I SA/Łd 309/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 309/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] ustalającą E. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.001.305 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 1.335.073 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca i jej mąż J. W. byli współwłaścicielami Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowo Usługowego J. W., założonego w 1984 r., które zajmowało się produkcją i wykańczaniem dzianin oraz tkanin. Małżonkowie wybrali sposób wspólnego rozliczenia podatku i złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2001 r. na formularzu PIT-36. W zeznaniu tym wskazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej J. W. w wysokości 23.094.768,70 zł, koszty uzyskania przychodów – 22.537.915,25 zł, dochód – 556.853,45 zł, odliczenia od dochodu z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne 5.272,83 zł, z tytułu darowizny – 3.800 zł oraz z uwagi na odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej i dodatkowej obniżki w oparciu o rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 638 ze zm.) – 547.780,62 zł. Przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy E. W. wyniósł 14.709,91 zł, a jej dochód po odliczeniu składek 11.119,89 zł. Odliczenia od podatku z tytułu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne wyniosły po 563,08 zł na każde z małżonków. Sprawozdanie finansowe P.P.H.U. J. W. za 2001 r. zostało zbadane przez biegłego rewidenta i 25 kwietnia 2002 r. zyskało opinię "bez zastrzeżeń". Organ ustalił następnie, że w 2001 r. dominującą pozycję w wartości aktywów prowadzonej działalności gospodarczej stanowił rzeczowy majątek trwały, przede wszystkim urządzenia techniczne, maszyny, budynki i budowle oraz inwestycje rozpoczęte, które wzrosły w stosunku do stanu na koniec roku poprzedniego o 973.739,17 zł. Zysk netto w 2001 r. wyniósł 122.964,83 zł. W toku postępowania ustalono, że wygospodarowane środki były przekazywane bezpośrednio właścicielowi. Operacje gotówkowe ewidencjonowane były na koncie księgowym "Kasa", a także w raportach kasowych, sporządzanych na każdy dzień roboczy. Z analizy organu pierwszej instancji wynikało, że ujemna wartość środków pieniężnych netto z działalności inwestycyjnej (nabycie składników majątku trwałego w łącznej kwocie 3.721.126,91 zł) pokryta została dodatnimi wartościami środków pieniężnych z działalności operacyjnej i finansowej. Wskazano, że w ramach dodatniej wartości środków pieniężnych z działalności finansowej, jedną z najistotniejszych pozycji były wpływy z dopłat właściciela do kapitału, wynoszące 2.658.296,54 zł. W oparciu o badaną dokumentację organ ustalił, że powyższe dopłaty wynikały z nadwyżki wpłat gotówkowych właściciela do kasy przedsiębiorstwa, powiększonych o zarachowane należności właściciela, nad dokonanymi wypłatami gotówkowymi i zarachowanymi w systemie księgowym zobowiązaniami J. W.. Wskazano także, że w badanym okresie stan zadłużenia na bankowym rachunku bieżącym oscylował w granicach od 1.968.578,42 zł do 3.000.000 zł. W ocenie organu powyższa sytuacja dowodziła, że J. W. nie dysponował wolnymi środkami na tym rachunku. Organ pierwszej instancji oszacował uzyskane przez podatniczkę dochody oraz poniesione wydatki w 2001 r. w szczególności na podstawie dochodu kasowego P.P.H.U. J. W., danych ze sprawozdania z przepływu środków pieniężnych, informacji zawartych w opracowaniu Głównego Urzędu Statystycznego "Budżety gospodarstw domowych w 2001 roku" (wyd. GUS, Warszawa 2002) oraz uzyskanych w toku postępowania informacji o transakcjach podatników. Oszacowana nadwyżka wydatków nad przychodami w 2001 r. wynosiła w ocenie organu 2.670.146,43 zł. Analizując majątek zgromadzony przez podatniczkę we wcześniejszych latach organ pierwszej instancji dokonał analizy dochodów i wydatków małżonków W. za lata 1984-2000. Rozliczenia dokonano w oparciu o możliwe do pozyskania dowody, m.in.: dane zawarte w sprawozdaniach z przepływów środków pieniężnych, stanowiących element sprawozdań finansowych PPHU J. W. za lata 1995-2000, informacje zawarte w zeznaniach rocznych, zaświadczeniach o dochodach z urzędu skarbowego, informacje zawarte w opracowaniach GUS. Rozliczenie to do 1994 r. (z uwagi na brak dokumentów źródłowych) nie obejmowało żadnych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ zauważył jednak, że z zebranej dokumentacji rejestrowej i budowlanej wynikało, że od 1984 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywano sukcesywnych wydatków inwestycyjnych, a rozmiar przedsiębiorstwa ewoluował od drobnej produkcji rzemieślniczej, poprzez wykazany w grudniu 1991 r. park maszynowy siedmiu maszyn dziewiarskich i jednej przewijarki, do majątku trwałego, opisanego w raporcie biegłych rewidentów, który 1 stycznia 1994 r. osiągnął wartość początkową 1.350.145.019 starych zł. Dokonując swoich ustaleń organ oparł się również materiale zebranym w odrębnym postępowaniu kontrolnym dotyczącym 2003 r. Wskazał zatem, że z deklaracji w sprawie zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku obrotowym i dochodowym za okres od stycznia do grudnia 1992 r. wynikało, że w J. W. nie prowadził pełnych ksiąg handlowych, lecz jedynie księgi podatkowe, a kwota przewidywanego obrotu wynosiła 2.500.000.000 starych złotych (250.000 zł), natomiast kwota przewidywanego dochodu 115.000.000 starych złotych (11.500 zł). Organ porównał powyższe dane ze statystycznymi wynagrodzeniami pracowników za lata 1992-1994 i wyliczył, że wskazane dochody odpowiadają za 1992 r. – iloczynowi wskaźnika 7,8 oraz wartości średniego rocznego wynagrodzenia pracowników, za 1993 r. – iloczynowi wskaźnika 29 oraz wartości średniego rocznego wynagrodzenia pracowników, a za 1994 rok – iloczynowi wskaźnika 18,83 oraz wartości średniego rocznego wynagrodzenia pracowników. Ponadto w toku postępowania dotyczącego 2003 r., małżonkowie W. złożyli m.in. oświadczenia, że przed 2001 r. kupili grunty i budynek o szacunkowej wartości 500.000 zł (1984 r., 1986 r. i 1987 r.), grunt i budynek mieszkalny o szacunkowej wartości 160.000 zł (1991 r.) oraz grunt i budynek za 440.000 zł oraz opłaty związane z nabyciem w wysokości 25.355 zł (1999 r.). Ponadto w 1982 r. przekształcili lokatorskie prawo do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej we własnościowe prawo do lokalu co wiązało się z koniecznością uiszczenia kwoty 52,33 zł. Na podstawie zebranych materiałów organ pierwszej instancji przeprowadził rozliczenie wydatków i przychodów podatniczki za lata 1984-2000. Oszacowana nadwyżka wydatków nad dochodami w 2000 r. wynosiła według organu 4.763.528,08 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji na podstawie przeprowadzonej analizy doszedł do przekonania, że 1 stycznia 2001 r. małżonkowie W. nie posiadali oszczędności pochodzących z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, które mogłyby służyć pokryciu wydatków poniesionych przez nich w tym roku. Reasumując, w ocenie organu różnica między wydatkami a przychodami w 2001 r. wynosiła 2.670.146,43 zł., a kwota ta nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Część przypadająca na E. W. wynosiła 1.335.073,21 zł. W konsekwencji organ ustalił podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu – 1.001.305 zł. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części. W treści odwołania wskazano na naruszenie przez organ szeregu przepisów zarówno prawa materialnego (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jak i prawa procesowego (art. 120,121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 200 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przed rozpoznaniem odwołania Dyrektor Izby Skarbowej przekazał akta sprawy organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, polegającego na analizie ustaleń poczynionych w kwestionowanej decyzji przez pryzmat zarzutów podniesionych w odwołaniu przez pełnomocnika strony skarżącej. Pismem z [...] r. Dyrektor UKS ustosunkował się do przedstawionych mu kwestii i zwrócił akta organowi odwoławczemu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wymienioną na wstępie decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie organów, iż z przepisu tego wynika ciążący na podatniczce obowiązek udowodnienia (a nie tylko uprawdopodobnienia), że skarżąca posiadała dochody na pokrycie poczynionych wydatków. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie podatniczka w wystarczającym stopniu uprawdopodobniła, iż osiągnęła takie dochody. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180 art. 187 § 1, art. 188 art. 191, art. 200, art. 210 § 4 i art. 229 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania, przez zlecenie organowi pierwszej instancji uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, że organ drugiej instancji bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodów wskazanych przez stronę (w szczególności w piśmie z dnia 2 lipca 2009 r.), arbitralnie uznając, ze zostały zgłoszone jedynie celem przedłużenia postępowania. Organ odwoławczy, w ocenie strony skarżącej, nie dostrzegł również, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wyrokiem z 8 grudnia 2009 r. I SA/Łd 671/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu sąd wskazał, że organy podatkowe powinny rozważyć, czy do rozpoznawanej sprawy miał w ogóle zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem w ustalonym stanie faktycznym, znane jest źródło przychodu tj. pozarolnicza działalność gospodarcza męża podatniczki J. W., zaś spór między stronami dotyczy wysokości przychodu osiągniętego ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślono, że w aktach administracyjnych nie ma informacji świadczących, że w stosunku do skarżącej i jej męża były wydawane decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-2000. Z tego powodu organy podatkowe powinny uznać dane wynikające z zeznań podatkowych za podstawę ustaleń faktycznych w zakresie mienia zgromadzonego przez skarżących w latach 1995-2001. Nadto w odniesieniu do przychodu osiągniętego w latach 1984-1991 sąd wskazał, że przyjęcie jednej miary poprzez odniesienie do nich wskaźnika zadeklarowanego dochodu za rok 1992 do wartości przeciętnego wynagrodzenia za ten rok (wynosił on 7,8) było obarczone dużym ryzykiem błędu, a nadto nie dawało się zweryfikować zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W zakresie naruszenia przepisów proceduralnych sąd zwrócił uwagę, że postanowienia organu, oddalające wnioski dowodowe strony, nie zawierały uzasadnienia. Przyczyny oddalenia wniosków dowodowych zawiera dopiero uzasadnienie decyzji Dyrektora UKS. Zdaniem sądu w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej poczynienie przez organ innych ustaleń nie mogło stanowić przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów. Sąd pierwszej instancji zakwestionował też praktykę organu odwoławczego, który zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w zwykłej korespondencji, nie zaś postanowieniem, tj. właściwą procesowo formą działania organów podatkowej w kwestii incydentalnej. Zwrócono również uwagę, że aktywność procesowa organu drugiej instancji ograniczyła się do przekazania akt, celem zajęcia stanowiska, co prawidłowości ustaleń odnośnie do rzeczywistego dochodu osiągniętego przez skarżących, a następnie do przekazania tak uzyskanego stanowiska, organowi pierwszej instancji jako elementu zlecenia w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA w Łodzi niezasadne były ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania za wydatki skarżących wydatków poniesionych w istocie przez inne osoby z tytułu opłaty za energię elektryczną. Uznano także, że organy podatkowe ominęły argumenty przedstawione w pismach strony skarżącej z 2 i 8 czerwca 2009 r. W wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 listopada 2011 r. II FSK 845/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2009 r. I SA/Łd 671/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA wskazał przede wszystkim, że rozliczając źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków w ujęciu art. 20 ust. 3 tej ustawy zaliczyć koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., II FSK 1167/10). Księgi podatkowe (w rozpoznawanej sprawie księgi rachunkowe) prowadzone są bowiem dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.) i w związku z tym uwzględnia się w nich wartości właściwe ze względu na konstrukcję tego podatku. Wykazuje się np. jako przychody danego okresu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1), z kolei wśród kosztów wykazuje się np. odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8) oraz koszty zarachowane chociaż w sensie kasowym jeszcze ich nie poniesiono (art. 22 ust. 5). Wartości te nie są jednak ani przychodem (mieniem), ani też wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu tego przepisu to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe. Rozliczając więc źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1216/08; publik. CBOSA). W ocenie NSA, wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji, organy podatkowe stosując się do omówionych zasad prawidłowo przeanalizowały zapisy księgi z uwzględnieniem przesłanek opodatkowania przychodów nieujawnionych. W wyniku tej weryfikacji w oparciu o zapisy ksiąg ustalono kwoty obrazujące rozliczenia przepływów pieniężnych, w tym wpłat skarżącego na dokapitalizowanie prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku tej weryfikacji ustalono, że w roku podatkowym 2001 nadwyżka zwiększająca kapitał podstawowy i podlegająca wyjaśnieniu zgodnie z regułami wskazanymi w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., wyniosła 2. 706.465,94 zł (obroty konta 803-1 księgi). Przedmiotem następnie dokonywanych ocen było ustalenie źródła pokrycia tych wydatków powiększonych o koszty bieżącego utrzymania rodziny skarżącej w 2001 r. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania zidentyfikowanych przez sąd pierwszej instancji NSA uznał, że nie miały one wpływu na treść zaskarżonej decyzji, a zatem nie mogły stanowić powodu wyeliminowania jej z obrotu prawnego. NSA podzielił pogląd sądu pierwszej instancji, co do tego, że przepisy art. 216 § 1–2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej nakazują zachowanie właściwej formy procesowej (postanowienie) dla czynności polegającej na powierzeniu organowi pierwszej instancji przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zwrot akt sprawy w tym celu organowi pierwszej instancji bez zachowania formy postanowienia stanowił naruszenie przepisów postępowania. NSA zwrócił jednak uwagę, że sąd pierwszej instancji nie wykazał stosownie do wymogów ustalonych w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., w jaki sposób uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Pismo organu odwoławczego przy, którym zwrócono akta zawierało wskazania co do zakresu zleconego postępowania dowodowego, a postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało uzupełnione o czym stronę poinformowano zapoznając z całością zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Sąd odwoławczy zauważył ponadto, że w niniejszej sprawie postępowanie uzupełniające było przeprowadzone w związku z wnioskami skarżącej zawartymi w odwołaniu dotyczącymi ponownej weryfikacji dochodów uzyskiwanych w latach poprzedzających poniesienie rozliczanych w 2001 r. wydatków. Podobne stanowisko NSA wyraził odnośnie wskazywanego przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej. Zauważył jednak, że wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Nie wiadomo zatem w jaki sposób brak uzasadnienia postanowień wskazanych przez sąd pierwszej instancji, mógł wpłynąć na wynik rozpoznawanej sprawy. Tym bardziej, że tego rodzaju uzasadnienie odnoszące się do poszczególnych dowodów znalazło się w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Na zakończenie NSA wskazał na błędną ocenę stanu faktycznego sprawy w zakresie zgromadzonego przez podatnika mienia w latach poprzedzających badany okres. WSA nie dokonał rzetelnej oceny m.in. przeprowadzonej szczegółowej analizy dochodów i wydatków z działalności gospodarczej, zawartej na stronach 26-39 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, z której wynikało, że w każdym badanym roku podatkowym począwszy od 1994 r. wydatki podatniczki przekraczały dochody (np. w roku 2000 r., poprzedzającym rok podatkowy była to kwota 4.778.825,51 zł). NSA zwrócił przy tym uwagę, że zgodnie z zasadami postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach, w sytuacji gdy podatnik nie przedstawia żadnych danych, bowiem jak twierdzi zniszczył dokumenty i nie pamięta jaki osiągnął dochód, a ponadto odmawia złożenia w tym zakresie oświadczenia o stanie majątkowym, obowiązkiem organu było szacowanie dochodu, które zawsze dotknięte jest ryzykiem błędu statystycznego, co jednak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. To samo dotyczyło części wydatków związanych z pokryciem niezbędnych kosztów utrzymania rodziny skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej ), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie wiąże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. II FSK 845/10, uchylający wyrok WSA w Łodzi z 8 grudnia 2009 r. I SA/Łd 671/09 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Dokonana tam wykładnia prawa oraz wyrażona ocena dotycząca treści decyzji obu instancji wiążą skład orzekający WSA w Łodzi ponownie rozpoznający sprawę. Na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (inne źródła), uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji z 2001 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego (własność i inne prawa majątkowe). Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2009 r., II FSK 69/08, publik. CBOSA oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i następne). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W przypadku gdy strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z przedstawionymi regułami ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organach podatkowych (por. A. Hanusz, op.cit., s. 184 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer 2007, s. 187-195). Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami - tak jak w rozpoznawanej sprawie - przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, że zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Jednocześnie mienie zgromadzone przez skarżącą przed rokiem 2001, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych zakłada się niemożność odtworzenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu za ustalenie wielkości dochodu uznaje się wykazanie braku pokrycia dla poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (zob. T. Dębowska-Romanowska, Uwagi o sposobie definiowania przedmiotu i podstawy opodatkowania z punktu widzenia obliczenia prawidłowej (jednej i jedynej) kwoty podatku, [w:] Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 43). Opodatkowanie dochodów nieujawnionych wiąże się zatem ze szczególnym określeniem podstawy opodatkowania, która wyznaczana jest na podstawie zewnętrznych znamion majątkowych, zdefiniowanych jako "poniesione wydatki" oraz "wartość zgromadzonego w danym roku mienia" (por. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Wielkość wszystkich wydatków podatnika i wartość całego zgromadzonego przez podatnika mienia odpowiada (w założeniach teoretycznych) równowartości uzyskanego przez podatnika dochodu (por. wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. P 90/08 ). W art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie rozróżnił źródła przychodów, przy czym podział w nim zawarty ma charakter rozłączny. Ponadto w przepisach od art. 12 do art. 20 wskazał enumeratywnie, jakiego rodzaju przychody uznaje się za przychody z danego źródła. I tak za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14) odmiennie niż w art. 11 u.p.d.o.f. uznano kwoty należne w ramach tej działalności, choćby nie zostały faktycznie uzyskane. Przewidziano również szczególne rodzaje przychodów z tego źródła oraz wymieniono pobrane wpłaty i inne należne kwoty, których nie zaliczono do przychodów (art. 14 ust. 2 i 3). Określono też szczególne - odmienne od wskazanych w art. 9 ust 1 i 2 u.p.d.o.f. - zasady ustalenia dochodu z tego źródła przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ponadto na podatników uzyskujących dochody z tego źródła przychodów nałożono szczególne obowiązki w zakresie wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek (art. 44 ust. 1) oraz złożenia zeznania rocznego o wysokości dochodu i należnego z tego tytułu podatku (art. 45 ust. 1). Rację ma zatem organ odwoławczy, że w przypadku zobowiązań powstających w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie to istnieje z mocy prawa od momentu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie. Skoro w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość należnego podatku w zeznaniu podatkowym i wpłacić go w ustawowo określonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego, to jeżeli organ podatkowy nie określi zobowiązania w innej wysokości, podatek dochodowy określony w zeznaniu jest podatkiem należnym (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.). Do czasu określenia podatku w ostatecznej decyzji istnieje zatem domniemanie, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez podatnika prawidłowo. Nie można jednak uznać, że istnienie tego rodzaju zeznania podatnika za 2001r. rozliczającego się ze wskazanych w tym zeznaniu źródeł przychodów uniemożliwiało rozliczenie ujawnionych w tym samym okresie przychodów, które nie znalazły pokrycia w dochodach wskazanych w tym zeznaniu. Zestawienie art. 10 ust. 1 (określającego źródła przychodów) w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., wskazuje, że w ten sposób wyraźnie odróżniono od siebie te rodzaje działalności, które dla podatnika mogą stanowić źródło przychodu. To precyzyjne rozróżnienie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub uzyskany z innego z wymienionych w art. 10 ust. 1 źródeł, nie może być traktowany jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach zdefiniowany w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., i odwrotnie tego rodzaju przychód nie może zostać uznany za uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W takim też zakresie zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują z zasadami opodatkowania przychodów uzyskanych z innych źródeł, są bowiem uregulowaniem szczególnym co do ustalenia podstawy wymiaru podatku i zasad opodatkowania. Przeciwko tezie pełnomocnika strony skarżącej przemawia także wzgląd na wykładnię celowościową. Istotą omawianej regulacji jest objęcie choćby częściowym opodatkowaniem osób osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie i ukrywających swoje rzeczywiste dochody. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby, zdaniem sądu, do sytuacji, w której pokrycie wydatków podatnika i wartości zgromadzonego mienia następowałoby w oparciu o przychody nieopodatkowane, co w istocie omawiany przepis art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w analizowanej części, czyniłoby martwym. Uwzględniając wskazaną powyżej argumentację, za przychody opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., należy uznać takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych. Jeżeli skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyroki NSA: z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04; z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06; z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1934/08; z dnia 19 października 2010 r., II FSK 1167/10; z dnia 16 grudnia 2010 r., II FSK 1322/09, publik. CBOSA ). Jednocześnie rozliczając źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków w ujęciu art. 20 ust. 3 tej ustawy zaliczyć koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II FSK 1167/10 ). Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku księgi podatkowe (w rozpoznawanej sprawie księgi rachunkowe) prowadzone są dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych (art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.) i w związku z tym uwzględnia się w niej wartości właściwe ze względu na konstrukcję tego podatku. Wobec tego, w księdze tej wykazuje się np. jako przychody danego okresu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1), z kolei wśród kosztów wykazuje się np. odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8) oraz koszty zarachowane chociaż w sensie kasowym jeszcze ich nie poniesiono(art. 22 ust. 5). Wartości te nie są jednak ani przychodem (mieniem), ani też wydatkiem w rozumieniu mającego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu tego przepisu to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe. Rozliczając więc źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1216/08; publik. CBOSA). Stosując się do omówionych zasad organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały zapisy księgi z uwzględnieniem przesłanek opodatkowania przychodów nieujawnionych. W wyniku tej weryfikacji w oparciu o zapisy ksiąg ustalono kwoty obrazujące rozliczenia przepływów pieniężnych, w tym wpłat męża podatniczki na dokapitalizowanie prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku tej weryfikacji ustalono, że w roku podatkowym 2001 nadwyżka zwiększająca kapitał podstawowy i podlegająca wyjaśnieniu zgodnie z regułami wskazanymi w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., wyniosła 2. 706.465,94 zł (obroty konta 803-1 księgi). Następnie przedmiotem dokonywanych ocen było ustalenie źródła pokrycia tych wydatków powiększonych o koszty bieżącego utrzymania rodziny skarżącej w 2001 r. Za uwzględnieniem skargi nie przemawiają również wskazywane w niej naruszenia przepisów postępowania. W sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten jest jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także nałożonego na organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji także umożliwia zrealizowanie nałożonego na organ odwoławczy obowiązku, wynikającego z zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wprawdzie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 488/05; z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07; z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 456/08; z dnia 13 kwietnia 2010 r., I FSK 496/09; z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09; publik. CBOSA). Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadza organ odwoławczy sam lub może zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji, który wydał zaskarżoną decyzję. Przepis art. 229 Ordynacji podatkowej daje podstawę do delegowania przez organ odwoławczy swojej właściwości w zakresie czynności postępowania dowodowego na organ pierwszej instancji. Wybór w tym zakresie pozostawiony został w pełni organowi odwoławczemu, który jednak powinien kierować się w tym zakresie dążeniem do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zatem co do zasady powierzenie czynności uzupełniającego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji jest działaniem zgodnym z prawem. Okoliczność, że art. 229 Ordynacji podatkowej nie formułuje wprost obowiązku wydania postanowienia o zleceniu tego postępowania organowi pierwszej instancji nie oznacza, że organ odwoławczy nie został do jego wydania zobowiązany treścią art. 216 § 1 tej ustawy. Przepis ten wprost formułuje obowiązek wydawania przez organ podatkowy postanowień w toku postępowania, w tym także postanowień dotyczących załatwienia poszczególnych kwestii wynikających z toku postępowania. Przepisy art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej nie pozostawiają swobodnemu uznaniu organu podatkowego wydanie postanowienia. Nie ma przy tym znaczenia to, że na takie postanowienie nie przysługuje zażalenie. Zatem zwrot akt sprawy w tym celu organowi pierwszej instancji bez zachowania formy postanowienia należy uznać za naruszające te zasady, które nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Pismo organu odwoławczego przy, którym zwrócono akta zawierało bowiem wskazania co do zakresu zleconego postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało uzupełnione, o czym stronę poinformowano zapoznając z całością zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Zauważyć ponadto wypada, że w niniejszej sprawie postępowanie uzupełniające było przeprowadzone w związku z wnioskami skarżącej zawartymi w odwołaniu dotyczącymi ponownej weryfikacji dochodów uzyskiwanych w latach poprzedzających poniesienie rozliczanych w 2001 r. wydatków. Podobne stanowisko należało wyrazić odnośnie zarzucanego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie istotnie postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych strony skarżącej nie zawierają uzasadnienia, jednak uzasadnienie w tym zakresie zawiera decyzja UKS, z której wynika, że odmowa ich przeprowadzenia nastąpiła na skutek dojścia przez organ do twierdzeń odmiennych niż te, które miały być udowodnione za pomocą wnioskowanych dowodów. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wskazanej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Zawiera on dwie niezbędne przesłanki realizacji uprawnienia strony przewidzianego w tym przepisie. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy i nie może być to okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, to organ podatkowy może takiego wniosku strony nie uwzględnić. Natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, że organ prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności dowodów nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki – tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 31 maja 2010 r., I GSK 835/08; z dnia 30 września 2010 r., II FSK 796/09; publik. CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08; publik. CBOSA). Ponadto z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 i 2 tej ustawy nie wynika, że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Wprost przeciwnie, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Nie wiadomo zatem w jaki sposób brak uzasadnienia wskazanych postanowień mógł wpłynąć na wynik rozpoznawanej sprawy. W ocenie sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy dokonały prawidłowych ustaleń co do wielkości wpływów uzyskanych przez skarżącą w roku podatkowym oraz zasobów majątkowych z lat 1995-2000. Szczegółowa analiza znalazła się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str. 29 – 33) i została zaakceptowana przez organ odwoławczy. Natomiast na przychody osiągnięte przez stronę skarżącą w latach 1984-1994 wskazuje obszerne uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji str. 23 – 29. Wymieniono tam konkretne fakty i dowody, na których oparto wyliczenia przychodów i wydatków za wskazany okres oraz sposób wyliczenia spornego wskaźnika dochodu za 1992 r. W ocenie sądu przyjęty wskaźnik 7,8 dotyczący roku 1992 r. znajduje uzasadnienie nie tylko w faktach, ale i w zasadach logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Nie można uznać również, że organy podatkowe nie uwzględniły zachodzących w kraju przemian gospodarczych, w zestawieniu chociażby z zeznaniami męża skarżącej, który oświadczył w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2003 r., iż najwięcej pieniędzy zarobił w latach osiemdziesiątych, kiedy korzystał z ulgi podatkowej. Oznacza to, że dla J. W., który w roku 1991 r. dysponował już majątkiem na kilkaset tysięcy złotych (wydatki inwestycyjne czynił od roku 1984 r.) okres lat 1984- 1992 jest okresem porównywalnym w zakresie wskaźnika deklarowanego dochodu z działalności gospodarczej za 1992 r. Ponadto zgodnie z wcześniej przedstawionymi zasadami postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach, w sytuacji gdy podatnik nie przedstawia żadnych danych, bowiem jak twierdzi zniszczył dokumenty i nie pamięta jaki osiągnął dochód, a ponadto odmawia złożenia w tym zakresie oświadczenia o stanie majątkowym, obowiązkiem organu było szacowanie dochodu, które zawsze dotknięte jest ryzykiem błędu statystycznego, pozostającego jednak bez wpływu na wynik sprawy. To samo dotyczy części wydatków związanych z pokryciem niezbędnych kosztów utrzymania rodziny skarżącej. Sporny między stronami pozostawał stan oszczędności w 2001 r., jakimi mogli dysponować skarżąca i jej mąż na pokrycie rozliczanych w tym roku podatkowym wydatków. Stanowisko organów podatkowych odwołujące się do analizy wykazanych źródeł przychodów oraz ponoszonych w tym okresie obejmującym lata od 1984 r. do 2000 r. zostało szczegółowo wyjaśnione w treści decyzji organu pierwszej instancji i wskazywało na brak takich możliwości. Przy czym ustalenia te zostały oparte na analizie dochodów i wydatków małżonków za okres od 1984 do 2002 r. w oparciu o możliwe do pozyskania dowody takie jak dane zawarte w sprawozdaniach z przepływu środków pieniężnych, stanowiących element sprawozdań finansowych firmy za lata 1995-2000, księgi podatkowe, które zostały uznane za rzetelne, informacje zawarte w zeznaniach rocznych, zaświadczeniach o dochodach z urzędu skarbowego, informacje zawarte w opracowaniach GUS, zeznania świadków. Jak wynika ze szczegółowej analizy dochodów i wydatków z prowadzonej działalności gospodarczej, zawartej na stronach 26-39 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w każdym badanym roku podatkowym począwszy od roku 1994 r. wydatki przekraczały dochody np. w roku 2000 r., poprzedzającym rok podatkowy była to kwota 4.778.825,51 zł. Organ odwoławczy odniósł się również do argumentacji strony skarżącej zawartej w pismach z dnia 2 i 8 czerwca 2009 r. (data wpływu do organu 5 i 10 czerwca 2009 r.) na stronie 9 decyzji, wyjaśniając powody dla, których nie dano wiary dodatkowym wyjaśnieniom i zastrzeżeniom strony skarżącej o dysponowaniu dodatkowymi dochodami ze sprzedaży walut obcych w latach 1991 – 1992. W tej sytuacji dokonując ogólnej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie doszło w niej do naruszenia przepisów prawa materialnego, natomiast naruszenie przepisów postępowania podatkowego nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.