I SA/Kr 771/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie SWSA Grzegorz Karcz (spr.) SWSA Borys Marasek Protokolant Starszy referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.20.PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. M. R. (dalej: Skarżący) wraz z drugą osobą fizyczną (dalej: Zainteresowani) wystąpił w dniu 27 stycznia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W ramach opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał, że zainteresowani są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Są również jedynymi komandytariuszami spółki komandytowej (dalej: "Spółka"), której komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyjaśnił, że spółka komandytowa została zawiązana w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r, poz. 1526, z późn. zm., dalej: k.s.h.) w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która z kolei powstała z wcześniejszego przekształcenia prowadzonej jednoosobowo przez Skarżącego działalności gospodarczej. W związku z tym, że spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka komandytowa przejęła majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym wkłady wspólników tej spółki. W związku z czym, wkładem poszczególnych wspólników do spółki komandytowej był udział każdego wspólnika w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wyznaczony procentowym udziałem każdego wspólnika w kapitele zakładowym spółki przekształcanej. Zainteresowani wnieśli do spółki komandytowej wkład niepieniężny, każdy po 49% majątku spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Obecnie Zainteresowani postanowili wycofać część wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki. Decyzja ta umotywowana jest chęcią zmniejszenia swojego zaangażowania kapitałowego w Spółce, z uwagi na rosnące ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji, dnia 30 grudnia 2020 r. wspólnicy spółki, w trakcie zebrania wspólników zaprotokołowanego w formie aktu notarialnego, podjęli uchwałę, że część z wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki przez Zainteresowanych zostanie im zwrócona, co nastąpi poprzez obniżenie wartości ich wkładów do Spółki. Zwrot wkładów nastąpi w przyszłości, najpewniej w ratach, ponieważ w chwili obecnej Spółka nie dysponuje środkami wystarczającymi do dokonania jednorazowej spłaty. Spłata z tytułu wycofania części wkładów dokonana zostanie w sposób uzgodniony pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką, w szczególności może zostać dokonana poprzez wypłatę pieniężną. W związku z powyższym, dnia 30 grudnia 2020 r. w drodze aktu notarialnego, zmieniona została umowa spółki komandytowej i określona została nowa wartość wkładów Zainteresowanych do Spółki - niższa o kwotę wkładów podlegających zwrotowi (wycofaniu). Częściowy zwrot wkładów, którego następstwem będzie jedynie zmniejszenie wartości wkładów do Spółki komandytowej, nie będzie skutkować wystąpieniem Zainteresowanych ze Spółki, ani też likwidacją Spółki. Spółka zadecydowała o rozpoczęciu stosowania w stosunku do niej przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 maja 2021 r., zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2123, dalej: "ustawa nowelizująca"). Wypłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Zainteresowanych z tytułu zwrotu części wkładów dokonywane będą również po dniu 1 maja 2021 r., a zatem po dniu uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania: 1) Czy zmiana umowy spółki komandytowej i uchwała o zwrocie Zainteresowanym części wkładów uprzednio przez nich wniesionych, dokonane dnia 30 grudnia 2020 r., skutkowały powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy w przyszłości, w związku z faktycznym zwrotem na rzecz Zainteresowanych, części wkładów uprzednio wniesionych w całości do Spółki, po ich stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W zakresie pytania pierwszego zdaniem Zainteresowanych, zmiana umowy spółki komandytowej oraz podjęcie uchwały o zwrocie Zainteresowanym części wkładów uprzednio przez Nich wniesionych, dokonane dnia 30 grudnia 2020 r., nie skutkowały powstaniem po ich stronie przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż żaden przepis ustawy podatkowej nie przewiduje, aby zdarzenie takie, jakie opisane tj. zmiana umowy spółki oraz podjęcie uchwały o zwrocie Zainteresowanym części wkładów, skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z dwóch faktów. Po pierwsze częściowy zwrot wkładów wspólnikowi jest neutralny podatkowo a po drugie przepisy wiążą powstanie przychodu nie z samymi czynnościami w ramach stosunku spółki, lecz dopiero z datą otrzymania środków z tytułu spłaty występującego wspólnika. Także w zakresie pytania drugiego zdaniem Zainteresowanych nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z faktu, że na gruncie przepisów obowiązujących w dniu 30 grudnia 2020 r. częściowy zwrot wkładu wspólników, spółki komandytowej nie był przedmiotem opodatkowania, w odróżnieniu od przychodu z likwidacji spółki lub wystąpienia z niej. Dodatkowo, w ocenie Zainteresowanych, zmiana przepisów, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2021 r., też nie wpłynie w żaden sposób na kwalifikację prawną środków, które Zainteresowani otrzymają w ramach spłaty. Ustawa nowelizująca w odniesieniu do zasad opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki lub środków uzyskanych z jej likwidacji, w art. 13 ust. 2 wprowadza regulację, skutkującą zachowaniem dotychczasowych zasad opodatkowania przychodu z tego tytułu, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawa nowelizująca nadto nie wprowadziła opodatkowania z tytułu częściowego zwrotu wkładu na rzecz wspólnika – katalog zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu nie zmienił się. Reasumując, zmiana przepisów z dniem 1 stycznia 2021 r. nie wpływa na opodatkowanie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku a dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie zachowuje w pełni swoją aktualność. Ponadto zdaniem Zainteresowanych, z przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f jednoznaczne wynika, że ustawodawca świadomie nie zawarł dodatkowego przepisu, który odnosiłby się do zwrotu części wnoszonych przez wspólników wkładów, skoro wkłady te nie podlegają opodatkowaniu w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika (z tym, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki przychodu nie stanowi ta część, która odpowiada wydatkom na objęcie praw udziałowych). Oczywistym jest bowiem, że jeżeli ustawodawca wyłączył uzyskane przez wspólników środki z opodatkowania w następstwie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika, to miał również zamiar wyłączyć z opodatkowania zwrot części wniesionych przez wspólnika wkładów. W przypadku zwrotu części wkładu wspólnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, tak samo jak w przypadku, gdy otrzymuje zwrot wkładu w całości – dopiero ewentualne nadwyżki ponad wniesione wkłady mogą być opodatkowane. Zwrot dokonywany jedynie w obrębie części wkładu nie może siłą rzeczy obejmować żadnej nadwyżki, stąd tez racjonalny ustawodawca nie przewidział, by takie zdarzenie podlegało opodatkowaniu. Zdaniem Zainteresowanych, powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 175/18, z 12 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 791/18, a także w wyroku Wojewódzkiiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1042/18, ponadto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2396/16, oraz w wyrokach NSA z 3 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1072/13; z 10 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2670/12, z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1706/12, z 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 816/13, z 18 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3624/17 wreszcie w nieprawomocnych wyrokach WSA w Krakowie z 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 744/20; wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 745/20) Końcowo Zainteresowani wspomnieli też o regulacji z art. 12 ust. 4 pkt 3d ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tym przepisem, przychody z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, w części w jakiej stanową koszt uzyskania przychodu obliczony zgodnie z art. 15 ust. 11 albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie są zaliczane do przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podnosząc, że skoro zatem racjonalny ustawodawca przewidział, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej może w określonym zakresie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, a na gruncie regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych nie przewidział, by zdarzenie takie mogło skutkować powstaniem przychodu to znaczy, że na grancie PIT przychód w takim przypadku nie powstanie. Zatem wprowadzona od 1 stycznia 2021 r. zmiana ustaw podatkowych nie tylko nie doprowadziła do opodatkowania na gruncie PIT częściowego zwrotu wkładów ze spółki komandytowej, co dostarczyło dodatkowych argumentów, że zdarzenie takie było i pozostanie neutralne podatkowo. Reasumując, zdaniem Zainteresowanych zwrot wspólnikowi spółki osobowej (a zatem także komandytariuszowi spółki komandytowej) części wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki osobowej oznacza, że w istocie ma miejsce wypłata środków pieniężnych odpowiadających części wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. W związku z powyższym, zwrot wkładów dokonany w sposób uzgodniony pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką, nie więcej jednak niż do wysokości wniesionych przez Zainteresowanych uprzednio wkładów, nie będzie skutkował opodatkowaniem środków wypłaconych z tytułu obniżenia wkładów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Zainteresowanych, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do podwójnego opodatkowania środków wypłacanych Zainteresowanym, sprzeczne byłoby z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, której część stanowią wyżej cytowane orzeczenia. * Dyrektor po otrzymaniu tego wniosku zwrócił się do Szefa KAS o opinię czy w zakresie elementów czy w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku wspólnym Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej a ten pismem z 26 maja 2021 r. nr DKP3.8083.11.2021 wydał opinię, w której potwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W oparciu o tę opinię Dyrektor postanowieniem z 2 czerwca 2021 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.4.KS odmówił wydania interpretacji indywidualnej a następnie postanowieniem z dnia 5 Iipca 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.96.2021.7.ID nie uwzględnił zażalenia. To postanowienie Dyrektora zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego lecz ten wyrokiem z dnia z 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1106/21 oddalił skargę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1065/22 uchylił jednak zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, który wyrokiem z 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 242/24 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie z 2 czerwca 2021 r. o odmowie wydania interpretacji indywidulanej. Wywiedziona przez Dyrektora skarga kasacyjna od tego wyroku została przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1155/24 oddalona. * W wydanej dnia 13 października 2025 r. interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT2 -3.4011.96.2021.20.PR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe (lecz z innych przyczyn niż wskazali) w części dotyczącej powstania przychodu w momencie zmiany umowy spółki i podjęcia uchwały oraz, że jest nieprawidłowe – w części dotyczącej powstania przychodu w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych. Uzasadniając zajęte stanowisko Dyrektor stwierdził, że ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, więc uzasadnione jest w miejsce tej luki stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te, co prawda nie nawiązują bezpośrednio do sytuacji częściowego obniżenia wkładu w spółce osobowej, jednak zdaniem Dyrektora tego typu zdarzenie można porównać do wystąpienia ze spółki. Określone przepisy szczególne należy więc zastosować w sprawie na zasadzie analogii. Zastosowanie omawianych przepisów pozwala bowiem na uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, z uwagi na wyłączenie z uzyskanych przychodów z tytułu zmniejszenia wkładu tych przychodów (dochodów), które były już opodatkowane z tytułu bieżącej działalności spółki. Ponadto, zastosowanie w tym przypadku analogii następuje na korzyść podatnika (eliminacja podwójnego opodatkowania), co jest zgodne z kanonem wykładni prawa podatkowego. Dyrektor stwierdził, że częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika, można porównać do wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, o którym mowa w przywołanych wyżej przepisach. Dyrektor podkreślił, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu wartości majątku wspólnego w razie wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji. Następnie Dyrektor przytoczył treść art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2020 r. (t.j. Dz.U.2020.1426 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") a także treść art. 24 ust. 3c przywołanej ustawy podnosząc, że z przepisów tych co do zasady wynika, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej oraz, że celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w przepisie art. 24 ust. 3c sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów" odwołać należy się do wykładni językowej zgodnie z którą "wydatek" to suma, która ma być lub została na coś wydana Dyrektor wskazał, że za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy wskazane prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cytowanym uprzednio art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor nadmienił, że pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów", określone w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Jest to bowiem "quasi koszt", którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Odnosząc przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe do przeanalizowanych przepisów prawa Dyrektor stwierdził, że otrzymanie przez Zainteresowanych częściowego zwrotu wkładu, jako wynik zmniejszenia udziału kapitałowego (wycofania przez wspólników – Zainteresowanych ˗ części wkładu ze spółki komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki, tj. uwzględniając przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w nich wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez każdego ze wspólników część jego udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Tym samym – w wyniku faktycznego otrzymania przez Zainteresowanych zwrotu części wkładu – w związku z jego zmniejszeniem – powstanie po ich stronie przychód podatkowy, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej. Przychód ten pomniejszą Zainteresowani o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez każdego z nich część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości udziału każdego z Zainteresowanych, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Dyrektor wyjaśnił, że jeżeli kwota otrzymana przez Zainteresowanych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej we wskazany sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez Państwa część udziału kapitałowego każdego z Państwa w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Odnosząc się natomiast do kwestii postania przychodu w momencie zmiany umowy spółki i podjęcia uchwały Dyrektor zauważył, że podstawową zasadą zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy jest zasada, zgodnie z którą za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jest to jednak zasada ogólna, od której przewidziano wyjątki w art. 14 ust. 1e (dotycząca rozliczania usługi w okresach rozliczeniowych), art. 14 ust. 1h (dotycząca dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego) oraz art. 14 ust. 1i, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W ocenie Dyrektora w rozpatrywanej sprawie zastosowanie będzie znajdowała właśnie regulacja przewidziana w art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ogólna reguła dotycząca momentu powstania przychodu nie będzie miała zastosowania, bowiem w związku z otrzymaniem przez wspólnika środków pieniężnych w związku z częściowym zwrotem wkładów na jego rzecz ze spółki komandytowej nie zachodzi żadna przesłanka wskazana w zasadzie ogólnej w art. 14 ust. 1c ustawy, tzn. nie ma miejsca wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, czy wykonanie usługi ani częściowe wykonanie usługi. W związku z tym, ponieważ do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowania nie znajdą również regulacje szczegółowe przewidziane w art. 14 ust. 1e oraz ust. 1h, należy odnieść się do przepisu art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, przychód podatkowy wspólników powinien zostać rozpoznany w momencie fizycznego otrzymania środków pieniężnych, bowiem za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Mając jednocześnie na uwadze, że wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, środki pieniężne z tytułu zwrotu części wkładu ze spółki będą wypłacane w ratach to w rezultacie zdaniem Dyrektora wypłacane Zainteresowanym środki finansowe z tytułu zmniejszenia ich udziału kapitałowego w spółce komandytowej stanowią przychód z działalności gospodarczej każdorazowo w momencie wypłaty tych środków (poszczególnych rat). Zatem, sama zmiana umowy spółki komandytowej i uchwała o zwrocie Państwu części wkładów uprzednio przez Państwa wniesionych nie skutkowały powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z przytoczonym względów Dyrektor uznał stanowisko Zainteresowanych za prawidłowe w części dotyczącej powstania przychodu w momencie zmiany umowy spółki i podjęcia uchwały i za nieprawidłowe – w części dotyczącej powstania przychodu w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych. * Skarżący zaskarżył tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w części w której Dyrektor uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego za nieprawidłowe zarzucając organowi interpretacyjnemu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro w ustawie o PIT brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, to w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację uzasadnione jest zastosowanie wykładni rozszerzającej i w konsekwencji poprzez analogię przyjęcie reżimu prawnego odnoszącego się do opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki, co prowadzi do niekorzystnej dla podatnika, a więc zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej i co za tym idzie do braku neutralności częściowego zwrotu wkładu do spółki komandytowej, a co jednocześnie stanowi naruszenie zasady nakładania podatków i innych danin publicznych w drodze ustawy, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 24 ust. 3c oraz art. 14 ust. li u.p.d.o.f. przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania i przyjęcie, że faktyczne otrzymanie przez Wnioskodawcę i Zainteresowaną środków tytułem częściowego zwrotu wkładu będzie stanowiło częściowe wystąpienie ze spółki, a tym samym powstanie po stronie Wnioskodawcy i Zainteresowanej przychodu do opodatkowania w dniu otrzymania środków, podczas gdy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie odpowiada zakresowi zastosowania tych przepisów i jest wynikiem błędnej wykładni przeprowadzonej przez Organ z uwagi na to, że obniżenie wkładów opisane we wniosku nie stanowi częściowego wystąpienia ze spółki ani tym bardziej wystąpienia ze spółki i w konsekwencji, wypłata tych środków nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, który powstaje z chwilą otrzymania tych środków; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego z dominującym poglądem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne W oparciu o tak sformułowane Skarżący zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji w części, w której Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, tj. w części dot. pytania nr 2 oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych. Uzasadniając skargę uwypuklił, że zastosowanie wobec wspólników spółek komandytowych częściowo wycofujących swój wkład przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., stanowi niedozwoloną w prawie podatkowym wykładnie rozszerzająca per analogiam. A ponadto, że skoro opisane we wniosku zdarzenie jest neutralne podatkowo to nie sposób rozpatrywać momentu powstania przychodu w oparciu o art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. ani rozstrzygać jaka część przychodu będzie mogła zastać pomniejszona o wartość z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Jak również, że wprowadzenie art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2022 r. potwierdza, iż do tego dnia obniżenie wkładu w spółce komandytowej nie rodziło obowiązków podatkowych a skoro tak to przed tą datą czynność zwrotu części wkładu wspólnikom spółki komandytowej była neutralna podatkowo. Skarżący podniósł też, że zaskarżona interpretacja pomija ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, które wielokrotnie przesądzały, że obniżenie części wkładu do spółki komandytowej i wypłata wspólnikowi środków z tego tytułu były do 2022 r. zdarzeniem neutralnym podatkowo w podatku dochodowym od osób fizycznych. * W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.1267 dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez zainteresowanego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega w tym przypadku na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota problemu w sprawie niniejszej dotyczyła pytania czy w związku z zwrotem na rzecz Skarżącego części wkładu uprzednio wniesionego w całości do Spółki, po jego stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych Zdaniem organu taki zwrot podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ argumentuje bowiem, że ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, więc uzasadnione jest w miejsce tej luki stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, tj. unormowań art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. na zasadzie analogii. Tym samym – w wyniku faktycznego otrzymania przez Skarżącego zwrotu części wkładu – w związku z jego zmniejszeniem – powstanie po jego stronie przychód podatkowy, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej. Przychód ten pomniejszy Skarżący o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez niego część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości jego udziału. Jeżeli kwota otrzymana przez Skarżącego z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej we wskazany sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Natomiast zdaniem Skarżącego takie wycofanie części wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo, gdyż zwrot wspólnikowi spółki osobowej części wkładu wniesionego uprzednio do tej spółki osobowej oznacza, że w istocie ma miejsce wypłata środków pieniężnych odpowiadających części wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce. W związku z powyższym, zwrot wkładów dokonany w sposób uzgodniony pomiędzy Zainteresowanymi a Spółką, nie więcej jednak niż do wysokości wniesionych przez Zainteresowanych uprzednio wkładów, nie będzie skutkował opodatkowaniem środków wypłaconych z tytułu obniżenia wkładów podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący zawraca uwagę na trzy kwestie. Po 1) zastosowanie wobec wspólników spółek komandytowych częściowo wycofujących swój wkład przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., stanowi niedozwoloną w prawie podatkowym wykładnie rozszerzająca per analogiam. Po 2) skoro opisane we wniosku zdarzenie jest neutralne podatkowo to nie sposób rozpatrywać momentu powstania przychodu w oparciu o art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. ani rozstrzygać jaka część przychodu będzie mogła zastać pomniejszona o wartość z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Po 3) wprowadzenie art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2022 r. potwierdza, że do tego dnia obniżenie wkładu w spółce komandytowej nie rodziło obowiązków podatkowych. Odnosząc się do tak nakreślonego problemu na wstępie wskazać należy, że w orzecznictwie powszechne jest stanowisko przyznające rację Skarżącemu, że neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty wspólnikowi spółki osobowej (także komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Dokonanie tej czynności nie generuje dochodu u wspólnika spółki osobowej. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana, jako zwrot części wkładu stanowi część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. (por. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2018 r. II FSK 1721/16; 6 listopada 2020 r. II FSK 1790/18; 18 grudnia 2020 r. II FSK 2296/18; 2 lutego 2021 r. II FSK 2814/18; 2 lutego 2021 r. II FSK 1137/19; 26 września 2023 r. II FSK 381/21; 14 marca 2024 r. II FSK 806/21; wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publ. na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Sąd poglądy te aprobuje i przyjmuje za własne. W ocenie Sądu, art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2022 r. ustawodawca nie zdecydował się na opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Prezentowaną przez organ podatkowy koncepcję rozszerzenia obowiązku podatkowego na podstawie analogii uznać należy za niedopuszczalną. Zdaniem Sądu nie jest to analogia na korzyść podatnika – jak podnosi organ. Organ przyjmuje - jako zasadę - powstanie przychodu do opodatkowania w przypadku otrzymania przez podatnika środków na skutek obniżenia wkładu w spółce. Przy tym organ zaznacza, co prawda, że wspomniany przychód można obniżyć przez przedstawienie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce, co jednak nie wpływa na podstawowe założenie, jakim jest uznanie ww. zdarzenia, jako generujące przychód do opodatkowania. Zastosowanie analogii tak jak uczynił to organ podatkowy w niniejszej sprawie jest niedopuszczalne. Z treści art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) wynika zasada wyłączności ustawowej w prawie podatkowym. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podsumowując, w stanie prawnym obowiązującym w dniu składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dawały podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika niejako "wraca" część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość, lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. W konsekwencji, wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej było wówczas neutralne podatkowo (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2024 r. II FSK 806/21). Wobec powyższego za zasadny uznać należało zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszących się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, to w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację uzasadnione jest zastosowanie wykładni rozszerzającej i w konsekwencji poprzez analogię przyjęcie reżimu prawnego odnoszącego się do opodatkowania wystąpienia wspólnika ze spółki. Przychylić należało się także do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14h O.p. powiązanego z art. 121 § 1 O.p. Z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2022 r. wynikało, że wypłata środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki komandytowej na skutek obniżenia wkładu w tej spółce nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, o czym była mowa wcześniej. A jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak uwypuklić należy, że powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacja strony właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ nie podziela wspomnianej argumentacji, powinien odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą , która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, Lex Polonica)". Innymi słowy, owszem orzeczenia sądów w tym sądów administracyjnych w polskim porządku konstytucyjnym nie są co do zasady źródłami prawa powszechnie niemniej orzeczenia sądów są źródłami poznania prawa. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację. Mając to wszystko na uwadze Sąd uwzględnił skargę a ponieważ zaskarżona interpretacja stanowi spójną, logicznie niepodzielną całość należało uchylić zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 p.p.s.a. w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (697 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).