawa do używania oprogramowania dla i w imieniu licencjobiorcy. Od 2013r. umowa "[...]" realizowana była przez Spółkę jako następcę prawnego T. sp. z o.o. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wskazał, że w okresie od stycznia do grudnia 2014r. Spółka przekazała na rachunek bankowy N. środki pieniężne w wysokości: za styczeń 2014r. - 1.982.995,97 zł, za luty 2014r. - 3.914.104,50 zł, za marzec 2014r. - 1.886.713,56 zł, za kwiecień 2014r. - 3.832.200,23 zł, za maj 2014r. - 1.891.455,51 zł, za czerwiec 2014r. - 1.863.683,50 zł, za lipiec 2014r. - 4.013.369,31 zł, za wrzesień 2014r. - 3.916.067,95 zł, za październik 2014r. - 6.005.891,70 zł, za listopad 2014r. - 1.956.957,82 zł i za grudzień 2014r. - 3.687.530,60 zł. Organ zaznaczył, że w złożonej do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacji IFT-2R za 2014 r., Spółka wykazała dokonane w 2014r. wypłaty na rzecz N. z siedzibą w Szwajcarii tytułem opłat licencyjnych w łącznej kwocie 24.752.463,00 zł, jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej Spółka w piśmie z dnia 9 kwietnia 2018r. wyjaśniła, że podstawą zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do dokonanych w 2013 i 2014 wypłat należności na rzecz N. za nabyte oprogramowanie były art. 12 i art. 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991r. Jednocześnie Spółka stanęła na stanowisku, że licencja udzielona Spółce przez N. była licencją użytkową typu "end-user", tj. została nabyta na potrzeby własne, związane ze świadczeniem usług cyfrowej telewizji satelitarnej, a zgodnie z Modelową Konwencją w Sprawie Podatku do Dochodu i Majątku nabycie licencji typu "end-user" nie rodzi obowiązku podatkowego. W ocenie organu I instancji wskazane powyżej stanowisko Spółki w zakresie podstawy zwolnienia od podatku dochodowego dokonanych w okresie od dnia 1 lipca 2013r. na rzecz N. z siedzibą w Szwajcarii wypłat należności tytułem zapłaty opłat licencyjnych jest nieprawidłowe. Z uwagi na fakt, że odbiorcą wypłaconych należności jest podmiot z siedzibą na terytorium Szwajcarii, zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską, a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991r. (Dz.U. z 1993r. nr 22 poz. 92 ze zm.). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie stwierdził, że Spółka dokonując w 2014 r. wypłat należności na rzecz N. obowiązana była na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako płatnik, do naliczenia, pobrania i przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, według stawki 5 % określonej w art. 12 ust. 2 tej Konwencji. Decyzją z dnia 8 czerwca 2020r. nr 358000-COP.4100.4.2020.6 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 20 września 2019r. Na ww. decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 20 października 2020r. sygn. akt I SA/Kr 668/20 skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2014r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019r. (w zakresie zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2014r.), natomiast w zakresie zobowiązania za miesiąc grudzień 2014r. z dniem 31 grudnia 2020r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 11 czerwca 2018r. Naczelnik wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 78 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy, tj. o czyn polegający na niepobraniu lub pobraniu podatku przez płatnika w kwocie niższej od należnej. O tym fakcie pełnomocnik Spółki został poinformowany pismem z 14 czerwca 2018r., które zostało doręczone w trybie zastępczym w dniu 29 czerwca 2018r. Treść zawiadomienia z 14 czerwca 2018r. pozwalała ustalić, jakiego zobowiązania ono dotyczy, gdyż wyraźnie wskazano, że dotyczy ono zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014. Kwalifikacja prawna czynu, w przedmiocie którego wszczęto postępowanie przygotowawcze wprost wskazuje, iż dotyczy ono zachowania płatnika, nie zaś podatnika. Mając na uwadze powyższe WSA w Krakowie nie dopatrzyło się uchybień formalnych przy sporządzaniu przedmiotowego zawiadomienia, które mogłyby podważyć jego skuteczność w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Przechodząc dalej Sąd I instancji wskazał, że należności otrzymywane tytułem wynagrodzenia za korzystanie z oprogramowania komputerowego należy oceniać jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej. W konsekwencji wystąpienie takich sytuacji gospodarczych opisanych w dyspozycji art. 12 ust. 2 Konwencji polsko-szwajcarskiej będzie skutkowało stosownym obowiązkiem podatkowym do zapłaty według stawki 5% określonej w art. 12 ust. 2 tej Konwencji. W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że płatności z tytułu certyfikacji dekoderów, czy zakupu kart chipowych do dekoderów stanowią nieodłączną część realizacji postanowień, bez których realizacja umowy z dnia 2 listopada 2004r. (jak i umowy licencyjnej na oprogramowanie [...]) nie byłaby możliwa. W związku z powyższym wskazane przez Spółkę płatności winny być potraktowane tak, jak wszystkie pozostałe wypłaty i zaliczone do opłat z tytułu należności licencyjnych. Sąd stwierdził także, że z treści umowy z 2 listopada 2004r. wynika, że skarżąca Spółka nie jest użytkownikiem końcowym (end-user) przekazanego jej oprogramowania. N. udzieliła bowiem Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania zgodnie z postanowieniami tej umowy. Natomiast licencja ta może być podlicencjonowana przez Stronę tylko dla subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych z oprogramowaniem N. i tylko tak długo, jak długo licencja jest ważna w stosunku do Spółki. W konsekwencji nie można uznać Skarżącej za końcowego użytkownika. Od powyższego wyroku Spóła wniosła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie naruszenia prawa materialnego. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2024r. sygn. akt II FSK 561/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 8 czerwca 2020r. W pierwszej kolejności Sąd kasacyjny rozpoznał zarzut najdalej idący, a dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe oraz Sąd I instancji meriti przyjęły, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego mającego związek z niewykonaniem spornego zobowiązania. Pozostaje obecnie poza sporem, że takie postępowanie zostało wszczęte, a strona została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, przyczynie tego zawieszenia i skutkach dla istnienia zobowiązania podatkowego. Spór koncentruje się na kwestii, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie stanowiło nadużycia prawa i nie służyło jedynie przedłużeniu terminu przedawnienia. Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii nadużycia prawa przez organ podatkowy i wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do przedłużenia terminu przedawnienia i umożliwienia wydania ostatecznej decyzji przed wygaśnięciem zobowiązania. Zdaniem Sądu I instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z taką argumentacją nie zgodził się Sąd kasacyjny wskazując, że rozważenie zasadniczej kwestii spornej dotyczącej przedawnienia wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21. Sąd zaznaczył przy tym, że zaskarżona decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie została wydana 8 czerwca 2020r. Organ drugiej instancji nie odniósł się do kwestii przedawnienia. Wydał jednak swoją decyzję po terminie zasadniczego upływu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego za 2014r. Natomiast Sąd pierwszej instancji odniósł się wyłącznie do spełnienia formalnych wymagań z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. i nie badał spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia pod kątem nadużycia prawa. Nie zajmował się również kwestią, czy postępowanie karne skarbowe służyć miało także innym celom niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy organy prowadzące to postępowanie wykazywały jakąkolwiek aktywność w tym postępowaniu. Wobec powyższego w świetle powołanej uchwały, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany był, w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Przechodząc do problemu opodatkowania podatkiem u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych wypłacanych nierezydentom Sąd kasacyjny wyjaśnił, że dla stwierdzenia, czy w związku z dokonywaniem przez Spółkę płatności z tytułu licencji, powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, konieczne jest w szczególności ustalenie, czy należności z tytułu omawianych licencji mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjmuje się, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako należności licencyjne, mieszczą się w kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, od których, co do zasady (tj.: o ile nie znajdzie zastosowanie wyłączenie na podstawie umowy międzynarodowej albo zwolnienie na gruncie ustawy o p.d.o.p.), pobiera się podatek u źródła w Polsce. Dalej Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji polsko-szwajcarskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami, w tym również w umowie ze Szwajcarią, należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. W punkcie 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji, odnoszącego się do należności licencyjnych, wskazano, że prawa umożliwiające otrzymującemu jedynie faktyczne korzystanie z programu, bez uprawnień wykorzystywania go komercyjnie, sublicencjonowania itp., nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że N. dostarczyła odpłatne prawo (licencji) do korzystania z oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N. umożliwiającego kodowanie nadawanych programów multimedialnych wraz z usługami niezbędnymi do jego zainstalowania, utrzymania i zachowania jego funkcjonalności. Sąd kasacyjny zgodził się, że N. udzieliła Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania. Natomiast wspomniana licencja może być podlicencjonowana przez subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych z oprogramowaniem N. Skarżąca była jedynie pośrednikiem, który odsprzedawał prawo do użytkowania nabytego produktu. W stanie faktycznym sprawy Spółka w ramach licencji otrzymała prawo do użytkowania oprogramowania uprawniające do udzielania sublicencji innym podmiotom. Zatem jak wcześniej wskazano zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w pkt 14 do art. 12, należności wypłacone na rzecz N. nie należą do licencji typu "end-user". Ocena, czy poszczególne płatności na rzecz szwajcarskiego kontrahenta stanowią należności licencyjne wymagała analizy postanowień umowy, warunków korzystania z dostępu do oprogramowania oraz ich charakteru. Z uwagi na szeroki zakres postanowień Konwencji polsko-szwajcarskiej klasyfikację przedmiotowych świadczeń do należności licencyjnych Sąd uznał za prawidłową. Wyrok NSA wpłynął do organu 19 lutego 2024r., a akta sprawy zostały przekazane 16 kwietnia 2024r. Rozpoznając sprawę ponownie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 17 czerwca 2024r. znak: 358000-COP2.4110.3.2024 utrzymał w mocy decyzję z dnia 20 września 2019r. Analizując treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2024r. sygn. II FSK 561/21 organ stwierdził, że Sąd przesądził kwestię wykładni i zastosowania art. 12 ust. 2 w zw. z ust 3 Konwencji polsko - szwajcarskiej w zakresie należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. z siedzibą na terytorium Szwajcarii, z tym, że prawidłowość ustaleń organów podatkowych została uzależniona od stwierdzenia, czy należności i obowiązki określone skarżonymi decyzjami nie uległy przedawnieniu. Do przedstawienia swojego stanowiska w tejże sprawie sąd zobowiązał organ. Organ wyjaśnił, że nominalnie obowiązek płatnika z tytułu niepobranego podatku od wypłaconych w 2014r. należności licencyjnych przedawniał się z upływem 31.12.2019r. z wyjątkiem należności licencyjnych wypłaconych w grudniu 2014r. których obowiązek pobrania przedawniał się z upływem 31.12.2020r. W dniu 11 czerwca 2018r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowił wszcząć śledztwo w sprawie niepobrania w 2013 i 2014 w Warszawie przez działający jako płatnik podmiot C. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p. z 14 czerwca 2018r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 czerwca 2018r. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W dniu 21 czerwca 2021r. prokurator Prokuratury Rejonowej Warszawa - Praga Północ w Warszawie postanowił umorzyć ww. śledztwo wobec przedawnienia karalności czynu. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 2 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego nr 358000-COP.4100.4.2020.6 z 8 czerwca 2020r. w dniu 15 lipca 2020r. a więc w dacie zawieszenia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Bieg terminu przedawnienia należności określonych powyższą decyzją, a dotyczących niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego w 2014r. został zawieszony z dniem 11 czerwca 2018r. na okres 569 dni. W odniesieniu do należności niepobranych przez płatnika za grudzień 2014r. nominalny termin przedawnienia nie upłynął przed wydaniem i doręczeniem decyzji organu II instancji - zatem omawiana kwestia przedawnienia należności płatnika nie dotyczy niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. z siedzibą na terytorium Szwajcarii w grudniu 2014r. W dniu 19 lutego 2024r. do urzędu wpłynął wyrok NSA sygn. dnia 10 stycznia 2024r. sygn. II FSK 561/21 uchylający wyrok WSA oraz decyzję organu II instancji 358000-COP.4100.4.2020.6 z 8 czerwca 2020r. Mając na uwadze brzmienie art. 70 § 7 pkt 2 przedawnienie należności określonych decyzją organu nastąpi 10 września 2025r. w odniesieniu do należności niepobranych w 2014r. za wyjątkiem grudnia 2014r., którego tematyka przedawnienia nie dotyczy, gdyż, jak wspomniano wyżej decyzja organu II instancji została doręczona przed okresem nominalnego przedawnienia należności płatnika. Następnie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zaznaczył, że wziął pod uwagę uchwałę 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 dotyczącą instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, na co zwrócił uwagę NSA w swoim wyroku i co stanowi podstawową oś sporu na obecnym etapie postępowania odwoławczego. Organ wyjaśnił, że jeśli chodzi o przesłankę wskazaną przez NSA, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to w niniejszej sprawie, wszczęcie śledztwa przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego jako organu właściwego w sprawie nastąpiło 11 czerwca 2018r. Było ono następstwem ustaleń zawartych w wyniku kontroli nr 358000-CKK3-3.500.19.2017.50 z dnia 21 maja 2018r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 czerwca 2018 r. Dowody zgromadzone w kontroli celno - skarbowej (opisane w wyniku kontroli) wskazywały na celowe działanie spółki C., czego skutkiem było niepobranie należności przez płatnika. Celowość wynikała z powiązań pomiędzy podmiotami uczestnikami opisywanych zdarzeń gospodarczych w tym płatnika, tj. spółkę C. W związku z tym, na tym etapie zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego co skutkowało tym, że Naczelnik, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego miał obowiązek (a nie możliwość, czy wybór) realizowania celów postępowania karnego i wszczęcia postępowania przygotowawczego. W dacie wszczęcia postępowania przygotowawczego pozostawało w toku śledztwo dotyczące tożsamych czynów za okresy wcześniejsze (2012r.). Omawiane postanowienie o wszczęciu śledztwa obejmowało także wcześniejszy okres, tj. 2013r. Zatem w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z podejrzeniem czynu ciągłego, o czym świadczy zarówno sentencja postanowienia o wszczęciu, gdzie wskazano na art. 6 § 2 kks jak i połączenie śledztwa ze względu na powiązanie przedmiotowe i podmiotowe. Zdaniem organu na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia. Jeśli takie podstawy istnieją, to nie ma znaczenia, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte (czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu wszczęcia postępowania, czy też kilka miesięcy przed jego upływem). W niniejszej sprawie postępowanie karne zostało wszczęte na półtora roku przed upływem nominalnego terminu przedawnienia, zatem wszczęcie na pewno nie nastąpiło na "ostatnią chwilę" ale w dacie znacząco oddalonej od terminu przedawnienia. Organ podkreślił, że postępowanie karne skarbowe dotyczące należności za 2014r. nie zostało wszczęte po wydaniu decyzji organu I instancji - wówczas gdy termin przedawnienia należności był bliski - co sugerowałoby wszczęcie wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - a w dacie zgromadzenia odpowiedniego materiału dowodowego i dokonania konkretnych ustaleń opisanych w wyniku kontroli. Powyższe wskazuje na celowość i konsekwencję w działaniu organu dochodzenia, sprowadzającą się do twierdzenia, że skoro mamy uprawdopodobnienie popełnienia przestępstwa (wynik kontroli jest dokumentem potwierdzającym) to takie postępowanie w sprawie należy wszcząć. W ocenie organu zawieszenie śledztwa w niniejszej sprawie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 10 O.p. Kwestia zasadności stosowania tej przesłanki powinna być oceniana na moment samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. przy uwzględnieniu okoliczności wówczas zachodzących. W konsekwencji, sposób prowadzenia przez organ postępowania przygotowawczego oraz przyjęta taktyka śledztwa nie powinny wywierać wpływu na prawidłowość zastosowania tego przepisu. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i z zasady, nie może być interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. Faktem jest, że czynności podejmowane w ramach karnego postępowania przygotowawczego determinowane były w znacznej mierze ustaleniami w sprawie dotyczącej odpowiedzialności płatnika, w szczególności w odniesieniu do strony przedmiotowej rozpatrywanego czynu zabronionego. Wobec tego zawieszenia postępowania karnego, nie można poczytywać za argument przemawiający za przyjęciem uprzedniej instrumentalności jego wszczęcia. Z powyższego względu nie ma także znaczenia brak przejścia postępowania z fazy in rem do fazy ad personam. Do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło z uwagi na ciążące na organie obowiązki ustawowe, z których wynika, że zgodnie z zasadą legalizmu, w przypadku powzięcia informacji o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa jest on zobligowany do jego wszczęcia. Nieprawidłowości zostały potwierdzone wynikiem kontroli, a w dalszej kolejności wydaniem decyzji oraz wyrokiem WSA w Krakowie. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia prokuratora z dnia 21 czerwca 2021r. w przedmiocie umorzenia postępowania karnoskarbowego, u podstaw takiego rozstrzygnięcia nie legło stwierdzenie oczywistego niezaistnienia podmiotowych i przedmiotowych przesłanek odpowiedzialności karnej, w momencie zainicjowania tego postępowania, na którą to okoliczność polecił zwrócić uwagę NSA w uchwale z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, ale wyłączenie stwierdzenie okoliczności upływu czasu. W postanowieniu o umorzeniu śledztwa prokurator podkreślił, że karalne działania Spółki były podejmowane w czynie ciągłym, czyli nie zakwestionował prawidłowości wszczęcia postępowania, a powołując się na art. 17 § 1 pkt 6 kpk stwierdził, że umorzenie następuje ze względu na przedawnienie karalności czynu, a nie ze względu na art. 17 § 1 pkt 1 kpk to jest jego brak. Powyższe okoliczności, tj. obowiązek działania organu w momencie podejrzenia popełnienia przestępstwa, fakt działania podatnika w ramach czynu ciągłego, fakt że znajdowało to uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym wskazuje, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie może być uznane za instrumentalne. Poza tym organ zauważył, że w zakresie kompetencji organu prowadzącego postępowanie podatkowe nie leży ocena postępowania przygotowawczego, w tym prawidłowości uzasadnienia postępowania o wszczęcie śledztwa, czy jego zawieszenia. W sprawie karnej organem nadzorującym był prokurator, który zatwierdzał wszystkie dokonane czynności. Skoro uznamy, że moment wszczęcia był odpowiedni i samo wszczęcie było zasadne, to konsekwencją takiego stanu rzeczy jest twierdzenie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu nie można twierdzić, że organ postępowania przygotowawczego nie miał woli jego zakończenia, skoro zawiesił postępowania, a także dlatego, że upłynął termin w którym mógł postawić zarzuty osobom odpowiedzialnym za niepobranie podatku. W opisywanej sprawie organ dochodzenia uznał, że nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu karnym skoro postępowanie takie prowadzone jest w postępowaniu podatkowym, a kwestia winy (umyślności) w działaniu osób będzie rozpoznawana dopiero wtedy, gdy rozstrzygnięcia organu podatkowego będą prawomocne. Przyjęta taktyka śledcza jest dyskutowana w kontekście zawieszenia biegu przedawnienia należności płatnika, jednakże z punktu widzenia postępowania karnego jest oczywista. Dlatego nie można mieć wątpliwości, że organ był zobligowany do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a sposób prowadzenia czynności w ramach śledztwa jest decyzją tego organu, a przede wszystkim organu nadzorującego (prokuratora) który nie wyrażał wątpliwości, czy zastrzeżeń, co do przyjętej taktyki śledczej. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ, działając w ramach związania wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 561/21 stwierdził, że należności wypłacone przez Spółkę na rzecz N. należy uznać za należności licencyjne w rozumieniu Konwencji polsko-szwajcarskiej, a takie podlegają opodatkowaniu wg stawki 5 % określonej w art. 12 ust. 2 tej Konwencji. Stąd też organ nie odniósł się bezpośrednio do zarzutów Spółki w tym zakresie wskazując, że uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi odpowiedź na uwagi Skarżącej tożsame w swej treści do zarzutów odwołania. Spółka dokonując wypłat należności na rzecz N. obowiązana była na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy podatku dochodowego od osób prawnych, jako płatnik, do naliczenia, pobrania i przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wg stawki 5 % określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji. Następnie organ zaznaczył, że zawiadomieniem z dnia 6 maja 2024r. poinformowano Stronę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (data uznania doręczenia 20 maja 2024r.). Pismem z dnia 5 czerwca 2024r. Spółka wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego. Zarzuty Spółki dotyczyły wyłącznie kwestii przedawnienia prawa do orzekania w kwestii odpowiedzialności płatnika za niepobrane należności podatkowe. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że do przedawnienia doszło przed dniem wydania decyzji ostatecznej, a co za tym idzie postępowanie sądowoadministracyjne nie mogło zawiesić terminu przedawnienia. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że postępowanie karne skarbowe w momencie wszczęcia nie służyło realizowaniu celów postępowania, a jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ przyznał, że w sprawie tej nie prowadzono aktywnego dochodzenia, ale wynikało to z przyjętej taktyki. Prowadzący dochodzenie stwierdził - co zostało zatwierdzone organ zewnętrzny - prokuratora, że konieczne jest uzyskanie prawomocnych rozstrzygnięć w sprawie, by móc rozpocząć czynności w zakresie ustalenia osób winnych uszczupleniom należności budżetowych. Stwierdzenia Spółki, że śledztwo podlegało obligatoryjnemu nadzorowi prokuratora ze względu na wagę naruszeń nie jest oceniane przez organ jako zarzut, a jedynie stwierdzenie faktu. Tym niemniej organ podkreślił, że kluczowa jest odpowiedź na pytanie - czy Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, jako finansowy organ dochodzenia mógł w dacie wydania przez siebie wyniku kontroli stwierdzającego (co potwierdziła prowadzona pod auspicjami tego organu kontro celno-skarbowa), że Spółka nienależnie nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego, nie wszcząć śledztwa w tej sprawie. Zdaniem organu taka sytuacja byłaby niedopuszczalna. Ten sam organ nie może bowiem raz twierdzić w ramach postępowania podatkowego, że uszczuplenie należności miało miejsce, a następnie poprzez zaniechanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stwierdzić, że jest to nieuprawdopodobnione. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest tylko następstwem, ustawowo przewidzianym, poprawnego działania organu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 153 i z art. 170 p.p.s.a., poprzez wydanie przez organ decyzji po upływie terminu przedawnienia, co jest skutkiem błędnego ustalenia, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, którego podstawą miałoby być wszczęcie w dniu 11 czerwca 2018 r. postępowania karnego skarbowego, a co z kolei jest przede wszystkim konsekwencją nieuwzględnienia wiążących organ oceny prawnej i wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2024r. II FSK 488/21. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 20 września 2019r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w świetle wiążącej organy i sądy oceny prawnej zawartej w wyroku NSA za dalece niepełne należy uznać uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim dotyczy ono kwestii przedawnienia. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, które zdaniem organu miałyby wykluczać instrumentalność, nie podejmują kwestii wskazanych przez NSA jako istotne w odniesieniu do tego zagadnienia. Organ uznał, że dla wykazania braku instrumentalności wystarczające pozostaje wykazanie istnienia podstaw prawnokarnych wszczęcia, zaś jest bez znaczenia aktywność organu postępowania przygotowawczego lub - jak w realiach przedmiotowej sprawy - jej brak. Już tylko z tego powodu można mówić o naruszeniu art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spółka zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że faktem jest, że czynności podejmowane ramach karnego postępowania przygotowawczego były determinowane w znacznej mierze ustaleniami w sprawie dotyczącej odpowiedzialności płatnika. Zdaniem Spółki ze stwierdzenia tego można wywieść, że organ uważa, iż w postępowaniu karnym skarbowym po jego wszczęciu nie muszą być prowadzone żadne czynności, gdyż materiał dowodowy, który zostanie zgromadzony w toku postępowania podatkowego, miałby stanowić wystarczającą podstawę do orzekania w sprawie karnej skarbowej. Abstrahując w tym miejscu od tego, że przedmiot postępowania podatkowego nie pokrywa się z przedmiotem postępowania karnego skarbowego, stwierdzenie to wręcz potwierdza, iż kwestia aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie ma dla organu żadnego znaczenia. Stwierdzenie to potwierdza zatem, iż organ orzekł w sprzeczności z całkowicie odmienną oceną prawną przedstawioną prawomocnie przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie. Ponadto Spółka podkreśliła, że postępowanie karne skarbowe, na które powołuje się organ, zostało zakończone jego umorzeniem z powodu przedawnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na tę okoliczność, uwypuklając jednak, że w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego skarbowego nie zakwestionowano prawidłowości wszczęcia tego postępowania. Abstrahując od tego, że w sytuacji, w której zostaje stwierdzone przedawnienie, organ postępowania przygotowawczego nie ma innego wyjścia, jak właśnie z tego powodu umorzyć postępowanie karne skarbowe, to doprowadzenie do przedawnienia karalności jest wyłącznie skutkiem zaniechania po stronie organu; innymi słowy, to właśnie organ doprowadził do przedawnienia karalności. Spółka zarzuciła, że we wszczętym w dniu 11 czerwca 2018r. postępowaniu karnym skarbowym nie przeprowadzono w istocie żadnej czynności dowodowej. Sposób działania organu nie da się wytłumaczyć podnoszoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - "przyjętą taktyką śledztwa" czy też "przyjętą taktyką śledczą" czy wreszcie "przyjętą taktyką". Posługując się tymi zwrotami organ starał się wytworzyć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obraz zaplanowanego działania w postępowaniu karnym skarbowym. Obraz ten jednak doznaje jednoznacznego załamania w świetle okoliczności, iż "przyjęta taktyka" doprowadziła do przedawnienia karalności. We wiążącym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano jako jeden z przejawów instrumentalności "brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Zdaniem Spółki oczywistym jest więc, że wszczęcie w dniu 11 czerwca 2018r. postępowania karnego skarbowego miało w przedmiotowej sprawie charakter instrumentalny. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 935, ze zm.; dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.) Sąd wskazuje, że orzekanie w rozpatrywanej sprawie odbywa się w warunkach o których mowa w art. 170 p.p.s.a., i wynikających z niego konsekwencje. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Analiza treści regulacji wskazuje, że prawomocne orzeczenie wywiera skutek także poza sprawą, w której zostało wydane, co oznacza, że orzeczenie wydane w innej niż rozpatrywana, ale powiązanej sprawie jest wiążące tak dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość działania administracji publicznej, jak i dla organu prowadzącego postępowanie administracyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że w świetle art. 170 p.p.s.a. nie tyle istotne jest jakich konkretnych aktów dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego zostały w nim przesądzone (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2021r., III OSK 833/21). Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie (por. np. wyroki NSA z: 7 września 2021r., II OSK 3133/18; z 3 sierpnia 2021r., II FSK 255/19). Ustanowiona w art. 170 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (wyrok NSA z 28 czerwca 2022r., II GSK 272/19). Art. 170 p.p.s.a. gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2020r., sygn. akt I OSK 2904/19, źródło CBOSA). Zalecenia Sądu zawarte w wyroku NSA z 10 stycznia 2024r. z punktu widzenia formalnego, zostały przez organ II instancji wykonane gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii do instrumentalnego wykorzystania art. 70§6 pkt 1 O.p. przyjmując, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70§6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił przedstawionych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodów i ocen w powyższym zakresie, albowiem zdaniem Sądu, organ II instancji bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego brakiem jego przedawnienia. Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70§6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Problematyka instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego była już przedmiotem wielokrotnych i obszernych rozważań sądów administracyjnych. Wobec powyższego Sąd posłuży się w niniejszym uzasadnieniu argumentacją, wywodami i ocenami prawnymi tamże prezentowanymi. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70§1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które będzie cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., sygn. akt: P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70§1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów O.p. dotyczących zaufania do organów podatkowych. Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt: I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?". Skoro zatem NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021r., która na mocy art. 269§1 p.p.s.a. wiąże Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70§6 pkt 1 O.p. tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt: I FSK 128/20). Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020r. sygn. akt: I FSK 128/20 oraz sygn. akt: I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. o sygn. akt: I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karnoskarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego". Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt: II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017r., sygn. akt: III SA/Wa 3823/16). Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70§6 pkt 1 O.p. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...). Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70§6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w O.p. (np. art. 33§2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika (podkreślenie Sądu)- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70§6 pkt 1 O.p. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Stwierdzenie, że organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70§6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121§1 O.p., jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi. Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) – (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., sygn. akt: K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.). TSUE wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należy spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297§1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 1375), w zw. z art. 113§1 K.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70§6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014r., sygn. akt: I FPS 8/13 oraz 26 lutego 2018r., sygn. akt: I FPS 5/17). Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70§6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ podatkowy. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że organ po uzyskaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 21 maja 2018r. już w dniu 11 czerwca 2018r. wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie karnoskarbowe. Wynik kontroli został wydany na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o KAS, który stanowi, że po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza się wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W myśl zaś art. 82 ust. 2 ustawy o KAS, wynik kontroli zawiera w szczególności: 1) oznaczenie organu, 2) wskazanie kontrolowanego, 3) datę wydania, 4) zakres kontroli celno-skarbowej, 5) informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku, 6) pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji, 7) podpis naczelnika urzędu celno-skarbowego lub osoby zastępującej naczelnika urzędu celno-skarbowego. Powyższy przepis nie stanowi o obowiązku pouczenia strony o możliwości wniesienia odwołania czy jakichkolwiek zastrzeżeń do wyniku kontroli, ponieważ taka instytucja w ustawie o KAS nie została przewidziana, a kontrolowany podmiot jest pozbawiony na tym etapie możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w toku tej procedury. W związku z doręczeniem wyniku kontroli, w sytuacji gdy organ wskazał nieprawidłowości, kontrolowanemu podatnikowi pozostawiono decyzję, czy skorzysta z prawa do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, czy będzie dochodził swoich racji, w ramach innej procedury, tj. postępowania podatkowego. W przypadku bowiem stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji albo organ jej nie uwzględnił, kontrola ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 ustawy o KAS). Dopiero od wydanej decyzji w postępowaniu podatkowym, stronie będzie przysługiwało prawo wniesienia odwołania. Ponieważ - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o KAS - głównym celem wprowadzonej regulacji jest zwiększenie poziomu dobrowolności wypełniania obowiązków podatkowych, to zamieszczone w wyniku kontroli ustalenia powinny być jasne, konkretne i należycie uzasadnione, tak aby skłonić podatnika do dokonania korekty zgodnie z tymi ustaleniami, zatem wskazanie kwoty podatku, jaka powinna zostać wpłacona do urzędu skarbowego, ma ułatwić złożenie prawidłowej deklaracji, a nie stanowi władczego rozstrzygnięcia, czyli elementu decyzji podatkowej. Powyższe oznacza, że wydany wynik kontroli nie kształtuje praw i obowiązków strony, nie może być więc uznany za decyzję. Ustalenia w nim zawarte Skarżąca będzie mogła zakwestionować dopiero przez złożenie odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. (podkreślenie Sądu). W okolicznościach sprawy, wynik kontroli doręczono pełnomocnikowi Spółki 4 czerwca 2018r. i już w dniu 11 czerwca 2018r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe, zatem w momencie, w którym nie toczyło się żadne postępowanie w sprawie. Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło dopiero w dniu 14 listopada 2018r. czyli po upływie 5 miesięcy od wszczęcia postpowania karnoskarbowego. Godzi się także zauważyć, że decyzja organu I instancji została wydano dopiero w lipcu 2019r. Zgodnie z uchwałą NSA sygn. akt: I FPS 1/21, ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postepowania karnego. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Należy jednak zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie czynności te nie zostały zrealizowane. Po wszczęciu postępowania, organ postępowania przygotowawczego nie dokonał żadnej czynności procesowej a następnie zawiesił postępowanie by finalnie w dniu 21 czerwca 2021r. czyli po trzech latach bezczynności umorzyć śledztwo z powody przedawnienia karalności czynu. Reasumując - brak aktywności organów (de facto bezczynność) w postępowaniu karnym skarbowym, w ocenie Sądu, nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. Brak realnej aktywności organu przygotowawczego w postępowaniu karnym skarbowym, w połączeniu ze stanem zawieszenia tego postępowania prowadzi do wniosku o sztucznym wykorzystaniu tej instytucji do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, dokonując pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego, którego wyłącznym celem było wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi w zakresie ww. zobowiązania. W ponownie prowadzonym postępowaniu (art. 153 p.p.s.a.). organ ustali, czy zaistniały inne określone przepisami prawa zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku ustalenia, że jedynym takim zdarzeniem było wszczęcie postępowania karnego skarbowego, organ umorzy postępowanie w sprawie, przyjmując jako wiążące stanowisko sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu, że instytucja ta została wykorzystana w realiach sprawy instrumentalnie. Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 27.461,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (16.644,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (10.800,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).