I SA/Łd 164/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk /spr./ Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od czerwca do października 2002 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzja z dnia [...] roku nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] określającą M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. w wysokości 8.193,- zł , za lipiec 2002 r . w wysokości 7.911,- zł, za sierpień 2002 r. w wysokości 7.231,- zł, za wrzesień 2002 r. w wysokości 11.521,- oraz za październik 2002 r. w kwocie 18.761,- złotych. W uzasadnieniu podał ,że w prowadzonej ewidencji zakupów towarów podatnik zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące zakup paliwa od dwóch podmiotów tj. firmy A z siedzibą w R. ( łącznie 6 faktur ) oraz firmy B z siedzibą w W. ( 2 faktury). Wskazane faktury zdaniem organu II instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ przywołane podmioty nie miały prawa dysponowania towarem ujawnionym na fakturach, co więcej, opisani wyżej wręcz nie mieli tego towaru. Paliwo to w rzeczywistości pochodziło z całkowicie innego źródła i od innej osoby, którą był M. T., ten zaś nabył je od nielegalnego wytwórcy N. Odnosząc się do jednego z podstawowych zarzutów stawianych organom podatkowym, dotyczącego pozbawienia strony prawa do czynnego udziału w każdej fazie postępowania podatkowego (pozbawienie prawa uczestniczenia podczas przesłuchiwania świadków, których zeznania załączono z innego postępowania) Dyrektor Izby Skarbowej podał, że jest on niezasadny albowiem włączenie do materiału dowodowego postanowieniami organu I instancji z 6 lipca 2004 r. Nr [...] oraz z dnia 30 stycznia 2007 r. Nr [...] dowodów nadesłanych z Prokuratury Okręgowej w K. jak i przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odbyło się zgodnie z prawem. Wskazał, że unormowanie art. 181 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. , nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." dopuszcza jako dowód między innymi także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to ,zdaniem organu II instancji , że w stanie prawnym obwiązującym zarówno w dniu wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o włączeniu tych materiałów do akt sprawy jak i w dniu wydania rozstrzygnięcia , dowodami w przedmiotowym postępowaniu mogły być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego nawet nie zakończonego prawomocnie ( wydaniem wyroku ). Dodatkowo odwołując się do art. 181 Op. oraz art. 180 § 1 O.p. wskazał ,że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem organu nie ma nakazu prawnego powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadków, którzy zeznawali w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów osobowych nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ani innych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne skutkowałoby wewnętrzną kolizję przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Kończąc te rozważania organ podniósł, że w toku prowadzonego wiele lat postępowania strona ani pełnomocnik nie wnioskowali o ponowne przesłuchanie świadków zeznających w postępowaniu karnym, materiały którego włączono do sprawy. Dokonując oceny istoty sporu a mianowicie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez powołane wyżej podmioty, organ odwoławczy powołał się na art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zmianami ) – dalej Ustawy VATAKZ ,wskazujący na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiujący kwotę podatku naliczonego. Następnie podniósł, że w oparciu o brzmienie art. 32 ustawy VATAKZ nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług , w fakturach zawierających wszystkie elementy w tym przepisie wymienione. Wreszcie przytoczył definicję podatnika zawartą w art. 5 ustawy VATAKZ oraz przedmiot opodatkowania tym podatkiem opisany w art. 2 ustawy VATAKZ. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług podał, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm. ) w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten w ocenie organu odwoławczego ma na celu zapobieżenie wykorzystywania" pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 19 ustawy VATAKZ nie dopuszcza zdaniem organu akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ przedstawił okoliczności związane z założeniem i funkcjonowaniem firm; A oraz B, których działalność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT celem zalegalizowania sprzedawanego paliwa pochodzącego z innego źródła. W szczególności oparł się na zeznaniach świadków – M. K., A. R., S. Z., J. C. i D. Z. Z przesłuchań tych osób w ocenie organu wynika ,że w firmie A nigdy nie występował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa a firma ta miała na celu dokumentowanie obrotu paliwem, które pochodziło zupełnie z innych źródeł. W firmie odbywała się "produkcja faktur" (zez. R).natomiast właściciel firmy A zeznał ,że nigdy nie wiedział ,że firma zajmowała się obrotem paliwami. W odniesieniu do działalności firmy B jej właściciel S. Z. podał, że nie zajmował się pośrednictwem w zakresie handlu paliwami, a jedynie montażem central klimatyzacyjnych, natomiast pełnomocnik właściciela tej firmy J. C. zeznał ,że nie zaobserwował faktycznego obrotu paliwem. Wreszcie zeznania D. Z. potwierdzają, że faktury wystawiane przez firmy A oraz B były fikcyjne, ponieważ nigdy nie było żadnej sprzedaży. Organ odwoławczy jako niezwykle istotne do ustalenia stanu faktycznego przyjął zeznania M. T. przesłuchanego w dniu 4 marca 2004 r., które wskazują na rzeczywiste pochodzenie paliwa dostarczanego podatnikowi. Po przytoczeniu obszernych fragmentów jego zeznań (str. 5/8 uzasadnienia) organ II instancji stwierdził, że jednoznacznie wskazują one,że faktury VAT wystawione przez firmy A oraz B nie dokumentują żadnej sprzedaży w ramach ich działalności, ponieważ podmioty te nie dysponowały takim paliwem. Wystawione przez nie faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują wystawienia faktur VAT oraz nabycia przez podatnika przedmiotowego paliwa, lecz to, że czynności dostawy dokonał inny podmiot. W ocenie organu odwoławczego transakcje miały następujący przebieg: faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa zostały wystawione przez firmy, które nie dokonały sprzedaży tego paliwa, i które tym paliwem nie dysponowały, paliwo w rzeczywistości sprzedawała osoba, która nie prowadziła oficjalnie działalności gospodarczej, nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, a samo paliwo pochodziło z działalności przestępczej. Skoro dostawcy paliwa do stacji podatnika wymienieni w rzeczonych fakturach VAT nie posiadali żadnego paliwa oznacza to, zdaniem organu, że nie mogli go sprzedać. Organ nie podzielił tezy pełnomocnika podatnika, iż o prawie do odliczenia decydują jedynie kwestie formalne tj. dysponowanie dowodami dokumentującymi zakwestionowane transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na gruncie prawa podatkowego nie do przyjęcia jest teza w myśl której faktura VAT dokumentująca transakcję sprzedaży, która w rzeczywistości się nie odbyła, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Reguła ta zdaniem organu wypływa z brzemienia § 48 ust 4 pkt 5 lit a) cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów . Odnosząc się do przywołanych przez pełnomocnika wyroków sądów administracyjnych organ podniósł, że w odniesieniu do tezy wyroku WSA w Warszawie z 30.03.2004 r. ( III S.A. 2984/2002 ) o przyznaniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego występującego w fakturach dokumentujących nabyty przez niego towar, co do którego obrót we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług, iż nie jest możliwa subsumcja tego wyroku do stanu faktycznego ustalonego w sprawie albowiem dostawcy podatnika byli fikcyjni w tym znaczeniu, że nie byli właścicielami sprzedawanego paliwa, co oznacza, że nie mogli w sposób zgodny z prawem przenieść jego własność na nabywcę. Nie wystąpiła sprzedaż i nie wystąpił zakup. Z kolei teza drugiego powołanego wyroku z dnia 12.06.2007 r. ( I SA/Gd 888/06) traktująca o braku podstaw do odmowy odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku rejestracji dostawcy nie przystaje do okoliczności sprawy albowiem nie chodzi tu o taką sytuację. Uwzględniając stanowisko pełnomocnika strony organ odwoławczy włączył do akt sprawy brakujące protokoły przesłuchania S. Z. oraz M. K. Dokonując ich oceny Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że analiza tych zeznań wzmacnia stanowisko o fikcyjności transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy A oraz B. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 120, 121§ 1, 123 § 1 , 180 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik na jej wstępie zasygnalizował, że w identycznym stanie faktycznym z tym, że dotyczącym innego okresu decyzja organu odwoławczego została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W dalszej kolejności stawiając tezę, iż obie decyzje zostały wydane na tej postawie, iż przyjęto, że podatnik nie otrzymał zakupionego paliwa od firm A z R. oraz B z W. stwierdził, że pozostaje to w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Zarzucił, iż stan faktyczny ustalono w oparciu o zeznania przestępców, którzy je tak ukształtowali ażeby uniknąć odpowiedzialności. Podniósł, że organ podatkowy szuka sposobu ażeby usprawiedliwić dokonany wymiar, że organy podatkowe nie są zainteresowane prowadzeniem postępowań wobec osób, które obracały paliwami nie płacąc podatków, zarzucił brak krytycyzmu w ocenie materiału dowodowego. W jego przeświadczeniu zaskarżona decyzja nie uwzględnia rzeczywistego materiału dowodowego w szczególności zeznań Z. i K. Podnosi także, że podatnik nie brał czynnego udziału w postępowaniu. Opierając się na zeznaniach M. T., który wprowadzał na rynek nielegalnie wyprodukowane paliwo dowodzi, że faktycznie pojawiało się ono na rynku, konkludując ten fragment rozważań w ten sposób , iż "....mogło być tak że firma A sprzedaje towar firmie B , a przed jego odbiorem firma B sprzedaje firmie C, w związku z czym firma A dostarcza towar firmie C". To pozwala postawić stronie taką oto tezę skargi, że firmy K. i Z. dokonywały obrotu paliwem a nie tylko wystawiały faktury, za którymi nie szła czynność faktycznej dostawy paliwa. Podnosi, że podatnik zadbał o sprawdzenie firm dostawców poprzez odebranie dokumentów takich jak Regon, NIP czy wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Jego przeświadczenie o rzetelności kontrahenta wzbudzał również fakt płatności za dostawy w formie przelewów bankowych. Fakt dostaw od wskazanych firm potwierdzają także podani przez podatnika świadkowie. Organ tej kwestii nie ocenił a gdyby tak się stało, zadnim strony, decyzja mogłaby mieć inną treść. Odnosząc się do kwestii możliwości dysponowaniem towarem przez firmy B oraz A podnosi, że wskazują na to pośrednio zeznanie M. T., który wyjaśnił, że kupował paliwo od N. płacąc gotówka. Ta okoliczność zdaniem skarżącego potwierdza, że nastąpiło przeniesieni własności paliwa oraz prawa do dysponowania nim. Wskazując na przepis art. 113 O.p. skarżący stwierdza, że skoro firmy A oraz B ponoszą odpowiedzialność podatkową w zakresie podatku należnego, to jest to dowód na zasadność prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Podsumowując podkreśla, że organy podatkowe nie zawsze działały na podstawie przepisów prawa, a sposób prowadzenia postępowania z pewnością nie budzi do nich zaufania. Artykułuje po raz kolejny naruszenie art. 123 O.p. na skutek pozbawienia podatnika czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Odnosząc się do włączenia do sprawy materiałów z innych postępowań twierdzi, że taka inkorporacja materiałów dowodowych jest niemożliwa, w szczególności prowadzonych nie w oparciu o przepisy podatkowe. Stawia tezę, że nie ma regulacji lex specialis do art. 180 Op, a jeśli teoretycznie przyjąć to za wykonalne to należało zachować zasady wynikające z art. 122 Op. i 123 § 1 Op.. Końcowo podnosi ,że decyzja organu odwoławczego łamie podstawową zasadę funkcjonowania podatku VAT - zasadę neutralności wyrażoną w art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Obowiązkowi zapłaty podatku VAT nierozerwalnie towarzyszy ustawowe prawo do odliczenia. Efektem jej niestosowania w stanie sprawy będzie spowodowanie administracyjnej zmiany po latach wyniku ekonomicznego przedsiębiorstwa. Kończąc, skarżący wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych wspierające tezy skargi a mianowicie wyrok WSA w Warszawie z 30.03.2004 r . III S.A. 2984/2002 w którym sąd podjął tezę, według której "Gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług". (M.Podat. 2004/6/37). Ponownie przytoczył także rozstrzygnięcia sądów traktujące o braku podstaw do odmówienia prawa do odliczenia wówczas kiedy wystawca faktur nie był czynnym podatnikiem VAT, co może być usprawiedliwione jedynie wówczas kiedy nabywca towaru dokonując transakcji mógł przewidzieć, że stanowi ona nadużycie ( oszustwo podatkowe) - wyroki WSA w Gdańsku z 12.06.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 888/06 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 20.03.2007 r. sygn. akt 1625/06 – konkludując w oparciu o ich brzmienie ,że w okolicznościach sprawy skarżącemu nie udowodniono, że mógł on przewidzieć ,że transakcja stanowi nadużycie. Dodatkowo wskazał, że w cytowanym wyroku WSA we Wrocławiu z 20.03.2007 r. uznano ,że jedynym koniecznym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie związek zakupów z działalnością natomiast brak rejestracji nie wpływa w żaden sposób na ograniczenia prawa do odliczenia – podobny pogląd wyrażony jest w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-335/03 i C-484/03 . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu10 września 2009 r. na zgodny wniosek stron sąd zawiesił postępowania w sprawie. Podstawą zawieszenia była zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprawa ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1382/07, której rozstrzygnięcie mogło mieć wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, albowiem dotyczyło zbieżnego stanu faktycznego. Wobec wydania przez NSA wyroku w dniu 15 października 2009 r. w sprawie I FSK 1380/08 zaskarżony skarga kasacyjna wspomniany wyrok WSA w Łodzi stał się prawomocny, i na tej podstawie sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując tak określonej kontroli sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analizując treść skargi należy zauważyć ,że skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej o charakterze ogólnym określających podstawowe zasady postępowania podatkowego ( art.120 i art.121 ) jak również przepisy tego aktu traktujące o podejmowaniu określonych czynności w toku postępowania wpływające na prawa i obowiązki podatnika, wreszcie zasady gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. W zakresie naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł bezpodstawne zakwestionowanie przez administrację podatkową prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z posiadanych faktur wystawionych przez firmy A oraz B. W pierwszej kolejności zatem, należy rozważyć czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Jest bowiem oczywiste, że warunkiem właściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze ustalenie stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie, czyli zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy. Organy podatkowe są zobowiązane do takiego postępowania i wynika to z art. 122 Ordynacji podatkowej. Realizację zasady wyrażonej w tym przepisie zapewnia przestrzeganie wszystkich ustanowionych w Ordynacji podatkowej reguł postępowania dowodowego, a w szczególności art. 187 § 1, z którego wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że organy ustaliły w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący w ramach prowadzonej firmy C, zajmując się sprzedażą detaliczną paliw płynnych w okresie od czerwca do października 2002 r. w prowadzonej ewidencji zakupów zaewidencjonował a następnie rozliczył faktury VAT dokumentujące zakup paliwa od firm A z siedzibą w R. oraz B z siedzibą w W., w ten sposób , że obniżył podatek należny o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Spór sprowadza się do tego czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył (zawarto umowę sprzedaży w sensie cywilistycznym poprzez przeniesienia prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel) od wskazanych na fakturach firm czy też jego sprzedawcą był inny podmiot a firmy te jedynie wygenerowały dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostawy, a towarem tym de facto nie dysponowały. Dysponował nim ktoś inny. Poza sporem pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie paliwa. Na tą okoliczność przesłuchani zostali świadkowie wskazani przez skarżącego , którzy potwierdzili fakt dostawy, między innymi; St. Ż. oraz M. D. oraz sam podatnik. Sporządzone przez niego rozliczenie towaru wspiera tą okoliczność. Jednakże jak wynika ze stanowiska organu te ustalenie nie są kwestionowane. Tezie tej jednak zaprzecz skarżący twierdząc, że decyzje wydano na tej mianowicie podstawie, iż przyjęto , iż podatnik faktycznie nie otrzymał zakupionego towaru od firm A oraz B. Zarzutu tego sąd nie podziela gdyż pozostaje on w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym na tą okoliczność materiałem dowodowym. W ocenie organu zakwestionowane faktury dokumentują czynności fikcyjne a podstawą dla postawienia tej tezy jest to ,że zgromadzone w sprawie dowody pokazują ,że wskazane firmy – dostawcy A oraz B nie dysponowali tym towarem, a ich rola ograniczyła się jedynie do wystawienia faktur tzw. pustych faktur , legalizując w ten sposób wprowadzenie do obrotu towaru pochodzącego z przestępstwa. Skarżący zarzuca, że organy oparły się na zeznaniach przestępców, których zeznania nie mogą stanowić o przebiegu rzeczywistych zdarzeń w zakresie obrotu paliwem. W tej części skarga wskazuje na uchybienie przepisom postępowania, które uniemożliwiło skarżącemu czynny udział podczas jego przebiegu i przez to pozbawiono podatnika prawa zadawanie pytań, a więc wpływania na ustalenie rzeczywistych stosunków jakie zachodziły w procesie obrotu paliwem, które w efekcie nabył. Zdaniem skarżącego stało się tak dlatego ,że do materiału dowodowego włączono dowody na piśmie w postaci przesłuchań świadków z postępowania karnego, (art. 123 § 1 O.p.). W ocenie Sądu należy wskazać ,że jest to stanowisko nieuprawnione albowiem w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem jest wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, nie tylko dowód z zeznań świadka, najpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest niewiarygodny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tak też się stało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podnieść przy tym należy ,że zarzut ten jest niezasadny także i z tego powodu ,iż strona ani pełnomocnik o ponowne przesłuchanie kwestionowanych w skardze zeznań świadków, organizatorów obrotu paliwem nie wnioskowali. Zdaniem Sądu organ odniósł się w sposób szczegółowy do zeznań świadków z tego postępowania, wskazując dlaczego daje im wiarę. Wyjaśnił także wskazywane przez stronę sprzeczności w zeznaniach M. K. uznając, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygania w sprawie albowiem pozostałe dowody w sposób wystarczający przemawiają za przyjęciem, iż wskazane firmy w rzeczywistości nie dysponowały paliwem, a zdziałane transakcje były fikcyjne – paliwo pochodziło z innego źródła. Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że włączone do sprawy protokołu przesłuchań drugiego świadka w osobie S. Z. sporządzone przez organem podatkowym i przedstawione przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. przy piśmie z 3.12.2008 r. nie zawierają żadnych sprzeczności z jego poprzednimi zeznaniami. Stanowisko skargi jest jedynie polemiką z tym poglądem a nie przedstawieniem merytorycznych zarzutów procesowi wnioskowania podjętemu w sprawie przez organ. Niezrozumiała jest przy tym teza skargi, iż rzeczone protokoły przesłuchań wskazanych wyżej świadków nie zostały załączone do akt sprawy. Zdaniem sądu organ podatkowy przeprowadził dokładnie postępowanie dowodowe, korzystając z tych wszystkich dowodów, które były możliwe do przeprowadzenia a następnie ocenił te dowody i wyprowadził z nich wnioski, które sąd ocenia jako logiczne i spójne. Na podstawi zeznań świadków M. K., S. Z., J. C. oraz D. Z. organy miały pełną podstawę do przyjęcia, że firmy A oraz B zostały założone dla zalegalizowania sprzedawanego paliwa przez inną osobę, paliwa pochodzącego z innego źródła. To właśnie ci świadkowie organizowali i uczestniczyli w różnych konfiguracjach w działalności mającej na celu obrót paliwem nielegalnego pochodzenia poprzez wskazane wyżej podmioty gospodarcze. Organ podatkowy szczegółowo omówił zasady, cel i sposób działania rzeczonych firm - dostawców paliwa do stacji paliw podatnika na stronie 4 i 5 uzasadnienia decyzji. Do najistotniejszych elementów wskazujących na fikcyjność podejmowanych transakcji zaliczył te fragmenty zeznań świadków, które mówią o braku faktycznego obrotu paliwem, produkcji faktur, zarejestrowaniu firm w celu dokumentowania obrotu paliwem pochodzącym z innego źródła. Jako istotny dowód dla obrony postawionej tezy o braku rzeczywistej sprzedaży paliwa przez A oraz B do firmy skarżącego organ przyjął także zeznania świadka M. T. Opisał on, iż paliwo nabywał od N. bez faktur, a następnie w celu zalegalizowania sprzedaży zaopatrywał się w faktury pochodzące od firm fikcyjnych , które obrotem paliwem się nie zajmowały. W dalszej kolejności dostarczał je do odbiorców detalicznych, i nie tylko np. PKS w K. i J. ( str. 5 protokołu przesłuchania w charakterze świadka z 4.03.2004 r. ) . Na podstawie tych zeznań organ miał prawo przyjąć, że faktury wystawione przez A oraz B, zarejestrowane w ewidencji podatnika nie dokumentowały żadnej sprzedaży gdyż podmioty te nie dysponowały tym paliwem. W rzeczywistości nie doszło do zawarcia transakcji pomiędzy firmą skarżącego a dostawcami paliwa. Oznacza to, iż wbrew zarzutom skargi organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej firmy. Jakkolwiek możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jest podstawowym prawem podatnika podatku VAT wynikającym z jego konstrukcji, co szczególnie artykułuje w skardze podatnik, oraz przyjętej metody obliczania podatku od wartości dodanej w każdej fazie obrotu, to jednak prawodawca wprowadził ograniczenia i wyłączenia takiego odliczenia, mając na uwadze m.in. ograniczenie występowania nieuczciwych praktyk zmierzających do unikania płacenia podatku a nawet wyłudzania jego zwrotu od Skarbu Państwa. Organy podatkowe prawidłowo powołały się na przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresie objętym kontrolą a mianowicie art. 19 ustawy VATAKZ, z którego wynika podstawowe prawo do dokonania odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, od podatku należnego. Przytoczyły też brzmienie art. 32 ust. 1 ustawy VATAKZ , który zawiera nakaz dokumentowania zdarzenia gospodarczego fakturą. Prawidłowość materialno-prawna takiej faktury zachodzi wówczas gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią opisuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Jak wynika z judykatury przepis art. 19 ust.1 VATAKZ należy interpretować w tej sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby ,że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem , który nie jest należny od podmiotu , który fakturę tę wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Z brzemienia art. 19 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (vide wyroki : NSA z 13.03.1998 r. I S.A./Lu 1240/06 – opubl. LEX nr 33533, 22.04.2008 r., I FSK 480/07; z 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; z 27.05.2008 r., I FSK 628/07; z 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; 24.02.2009 r., I FSK 1700/07). Wreszcie organy wskazały na regulację prawną ograniczenia prawa do odliczenia a mianowicie § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U nr 27 poz. 268 ze zm. ) – dalej "rozporządzenie " w którym podano ,że w przypadku gdy wystawiono faktury , faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane , faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu trafny jest wniosek organów podatkowych ,że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane między stronami wskazanymi w tym dokumencie rozliczeniowym, a tym samym nie miał on prawa stosownie do cytowanego § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia, do odliczenia tego podatku. Nie jest wystarczającym dla skorzystania z odliczenia dysponowanie oryginałem faktury zawierającej opis transakcji w oderwania od rzeczywistego zdarzenia, jakim jest wymienione w niej zdarzenie gospodarcze, które dokonane zostało pomiędzy stronami w dokumencie tym wymienionymi. Rzeczywistość zdarzenia rozumiana jako transakcja zdziałana pomiędzy stronami czynności prawnej (w rozpoznawanej sprawie dostawa paliwa) jest warunkiem bezwzględnym skorzystania z tego prawa. Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Jak wynika z przepisów ustawy VATAKZ z roku 1993, mającej zastosowanie w sprawie oraz wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. a także obecnie obowiązujących regulacji prawnych oczywistym jest, że treść faktur powinna odpowiadać rzeczywistości albowiem na podstawie ich treści – otrzymanych i wystawionych w danym okresie rozliczeniowym, są sporządzane stosowne ewidencje sprzedaży i zakupu a wynikające z nich dane są podstawą do sporządzania deklaracji rozliczeniowych zawierających obliczony na ich podstawie podatek. Ich rola w tym procesie jest niezwykle istotna , ale trzeba pamiętać ,że ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Należy podkreślić z całą stanowczością, że obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej opodatkowaniu. Oczywiście, że chodzi o dane rzeczywistego sprzedawcy i nabywcy( por. także wyrok WSA w Łodzi z 29 .01.2009 r. I SA/Łd 1289/08 ) . W stanie sprawy poddanym sądowej kontroli jeśli przyjąć ,że określone w fakturach dostawy miały miejsce ( co jest poza sporem ) to jednak nie przez podmioty tam wskazane jako sprzedawcy. Zdaniem Sądu jak wynika z ustalonego prawidłowo przez organy podatkowe stanu faktycznego, sprzedawcą paliwa był M. T. – osoba fizyczna. Oznacza to, że faktury nie zawierające danych rzeczywistego sprzedawcy , a zamiast tego zawierające dane innego podmiotu tj. A oraz B, nie będących rzeczywistymi sprzedawcami paliwa do firmy podatnika, są fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu cytowanego wcześniej § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 roku. Ustalenie przez administrację podatkową w stanie sprawy ,że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez A oraz B, w ocenie sądu było wystarczającą przyczyną zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego. Przy czym podnieść także należy, że bez wpływu na to prawo pozostaje to czy podatnik zawierając transakcję pozostawał w dobrej wierze, iż wszedł w posiadanie towaru wskazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności prawnej mającej miejsce między nim a wystawcą faktury ( por. wyrok NSA z 29.01.2010 r., I FSK 2045/09 –dostępne w Internecie ) . Trafność stanowiska organów w odniesieniu do roli jaką pełniły firmy A oraz B wynika także z wyroków NSA z dnia 21 stycznia 2010 r. I FSK 1469/08 oraz wyżej wskazanego wyroku z 29.01.2010 r. I FSK 2045/08, w których rozpoznając skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie nie zakwestionował dokonanej w tym zakresie oceny , konkludując ,że ze stanu faktycznego w rozpoznanych sprawach wynika, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wbrew stanowisku skarżącego dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów w niniejszej sprawie, po uprzednim ich wyczerpującym zgromadzeniu i rozpatrzeniu nie jest dowolna, jak podaje skarżący, czemu dano wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji. Podobnie nie sposób doszukać się w postępowaniu organów naruszenia zasady zaufania wynikającej z art. 121 § 1 op. albowiem organy przestrzegały zasad wynikających z przepisów procesowych oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego przy uwzględnieniu należytej bezstronności w prowadzonym postępowaniu. Nie sposób dopatrzyć się stronniczości czy tendencyjności. Tak jak nie sposób dostrzec naruszenia art. 122 Op. albowiem w toku postępowania organ dla ustalenia rzeczywistych stosunków , dojścia do prawdy materialnej podjął wszelkie działania dla stworzenia obiektywnego obrazu stanu faktycznego sprawy , tak by uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Organ działając z urzędu określił jakie dowody są niezbędne i przeprowadził je w ogromnym zakresie. Nie uchybił także żadnemu wnioskowi pochodzącemu od skarżącego i jego pełnomocnika. Odnosząc się do wskazanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych na poparcie stawianych tez, w ocenie sądu nie mają one zastosowania do zaistniałego stany faktycznego z następujących powodów. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.03.2004 r. – sygn. akt III S.A. 2984/2002 traktuje, o nabyciu towaru zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług co ma pozostawać bez wpływu na ocenę sytuacji prawnej nabywcy bez względu na poprzednie fazy obrotu nawet wówczas gdy obrót nastąpił z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie transakcje nabycia paliwa przez podatnika zdaniem organów, przy akceptującym stanowisku Sądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku, podjęte zostały w sposób niezgodny z przepisami podatku od towarów i usług . Jak wykazano wcześniej, dostawcy skarżącego to firmy nie dysponujące towarem, założone do legalizacji działalności przestępczej wprowadzenia do obrotu paliwa z nielegalnego źródła, w posiadanie którego wszedł podatnik. Z uzasadnienia wskazanego wyroku natomiast wynika ,że chodziło o transakcje na wcześniejszych ogniwach łańcucha obrotu towarem, gdzie funkcjonował podmiot uchylający się od opodatkowania natomiast ostatnia transakcja zaistniała w rzeczywistości przy pełnym poszanowaniu zasad rządzących regułami podatku od towarów i usług. Podobnie w ocenie sądu nie jest adekwatne do stanu sprawy przywołanie wyroku WSA w Gdańsku oznaczonego sygn. I S.A./Gd 888/06 albowiem w sprawie nie istnieje i nie jest podnoszone zagadnienie braku posiadania przymiotu bycia podatnikiem tzw. czynnym z uwagi na brak rejestracji kontrahentów tj. A oraz B. Podobnie należy odnieść się do wskazanego w skardze wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20.07.2007 r. sygn. I SA/Wr 1625/06 , który nawiązuje do prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, którego teza brzmi następująco: "Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak, to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego zawierającego takie ograniczenie tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe naruszyły w niniejszej sprawie prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahentów niezarejestrowanych jako podatnicy VAT z samego faktu braku tej rejestracji". Nie sposób wywieść z uzasadnienia skargi, na jaką okoliczność i czemu wskazanie na ten wyrok miało służyć. Przedstawione ustalenia przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji w ocenie Sądu uprawniały do przyjęcia rozstrzygnięcia, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim przyjął do ewidencji faktury zakupu nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności zasad postępowania określonych w art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Końcowo ,Sąd podnosi, że wskazanie na wydany, zdaniem skarżącego w identycznym stanie faktycznym wyrok WSA w Łodzi ( I SA/Łd 1382/07 z 28.032008 r.) lecz dotyczący innego okresu (maj 2002) , którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a następnie wydany w tej sprawie wyrok NSA z 15.10.2009 r. (I FSK 1380/08 ) oddalający skargę kasacyjną jest nieuprawnione albowiem jak wynika z jego uzasadnienia dostawcą paliwa do firm podatnika M. M. była s.c. D, która nim dysponowała i rozliczała się z tej działalności w zakresie zobowiązań budżetowych, przy czym jak wynika z uzasadnienia wyroku organ nie ustalił w jakim charakterze występował M. T. – czy działał samodzielnie poza strukturami spółki cywilnej czy też jako jej wspólnik , co ma decydujący wpływ na stwierdzenie czy transakcja zawarta przez podatnika z tą firmą odbyła się w granicach dopuszczonych przez przepisy prawa materialnego , przytoczonych przez organy podatkowe. Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku z uwagi na brak jednoznacznych ustaleń stanu faktycznego w tamtej sprawie, ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego była niemożliwa i przedwczesna. Zdaniem sądu zebrany ostatecznie materiał dowodowy usprawiedliwiał podjętą w niniejszej sprawie ocenę, która znajdowała oparcie w treści przytoczonych przepisów. Wbrew stanowisku skarżącego, jak wynika z akt administracyjnych oraz uzasadnienie zakwestionowanej decyzji, protokoły przesłuchań Z. i K. zostały załączone do akt i także poddane ocenie przez organ podatkowy. Mając to wszystko na uwadze Sąd nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji. J.Z.