I SA/Kr 804/25

|Sygn. akt I SA/Kr 804/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 stycznia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Borys Marasek, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2026 roku, sprawy ze skargi M. R., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 10 października 2025 roku nr 0115-KDIT2.4011.425.2025.2.DT, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset, dziewięćdziesiąt siedem złotych)., Przedmiotem skargi M. R. (dalej: skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2025 r. znak 0115-KDIT2.4011.425.2025.2.DT dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym sprawy skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2025 r. i uzupełnieniu wniosku zawarł następujący opis stanu faktycznego. Skarżący zawarł 15 września 2023 r. dwie umowy pożyczki. Następnie 22 kwietnia 2024 r. w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty wierzytelności (zwrotu ww. pożyczek) przeniósł na rzecz każdego z wierzycieli udziały w nieruchomości o rynkowej wartości odpowiadającej niespłaconym kwotom pożyczek, na co wierzyciele wyrazili zgodę. Przeniesienie udziałów nastąpiło zatem w ramach tzw. umowy o świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). Pozostałe udziały w nieruchomości skarżący sprzedał w ramach umowy sprzedaży. Nieruchomość będąca przedmiotem umów o świadczenie w miejsce wykonania oraz umów sprzedaży została nabyta przez skarżącego w 2023 r. Skarżący nie prowadzi i nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze umowy sprzedaży od osób fizycznych małżonków posiadających nieruchomość na zasadach współwłasności majątkowej małżeńskiej. Nabycie zostało dokonane w formie aktu notarialnego, a skarżący odprowadził od tej transakcji za pośrednictwem notariusza podatek od czynności cywilnoprawnych. Nieruchomość została przez skarżącego nabyta na własne cele mieszkaniowe i tak była wykorzystywana. Skarżący był jedynym właścicielem nieruchomości. Nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Nieruchomość nie była wykorzystywana przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Wspomniane wyżej pożyczki zostały udzielone na podstawie umowy pożyczki sporządzonej w formie pisemnej. Zostały wykonane w formie przelewu bankowego, a skarżący zgłosił obie pożyczki do właściwego Urzędu Skarbowego i odprowadził od nich podatek od czynności cywilnoprawnych. Pożyczki zostały zaciągnięte u osób fizycznych. Osoby te nie są spokrewnione ze skarżącym. Osoby te posiadały udziały w tej samej spółce kapitałowej co skarżący. Pożyczki zostały udzielone na okres do 31 października 2023 r. Pożyczki były oprocentowane. Pożyczki nie były zabezpieczone hipoteką na nieruchomości. Były to klasyczne umowy pożyczki i w odróżnieniu od umowy kredytu cel nie musiał być określony. Środki z pożyczek zostały przeznaczone na zakup nieruchomości. Świadczenie w miejsce wykonania nastąpiło na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, co wyraźnie zostało wskazane w akcie notarialnym. Zawarcie obu umów o świadczenie w miejsce wykonania nastąpiło 22 kwietnia 2024 r. Skarżący sformułował następujące pytanie: Czy przeniesienie prawa własności udziałów w nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W ocenie skarżącego przeniesienie prawa własności udziałów w nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum) nie stanowi przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał na aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym dość jednolicie wskazuje się, że o możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje to, czy faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Skarżący zauważył również, że wykonanie zobowiązania może nastąpić między innymi w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wymieniony przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, zatytułowanym Wykonanie zobowiązań. Zdaniem skarżącego wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego, jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Skarżący podkreślił, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W ocenie skarżącego nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W opisanym stanie faktycznym wierzyciel (pożyczkodawca) w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej przyjmie świadczenie innego rodzaju, a mianowicie udziały w nieruchomości. Skarżący spełnił więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. W ocenie skarżącego nie ma tu zatem przysporzenia po stronie skarżącego, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconej pożyczki nie powodowałaby przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zwrotu udzielonej pożyczki. Skarżący podkreślił, że wartość rynkowa przeniesionych w ramach datio in solutum udziałów w nieruchomości odpowiadała wysokości świadczenia do jakiego był względem wierzycieli zobowiązany. W interpretacji indywidualnej z 10 października 2025 r. organ stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Jak zaznaczył organ, podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej również jako: ustawa o PIT lub u.p.d.o.f) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Z jego treści wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w ramach wykonywania działalności gospodarczej - jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uzyskany dochód podlega opodatkowaniu. Zatem w ocenie organu, w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia. W tym miejscu należy wskazać, że moment przeniesienia prawa własności został określony przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071): Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Organ podkreślił, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości lub praw majątkowych jest nabycie własności nieruchomości lub praw majątkowych w zamian za zwolnienie z długu. Organ nawiązał do pojęcia "odpłatnego zbycia" (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) i wskazał, że oznacza ono każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy też - jak to ma miejsce w omawianym przypadku - w drodze przeniesienia na rzecz wierzycieli prawa własności udziałów w nieruchomości w zamian za zwolnienie z obowiązku zwrotu wymagalnych wierzytelności. "Płatność" bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu. Płatnością może także być zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy). Jak podał organ, zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego: Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży. Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Według organu tym samym, w zamian za zwolnienie skarżącego z długu, jego wierzyciele nabyli własność udziałów w nieruchomości. Przeniesienie na wierzycieli udziałów we własności rzeczy lub praw w zamian za zwolnienie z długu jest więc odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w zamian za przeniesienie na rzecz wierzycieli udziałów w prawie własności nieruchomości otrzymał skarżący świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z ciążącego na nim długu z tytułu nieuregulowanych zobowiązań. Innymi słowy, dokonał skarżący zbycia udziałów w prawie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu ma więc w niniejszej sytuacji dla skarżącego określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku przestał być zobowiązany wobec wierzycieli do zapłaty określonej kwoty pieniężnej - wartości niespłaconych pożyczek. Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, nabycie przez skarżącego nieruchomości miało miejsce w 2023 r. Oznacza to, że termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 upłynąłby wraz z końcem 2028 r. Tymczasem udziały w nieruchomości będące przedmiotem zapytania skarżący zbył odpłatnie (przeniósł prawo ich własności otrzymując świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z długu wynikającego z umów pożyczek) 22 kwietnia 2024 r., czyli przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie. Organ skonstatował, że dokonane przez skarżącego odpłatne zbycie - przeniesienie udziałów we własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu - stanowi dla skarżącego źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze powyższą interpretację indywidualną skarżący podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez organ podatkowy, iż przeniesienie prawa własności udziałów w nieruchomości w celu zwolnienia się z ciążącego zobowiązania pieniężnego (datio in solutum) stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości podczas gdy w przypadku przeniesienia własności nieruchomości (lub udziałów w nieruchomości) w takich warunkach u przenoszącego własność nie powstaje (nie uzyskuje on) żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o PIT; 2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14n § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm. – dalej: o.p.) poprzez pominięcie przez organ przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się przez organ do tego orzecznictwa, mimo że powinno to stanowić element uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszający zasadę legalizmu. W oparciu o tak skonstruowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącego organ błędnie uznał, że w przypadku świadczenia w miejsce wykonania dochodzi do przysporzenia majątkowego, uzyskania korzyści majątkowej. Wniosek nie daje pogodzić się z mającą zastosowanie w niniejszej sprawie instytucją świadczenia w miejsce wykonania opisaną w art. 453 Kodeksu cywilnego (k.c.). Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Przede wszystkim wskazać należy, że w opisywanym stanie faktycznym skarżący jako dłużnik z umowy pożyczki zobowiązany był do jej zwrotu swoim wierzycielom. Wierzyciele skarżącego zgodzili się na spełnienie świadczenia (zwrotu pożyczki) w innej formie niż gotówkowa, tj. w formie rzeczowej w postaci przeniesienia udziałów w nieruchomości. Innymi słowy podatnik nie uzyskał przysporzenia majątkowego z tytułu przeniesienia własności nieruchomości skoro było ono świadczeniem zamiennym dla zwrotu pożyczki, tak samo jak nie uzyskałby przychodu spłacając uprzednio zaciągniętą pożyczkę w formie gotówkowej. Na poparcie tej tezy skarżący odwołał się do orzecznictwa. Wskazał m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2024 r. II FSK 595/21, gdzie wyłożono: "Zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum) zostało już wszechstronnie rozważone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). PDOFizU, ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 PDOFizU, to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa". Analogicznie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2023 r" sygn. II FSK 2798/20, wskazując: "Odnosząc te rozważania do zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, należy stwierdzić zasadność zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia się z ciążącego zobowiązania pieniężnego stanowi odpłatne zbycie nieruchomości, podczas gdy wykonanie zobowiązania przez świadczenie zamienne, o jakim mowa wart. 453 k.c., nie powoduje powstania przychodu po stronie spełniającego świadczenie dłużnika, bowiem nie uzyskuje on żadnego przysporzenia, a jedynie zmienia się struktura i rodzaj posiadanych przez niego aktywów". Skarżący wskazał przy tym, iż prezentowane powyżej poglądy judykatury stanowią w zasadzie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą o czym świadczą chociażby powoływane już we wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. li FSK 1384/10; z 12 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 1260/11; z 9 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2312/11; z 20 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 669/14; z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. II FSK 597/20; z dnia 28 marca 2023 r., sygn. II FSK 2373/20. Mając na względzie, że wydana interpretacja odstępuje od wskazanych powyżej, ugruntowanych poglądów judykatury w uzasadnieniu wydanej interpretacji podatkowej organ winien był chociaż lakonicznie wyjaśnić dlaczego nie bierze pod uwagę wskazanej linii interpretacyjnej. O ile skarżący nie kwestionuje autonomii organów skarbowych w zakresie interpretacji przepisów oraz faktu, że orzeczenia sądowe w tym orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczą indywidualnych spraw i nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, to wydanie interpretacji skrajnie odmiennej od wyroków sądowych zapadłych w sprawach o stanie analogicznym do będącego przedmiotem interpretacji bez jakiegokolwiek wyjaśnienia przyczyn takiego zjawiska pozostaje w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów skarbowych.  W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Organ podkreślił, że zawarte w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródła przychodu stanowią wewnętrzny, swoisty dla tego aktu prawnego, podział przychodów ze względu na ich pochodzenie (źródło). Katalog ten, pomimo, że jest katalogiem zamkniętym (enumeratywnym), to zawarte w nim wyliczenie jest jedynie pozornie taksatywne. Z uwagi na określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 źródło przychodu w postaci "innych źródeł" (oraz z uwagi na regulację art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), wskazać należy, że w rzeczywistości nie istnieje przychód, którego nie można byłoby objąć ww. katalogiem źródeł. W przypadku bowiem przychodu, który nie należy do jednej z kategorii wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt l-8b tej ustawy, ex lege następuje jego przypisanie do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródła. Powyższe wynika m.in. z dyspozycji art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (zasada powszechności opodatkowania). Analizy wymaga więc w niniejszej sprawie ustalenie, czy w wyniku działania podjętego przez Skarżącego, doszło do uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestią wtórną pozostaje doprecyzowanie jakiego rodzaju jest to źródło przychodu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie organu przychód może przyjąć dwie postacie: zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Istotne jest, że w obu przypadkach, przychód sprowadza się do tej samej roli w kształtowaniu majątku podatnika - zwiększa jego potencjał finansowy. Nie istnieje uzasadnienie, dla którego za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby uważać jedynie zwiększenie aktywów - ergo, korzyść majątkowa polegająca na zmniejszeniu pasywów także winna być uznana za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto we wspomnianym wyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (w przypadku nieruchomości, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - wartość wyrażona w cenie określonej w umowie lub wartość rynkowa nieruchomości). W przypadku świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum), analizy wymaga, czy przeniesieniu własności nieruchomości uczynionemu przez Skarżącego współtowarzyszy zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wartość wyrażona w cenie określonej w umowie lub wartość rynkowa tej nieruchomości. Co warte podkreślenia, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymaga - w przeciwieństwie do art. 11 ust. 1 - otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika tej wartości. Rozważenia wymagają więc w szczególności dwie zasadnicze kwestie. Pierwszą jest to, czy datio in solutum stanowi czynność jednostronną, której nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy (wierzyciela, pożyczkodawcy), czy też jest to czynność dwustronna, charakteryzująca się takim świadczeniem wzajemnym. Drugą zaś jest to, czy w przypadku wystąpienia świadczenia wzajemnego wierzyciela (pożyczkodawcy), świadczenie to ma dla dłużnika charakter przysparzający, a więc czy dłużnik uzyskuje świadczenie o wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie lub o wartości rynkowej nieruchomości. Jak podał organ, datio in solutum nie jest świadczeniem jednostronnym, co poniekąd pełnomocnik Skarżącego zauważa w uzasadnieniu skargi na interpretację. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wykonanie zobowiązania powinno nastąpić przez spełnienie świadczenia określonego w treści zobowiązania, a wierzyciel nie jest zobowiązany do przyjęcia innego świadczenia, nawet jeżeli charakteryzuje się ono zbliżonymi właściwościami lub przedstawia wyższą wartość. Dla ważności czynności prawnej jaką jest przeniesienie własności nieruchomości w miejsce spłaty pożyczki, na podstawie art. 453 k.c., wymagana jest zgoda wierzyciela na przyjęcie takiego świadczenia. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w doktrynie prawa cywilnego: "za zgodą wierzyciela może jednak dojść do zmiany przedmiotu świadczenia. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, W takim przypadku między stronami dochodzi do zawarcia umowy - pactum de in solutum dando. Jej strony uzgadniają, że dłużnik spełni świadczenie inne niż określone treścią zobowiązania, wierzyciel zaś takie świadczenie przyjmie. Stąd umowa ta bywa określana jako «umowa o spełnienie świadczenia zastępczego» albo «umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia»" (R. Morek [w:] W. Borysiak (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 33, 2024, art. 453, Legalis.). Ponadto w doktrynie zauważalnie dominuje pogląd, że umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia ma charakter odpłatny, rozporządzający i przysparzający oraz kauzalny (inter alia R. Morek, ibidem; K. Zagrobelny [w:] Gniewek, Machnikowski (red.) Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 12, 2025 r. art. 453, Legalis; W. Popiołek [w:] K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 450-1088, wyd. 10, 2021, art. 453, Legalis). Zdaniem Sądu Najwyższego w wyroku z 3 lipca 2008 r., sygn. akt IV CSK 149/08 datio in solutum jest świadczeniem wynikającym z innego, odrębnego stosunku łączącego strony wcześniej zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki nie stanowi w takim wypadku umowy zobowiązującej w rozumieniu art. 156 k.c. Skutki obligacyjne (finansowe, dochodowe) należy łączyć z porozumieniem zawartym na podstawie art. 453 k.c., co wpisuje się w pogląd wyrażany w doktrynie o odpłatności datio in solutum. W tym miejscu należy rozważyć, czy w związku z faktem, że świadczenie w miejsce wypełnienia ma charakter odpłatny, rozporządzający i przysparzający, stanowić może dla dłużnika przychód. Dalej organ powołał się na Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 24 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 979/22 wskazał, że przysporzeniem majątkowym jest zmniejszenie pasywów majątku strony. Przysporzeniem majątkowym jest więc zmniejszenie pasywów majątku strony, a świadczenie w miejsce wykonania nie nastąpiło tytułem darmym, gdyż strona otrzymała określone co do wartości majątkowej świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu z długu a zbycie nieruchomości może nastąpić w drodze wielu czynności cywilnoprawnych. "Zbycie nieruchomości rozumiane jest jako sprzedaż, zamiana i inne odpłatne (tzn. za wynagrodzeniem) rozporządzenie nieruchomością lub prawem majątkowym przenoszące własność na drugi podmiot. W realiach niniejszej sprawy niewątpliwie do takiego zbycia doszło w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c u.p.d.p.o.f." Organ dodał, że szczególną uwagę należy skupić na wypracowanym w judykaturze i doktrynie stanowisku, zgodnie, z którym wskutek świadczenia w miejsce wypełnienia, powstaje między stronami pierwotnego zobowiązania porozumienie, zwane także umową pactum de in solutum dando. Analizy wymaga ustalenie, co jest przedmiotem tej umowy. Niewątpliwie po stronie dłużnika dochodzi do spełniania innego świadczenia - w przedmiotowej sprawie jest to świadczenie w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Po stronie wierzyciela, jak się przyjęło, świadczenie przyjmuje postać zwolnienia z długu. Pogląd taki wynika zapewne z brzmienia przepisu, zgodnie z którym "jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia [...], zobowiązanie wygasa". Pogląd ten nie do końca zasługuje na aprobatę, gdyż przepis art. 453 k.c. nie stanowi o zwolnieniu z długu, a o wygaśnięciu zobowiązania. Instytucja zwolnienia z długu została uregulowana w art. 508 k.c. i w przeciwieństwie do art. 453 k.c. nie wymaga ona świadczenia ze strony dłużnika. Konsekwencją datio in solutum nie może więc być sui generis zwolnienie z długu, w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zobowiązanie wygasa nie poprzez samo czynienie dłużnika w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Zobowiązanie pierwotne wygasa poprzez zaistnienie nowego zobowiązania w ramach porozumienia/umowy o spełnienie świadczenia w miejsce wypełnienia. Jak się zdaje przedmiotem takiej (nowej) umowy jest pozostawienie do dyspozycji dłużnika wierzytelności wymagalnej z tytułu pierwotnego zobowiązania. Na gruncie niniejszej sprawy w zamian za świadczenie w postaci przeniesienia własności nieruchomości, wierzyciel Skarżącego pozostawił do jego dyspozycji przekazane mu pieniądze, będące wcześniej przedmiotem umowy pożyczki, która niejako na skutek wygaśnięcia poprzedniego zobowiązania, utraciła pierwotny charakter. W ocenie organu łączący strony stosunek przyjął więc formę odpłatnego zbycia - w zamian za wartość pieniężną odpowiadającą wierzytelności z tytułu zawartej uprzednio umowy pożyczki, Skarżący przeniósł na swojego wierzyciela własność nieruchomości. Wartość nieruchomości, o której mowa wart. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., została więc wyrażona w wysokości przysługującej wierzycielowi wierzytelności. Konstrukcja taka wywołuje te same skutki co sprzedaż nieruchomości. W majątku Skarżącego dochodzi bowiem do jednoczesnego wyprowadzenia składnika tego majątku (nieruchomości) oraz uzyskania przysporzenia w postaci wartości wierzytelności odpowiadającej sumie ciążącego na nim zobowiązania wynikającego z zawartej uprzednio umowy (której zobowiązanie wygasło). Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przypadku przeniesienia własności nieruchomości w ramach datio in solutum, po stronie przenoszącego własność nieruchomości powstaje przychód. W ramach łączącego strony stosunku wyodrębnić można bowiem elementy wskazujące na rozporządzający i odpłatny charakter takiej czynności. Niewątpliwie po stronie przenoszącego własność nieruchomości powstaje przysporzenie stanowiące dla niego przychód. Jest to więc rodzaj odpłatnego zbycia nieruchomości, czyli przychód wpisujący się w źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Na koniec organ zwrócił uwagę na techniczną kwestię "spłaty długu nieruchomością". Za opodatkowaniem datio in solutum przemawia także fakt, że w przypadku, gdyby dłużnik chciał zbyć nieruchomość w celu spełnienia pierwotnego zobowiązania z tytułu umowy pożyczki, to zbycie tej nieruchomości stanowiłoby dla niego przychód wpisujący się w źródło, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Podobnie sytuacja kształtuje się po stronie wierzycieli Skarżącego. W przypadku, gdyby wierzyciele chcieli sprzedać nieruchomość w celu odzyskania środków pieniężnych przekazanych Skarżącemu tytułem umowy pożyczki, to także powstanie u nich przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Datio in solutum nie może służyć obejściu prawa podatkowego. Za uznaniem datio in solutum jako przychodu podatnika przemawia też wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał wprost, że datio in solutum stanowi przychód zaliczający się do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przychodem podatnika jest zaś wysokość uregulowanego w następstwie tego świadczenia zobowiązanie. Powyższe przekreśla wszelkie wątpliwości co do tego, czy jest to czynność odnosząca skutek w prawie podatkowym. Podobnie na aktualności tracą poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którymi w takim przypadku miałoby nie dochodzić do przysporzenia po stronie dłużnika. Umiejscowienie datio in solutum w art. 14 ust. 2e u.p.d.o.f. służy zakwalifikowaniu tej czynności do źródła dochodu, a konkretnie w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą odpłatne zbycie w ramach datio in solutum stanowi przychód z tej działalności gospodarczej, a nie z odpłatnego zbycia nieruchomości, co może być istotne z perspektywy prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt ten świadczy o tym, że ustawodawca uznaje świadczenie w miejsce wypełnienia za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, a jedynie w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą następuje zmiana źródła, do którego jest przypisany ten przychód. W każdym innym przypadku przychód taki należy zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a up.d.o.f. Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ stwierdził, że sprzeczność z orzecznictwem lub brak odwołania w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej nie stanowi ani naruszenia przepisów postępowania, ani błędu w wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Podkreślenia wymaga w szczególności to, że orzecznictwo sądów nie stanowi powszechnie obowiązującego źródła prawa, nawet w przypadku, gdy linia orzecznicza korzysta z przymiotu utrwalonej lub jednolitej, a co za tym idzie orzecznictwo nie wiąże Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ani w zakresie rozstrzygnięcia, ani w zakresie treści uzasadnienia prawnego. Sam zaś fakt niezadowolenia z treści rozstrzygnięcia lub niepowołania w jego treści orzecznictwa wskazywanego przez Skarżącego we wniosku o interpretację nie może stanowić naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum) zostało już wszechstronnie rozważone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28.03.2023 r. (II FSK 2373/20), z dnia 17.05.2023 r. II FSK 2798/20 (którym uchylono wyrok tut. Sądu wyrażający odmienne stanowisko), z dnia 10.11.2022 r. (II FSK 597/20), z dnia 8.02.2012 r. (II FSK 1384/10), z dnia 12.06.2012 r. (II FSK 1260/11), z dnia 9.07.2013 r. (II FSK 2312/11), z dnia 21.03.2014 r. (II FSK 835/12), z dnia 20.04.2016 r. (II FSK669/14), z dnia 5.05.2017 r. (II FSK 3144/15), z dnia 27.03.2019 r. (II FSK 699/17), z dnia 4.03.2020 r. (II FSK 884/18), czy z dnia 9.07.2020 r. (II FSK 1196/18). W ostatnim z wymienionych judykatów wskazano, że dla rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości konieczne jest stwierdzenie uzyskania określonego przysporzenia majątkowego przez przenoszącego własność nieruchomości. Jakkolwiek cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, niemniej w takim przypadku w rezultacie przeprowadzonej czynności prawnej po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura, świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna. Sąd w składzie rozpoznającym skargę przedstawione zapatrywanie prawne podziela. Zauważa też, że stanowisko przeciwne w orzecznictwie NSA wyrażano sporadycznie i ocena przyjęta w wyroku NSA z 24 listopada 2022 r. II FSK 979/22, na który powołał się organ, przecząca wieloletniej linii orzeczniczej, ma w orzecznictwie NSA marginalną reprezentację. Idąc za wiodącą linią orzeczniczą należy zauważyć, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. W ocenie Sądu, przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez Skarżącego innego świadczenia nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. W sprawie przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się Skarżącego z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2014 r. w sprawie II FSK 835/12 orzekł, że: "istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela". Należy też wskazać na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r. w sprawie I SA/Wr 1396/14, w którym Sąd wskazał, że: "nie ulega wątpliwości, że spłata kredytu nie musi nastąpić w formie pieniężnej, a kredytodawca może na jej poczet przyjąć inne świadczenie. Wykonanie zobowiązania może nastąpić między innymi w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 k.c. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wymieniony przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Podkreślić należy, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma więc podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W sprawie wierzyciel (kredytodawca - bank) spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej przyjmie świadczenie innego rodzaju, a mianowicie przedsiębiorstwo (zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Spółka spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie ma tu zatem przysporzenia po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconego kredytu nie powodowałaby przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zwrotu udzielonego kredytu z oprocentowaniem". Dalej Sąd ten wskazał, że: "jeszcze raz należy w związku z tym podkreślić, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie pożyczkobiorcy wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie pożyczki (poprzez spłatę długu w jego pierwotnej formie)". Wyżej cytowane orzeczenie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej zauważyć wypada, że konstrukcja obu podatków dochodowych jest bardzo podobna. W konsekwencji argumenty co do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, często były i są nadal wykorzystywane dla uzasadnienia konkretnych rezultatów interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela ww. poglądy przedstawione w orzecznictwie. Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że czynność prawna w postaci świadczenia w miejsce wykonania nie stanowi odpłatnego zbycia, jest również nowelizacja przepisów u.p.d.o.f. dokonana ustawą nowelizującą z dnia 29 sierpnia 2004 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. (por. wyrok WSA w Warszawie z 24.09.2020 r., III SA/Wa 2553/19). Na jej mocy do art. 14 u.p.d.o.f (definiującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – przypis tut. Sądu ) dodano ustęp 2e zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Ustawodawca dostrzegając korzystny dla podatników kierunek wykładni przepisów u.p.d.o.f. przez sądy administracyjne wprowadził przepis, który reguluje skutki w podatku dochodowym świadczenia w miejsce wykonania. Choć w uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji wskazuje się, że zmiana ma jedynie charakter precyzujący, to w piśmiennictwie przyjmuje się jednak powszechnie, że zmiana przepisów jest odpowiedzią na korzystny dla podatników kierunek wykładni, dokonywanej przez sądy administracyjne (por. "Określenie przychodu po nowelizacji przepisów w przypadku datio in solutum", Edyta Głębicka, TaxFin Grudzień 2014). W komentarzu do tego przepisu wskazuje się, że: "komentowane przepisy mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu). Dotyczy to przypadków tzw. datio in solutum, ale także każdej innej konstrukcji umownej, w przypadku której wykonanie świadczenia w naturze (innego niż umówione) prowadzi do wygaśnięcia długu pierwotnie obciążającego takiego podatnika. (...) Wykonanie świadczenia w naturze w celu zwolnienia się w ten sposób z długu będzie rodziło skutek dla tego właśnie podatnika, który to świadczenie wykonuje. Będzie u niego powstawał przychód. Jest to przychód z działalności. Z powyższego wynika, że u podatnika nieprowadzącego działalności przychód w opisywanej sytuacji nie będzie powstawał" (A. Bartosiewicz, Komentarz PIT, Warszawa 2015, s. 289). Pogląd ten potwierdza, że wprowadzone od 2015 r. zasady opodatkowania czynności świadczenia w miejsce wykonania dotyczy tylko źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie może być stosowane do źródła dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości poza tą działalnością. W niniejszej zaś sprawie przedstawiony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowa nieruchomość została przez skarżącego nabyta na własne cele mieszkaniowe i tak była wykorzystywana. Skarżący był jedynym właścicielem nieruchomości. Nieruchomość nie była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Nieruchomość nie była także wykorzystywana przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Tym samym przeniesienie prawa własności udziałów w nieruchomości zamiast przyrzeczonego w umowie pożyczki świadczenia pieniężnego nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie wierzyciel (pożyczkodawca) Skarżącego w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej, przyjął świadczenie innego rodzaju, tj. nieruchomość. Skarżący spełnił więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po jego stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconej pożyczki nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu. Skoro spłata długu nie rodzi przysporzenia, to spełnienie świadczenia rzeczowego w celu spłaty długu także nie rodzi przysporzenia. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia utożsamianie sytuacji podatkowej osoby zwracającej dług poprzez przeniesienie własności nieruchomości z sytuacją, w której dokonuje się odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Tego rodzaju konstatacja jest wynikiem nieuprawnionego fiskalizmu organu i nie znajduje oparcia w prawidłowej wykładni przepisów. Za błędne Sąd uznaje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że na gruncie podatku dochodowego instytucję datio in solutum postrzegać należy jako odpłatne zbycie majątku. Organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, że na skutek stosownego porozumienia pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, co do zastąpienia pierwotnego świadczenia innym świadczeniem, nie zmienia się charakter prawny zobowiązania, a w szczególności nie zmienia się jego przyczyna, cel i podstawa prawna. W ramach datio in solutum dochodzi zatem do modyfikacji dotychczasowego istniejącego już zobowiązania (z tytułu pożyczki) i to tylko w zakresie sposobu jego wykonania. Instytucja ta nie powoduje natomiast pojawienia się drugiej transakcji, polegającej na odpłatnym zbyciu składnika majątku. Należy przy tym dodać, że przeniesieniu nieruchomości na pożyczkodawcę, aby w ten sposób spełnić ciążące na skarżącym zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki, nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony pożyczkodawcy, które mogłoby być uważane za cenę uiszczoną na rzecz skarżącego za "odpłatne zbycie nieruchomości". Innymi słowy, skarżący powoduje wprawdzie swoim działaniem wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki, ale następuje to kosztem jego majątku, który zostanie pomniejszony o wartość nieruchomości. Wierzyciel z kolei uzyska zaspokojenie swojej wierzytelności, tyle, że w formie innej niż zwrot pożyczki. Sąd podzielił zatem zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do nieuprawnionego stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska skarżącego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnośnie natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to Sąd ich nie podzielił, uznając że wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13). Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I. sentencji wyroku). Rozstrzygając ponownie sprawę organ zgodnie z art. 153 P.p.s.a. uwzględni wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenę prawną, której istotę stanowi pogląd, że przenosząc prawo własności udziałów w nieruchomości zamiast przyrzeczonego w umowie pożyczki świadczenia pieniężnego, strona nie dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie uzyskała przychodu podatkowego. W konsekwencji z tego tytułu nie powstało też zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. O kosztach postępowania (pkt II. sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł (k. 18 akt sądowych), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł (ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł (k. 9 akt sądowych).