I SA/Łd 1049/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: referent – stażysta Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. I SA/Łd 1049/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. odmawiającą D. D. i M. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 roku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2014 rok podatnicy wykazali nadpłatę w wysokości 800,- zł, która została zwrócona w dniu 20 marca 2015 roku. Następnie 4 maja 2015 roku do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie 15.670,- zł, wraz z korektą zeznania PIT-37. W uzasadnieniu tego wniosku strona wskazała, że powodem złożenia korekty jest nienależne pobranym podatek przez zakład pracy od dobrowolnego odszkodowania z tytułu świadczenia otrzymanego w ramach Programu [...] - dalej "PDO". Na potwierdzenie powyższego podatnicy załączyli zaświadczenie z 23 kwietnia 2015 r. wystawione przez A, w którym wskazano, że w okresie od 1 czerwca 1992 r. do 31 marca 2014 r. M. D. był zatrudniony w spółce i stosunek pracy ustał w wyniku porozumienia stron z przyczyn leżących po stronie pracodawcy (art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu Pracy oraz ustawa z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników /Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 ze zm./), oraz, że otrzymał dobrowolne odszkodowanie z tytułu PDO w kwocie 87.058,18 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", podkreślił, że zwolnione z opodatkowania są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Analiza obecnej treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. prowadzić zatem winna do wniosku, iż omawianym zwolnieniem objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia i to tylko te, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odpraw i odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) cytowanego przepisu u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że regulamin PDO winien zostać opracowany przez pracodawcę, gdyż proces ten nie został uregulowany w źródłach normatywnych prawa pracy. Nie regulują go ani przepisy Kodeksu pracy, ani też przepisy ustawy dotyczącej zwolnień grupowych. Wskazał dalej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 27 maja 2015 r. zwrócił się z prośbą do A o udzielenie wyjaśnień czy wysokość i zasady świadczeń otrzymanych na podstawie PDO wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r., Nr 21, póz. 94 ze zm.). W odpowiedzi, spółka w piśmie z 1 czerwca 2015 r. wskazała, że wysokość i zasady świadczeń otrzymanych przez podatnika z tytułu PDO wynikają z Uchwał Zarządu Spółki A wdrażających kolejne edycje PDO. Uchwały Spółki A S.A. wprowadzające Program [...] w kolejnych jego edycjach nie stanowią porozumienia zbiorowego opartego na ustawie, regulaminów ani statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Weryfikując prawidłowości powyższego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ wskazał. że w Regulaminie dokonano zdefiniowania pojęcia "Dobrowolnego Odszkodowania z Programu" odróżniając jej od innego pojęcia, tj. "Odprawy ustawowej". W rozdziale I "Definicje i zasady generalne realizacji programu", w § 4 pkt 9 Regulaminu wskazano iż "Dobrowolne odszkodowanie z Programu", to "kwota pieniężna dla Uprawnionego Pracownika z tytułu jego roszczeń ze stosunku pracy, wypłacona temu Pracownikowi uczestniczącemu w Programie, w wyniku rozwiązania z nim umowy o pracę". Z kolei w pkt 10 zdefiniowano pojęcie "Odprawa ustawowa", zgodnie z którym jest nią "kwota należna Uprawnionemu Pracownikowi, uczestniczącemu w Programie, z tytułu rozwiązania umowy o pracę, na mocy Ustawy" (zgodnie z § 4 pkt 7 Regulaminu przez pojęcie "Ustawa" należy rozumieć Ustawę z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2003 r. nr 90 póz. 844 ze zm.). Jak wynika z powyższego tylko przewidziane Regulaminem świadczenie w formie odprawy ustawowej, wypłacane w ramach PDO, oparte jest na wskazanej ustawie, a więc normatywnym źródle prawa pracy. Zgodnie z treścią pisma A S.A. z dnia 1 czerwca 2015 r. w ramach PDO w 2014 r. zostało skarżącemu wypłacone "Dobrowolne Odszkodowanie" w rozumieniu § 4 pkt 9 Regulaminu w wysokości: 87.058,18 zł, oraz "Odprawa ustawowa" w rozumieniu § 4 pkt 10 Regulaminu w wysokości 18.354,27 zł, przy czym wątpliwości nie budzi w przedmiotowej sprawie kwestia wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania przychodu związanego z wypłatą Odprawy ustawowej, w związku z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 3 lit. b u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził też, że w myśl art. 9 § 1 Kodeksu pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Przepis art. 9 § 1 K.p. wskazuje specyficzne źródła prawa pracy, nazywając ich normy postanowieniami (w przeciwieństwie do przepisów występujących w aktach ustawowych). Ustanawia przy tym dla porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, dwa warunki, których kumulatywne spełnienie decyduje dopiero o przyznaniu miana źródła prawa pracy. Po pierwsze, muszą one być oparte na ustawie - co oznacza, że to ustawa tworzy konkretne upoważnienie określające rodzaj aktu, podmioty uprawnione do jego ustalenia oraz jego zakres podmiotowy i przedmiotowy. Po drugie, muszą określać prawa i obowiązki stron stosunku pracy - zawarcie porozumienia bądź wprowadzenie regulaminu czy statutu bez delegacji powoduje, że akt taki nie jest źródłem prawa pracy. Organ podkreślił, że regulaminy jako źródło prawa wewnątrzzakładowego znane są od dawna w środowisku pracy. Z mocy art. 9 K.p., na równi ze statutami, zaliczane są do normatywnych źródeł prawa pracy, jeżeli regulują prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego. Jednakże, co istotne, do cech konstytutywnych tych aktów, poza wspomnianym wyżej zakresem treści odnoszącym się do praw i obowiązków stron stosunku pracy, zaliczyć należy umocowanie ustawowe. Wnikliwa lektura materiału dowodowego sprawy, w szczególności zaś samego Regulaminu, jak i wprowadzającej go Uchwały, nie pozwala w żaden sposób wysnuć wniosku, że Regulamin ten oparty jest na jakiekolwiek ustawie. Nie jest zatem możliwym przyjęcie, iż otrzymane przez podatnika w ramach PDO dobrowolne odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie regulaminu, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p., skoro nie wskazuje na ten fakt treść tegoż Regulaminu, ani pozostałej dokumentacji dotyczącej wdrożenia PDO w A S.A. Potwierdza to stanowisko samego pracodawcy/płatnika, zawarte w piśmie z 1 czerwca 2015 r. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie można uznać, że otrzymana kwota należności mieści się w definicji "odszkodowania lub zadośćuczynienia", o którym mowa w art 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W opinii organu odwoławczego sporna kwota nie spełnia także przesłanek do uznania jej za odszkodowanie. Przez pojęcie "odszkodowanie", należy rozumieć szczególny rodzaj świadczenia polegający na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. O charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter, tytuł prawny i cel jakiemu ono służy. Inaczej mówiąc, należność nazywana przez strony "odszkodowaniem" nie musi mieć rzeczywiście charakteru odszkodowawczego i odwrotnie - niesprecyzowanie, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem nie determinuje braku takiego charakteru. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie mamy do czynienia z zaistnieniem sytuacji, w której pracownik doznaje szkody od pracodawcy. Zgodnie z § 3 pkt 4 Regulaminu "dobrowolne odszkodowanie, wypłacane Uprawnionemu Pracownikowi w ramach Programu, stanowi kwotę wypłacaną przez Pracodawcę, w celu zaspokojenia wszelkich roszczeń tego Pracownika ze stosunku pracy, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę". Tym samym, wypłacenie dobrowolnego odszkodowania, w wyniku dobrowolnego przystąpienia do programu PDO nie posiada charakteru odszkodowawczego, ponieważ brak jest podstawowego warunku roszczenia odszkodowawczego w postaci istnienia szkody. Wypłata świadczenia z PDO następuje za sam fakt rozwiązania umowy o pracę bez uzależnienia wypłaty od zaistnienia rzeczywistej szkody. Analizowane świadczenie nie powinno być więc utożsamiane z odszkodowaniem, czy zadośćuczynieniem sensu stricte, to znaczy świadczeniem, które ma pokryć rzeczywistą szkodę, czy też krzywdę jaką pracownik poniósł/doznał z powodu rozwiązania z nim stosunku pracy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnicy zarzucili decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 § 1 K.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wprowadzony uchwałą nr [...] Zarządu A S.A. Regulamin III Edycji PDO nie jest regulaminem w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., podczas gdy regulamin ten określa prawa i obowiązki obydwu stron stosunku pracy i sam PDO jest przewidziany w załączniku nr 20 do Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników A S.A.; - art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, tj. zasady sprawiedliwości społecznej oraz równości obywateli wobec prawa, poprzez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego przez ten organ w stosunku do innego podatnika w interpretacji [...], w której odszkodowanie z IV edycji PDO uznane zostało za zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 1363/15 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że narusza ona przepisy procedury podatkowej dotyczące zasad ustalania stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wskazując, że warunkiem uznania odszkodowania za zwolnione w oparciu o tą regulację jest to, aby źródłem otrzymanego odszkodowania był przepis ustawy lub aktu wykonawczego wydanego na jej podstawie lub układu zbiorowego pracy, bądź innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 K.p. Dodatkowo, przepis ten ma być źródłem mającym charakter bezpośredni w tym sensie, że musi wprost określać zasady ustalania odszkodowania lub jego wysokość. W ocenie składu orzekającego w rozstrzyganej sprawie organy nie zgromadziły materiału dowodowego w postaci Umowy Społecznej, ani Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego w byłym zakładzie pracy podatnika, nie dokonały analizy zapisów tych aktów prawa pracy będących na równi z przepisami rangi ustawowej i podustawowej normatywnymi źródłami prawa pracy w celu ustalenia, czy ich zapisy nie są bezpośrednim źródłem określającym zasady ustalania odszkodowania przyznanego skarżącemu. Jednocześnie organ podatkowy powinien mieć na uwadze fakt, że źródłem prawa pracy mogą być także porozumienia zbiorowe nieoparte na ustawie. Dotyczy to przede wszystkim tzw. pakietów socjalnych. Jak wskazał Sąd - nowe spojrzenie na tą kwestię zaprezentował Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów z 23 maja 2006 roku III PZP 2/2006, OSNP 2007, nr 3-4, poz 38. Przyjęto w niej, że postanowienia porozumienia zbiorowego w sprawie gwarancji socjalnych, pracowniczych i związkowych zawartego w procesie prywatyzacji pośredniej pomiędzy związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy a spółką handlową, która po nabyciu akcji stała się spółką dominującą nad spółką będącą pracodawcą, są przepisami prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Należy mieć przy tym na uwadze postanowienie sygnalizacyjne Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., w którym wskazał on, że układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródła prawa pracy, gdyż określają zarówno obowiązki jak i uprawnienia pracodawców jak i pracobiorców. Postanowienia układów zbiorowych i innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak, jak przepisy rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego. Powyższy wyrok, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., został uchylony w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 1825/16 i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. NSA stwierdził po analizie uzasadnienia, że Sąd pierwszej instancji faktycznie uznał, pomimo wcześniejszych zastrzeżeń, iż nie ma potrzeby dokonywania analizy Układu Zbiorowego Pracy oraz Umowy Społecznej, ponieważ ustalenie, czy otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie, wypłacone na podstawie PDO, spełnia (lub nie) warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli jego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., możliwe jest na podstawie zgromadzonych w toku postepowania dowodów, w tym Regulamin Programu [...], na podstawie którego zostało wypłacone odszkodowanie z PDO. Tym samym Sąd nie miał podstaw do stwierdzenia, że organ wydając zaskarżoną decyzję na skutek braku pełnego materiału dowodowego dopuścił się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak się bowiem okazało istniała możliwość oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście kryteriów zaprezentowanych przez sam Sąd i uwzględniających stanowisko Sądu Najwyższego. Jednak od oceny takiej Sąd się bezpodstawnie uchylił. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są zasadne. Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej powoływanej jako "p.p.s.a." - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od zaleceń zawartych w ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z 5 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 1825/16 i uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a organy podatkowe oceniły go w sposób prawidłowy. Stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest bezsporny. Skarżący przystąpił do Programu [...] będąc pracownikiem A, w następstwie czego, na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą, jego umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron i stosownie do regulaminu PDO otrzymał "Dobrowolne Odszkodowanie" w wysokości 87.058,18 zł. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy wypłacone stronie świadczenie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego unormowania, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że cytowany przepis nie obejmuje swoim zakresem świadczeń wypłacanych pracownikowi, który rozwiązał stosunek pracy za porozumieniem stron. Istotne w sprawie jest również to, że A S.A. w piśmie z 1 czerwca 2015 r. wyjaśniło, iż wysokość i zasady świadczeń otrzymanych przez podatnika z tytułu PDO wynikają z Uchwał Zarządu Spółki A S.A. wdrażających kolejne edycje PDO, a uchwały Spółki A S.A. wprowadzające Program [...] w kolejnych jego edycjach nie stanowią porozumienia zbiorowego opartego na ustawie, regulaminów ani statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Dlatego też Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że kwota spornego "dobrowolnego odszkodowania", wyszczególniona w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach PDO, nie korzysta ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zasady ustalania i wysokość tych świadczeń wynikały z regulaminu PDO, to jest jednostronnego aktu pracodawcy. Przywołać w tym zakresie należy argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 7 września 2017 r. o sygn. akt II FSK 2728/16, w analogicznym stanie faktycznym sprawy, stwierdził, że "stosownie do brzmienia art. 9 § 1 K.p. ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. (...) świadczenia wypłacone skarżącemu przez pracodawcę na podstawie Regulaminu Programu [...] pracowników zatrudnionych w PGE w związku ze skorzystaniem z Programu [...] i rozwiązaniem umowy o pracę, nie były ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem za bezprawne działania pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. (...) Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że rozwiązanie stosunku pracy w rozpatrywanej sprawie było skutkiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Porozumienie oparte na Programie [...] było z kolei wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. (...) Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to również treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano powyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika (tak też: wyrok NSA z 26 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 1861/16, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). (...) Skoro zatem przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy, w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., (...) a sporne świadczenia zostały wypłacone na podstawie Programu i Regulaminu [...] w A, to nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z racji wyłączenia zawartego w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. (...) W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby wyższe świadczenia, ale co istotne owe świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania." W związku z tym, organy podatkowe słusznie uznały, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. Otrzymane przez skarżącego sporne świadczenie stanowiło przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro podstawą ich wypłaty był stosunek pracy łączący stronę skarżącą z pracodawcą. Podsumowując, zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz nie naruszyły przepisów proceduralnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Na zakończenie zauważyć należy, że 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Również w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, choć formułowany na podstawie różnej argumentacji, że świadczenia pieniężne otrzymywane w ramach PDO nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyroki NSA: z 20 września 2017 r., sygn.. akt II FSK 2517/16; z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16; z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 oraz wyroki WSA: z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1067/16; z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 797/16; z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 74/17). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono. E.B.