I SA/Łd 309/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2018 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] r., którą określono S. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A w R. wymiar podatku od nieruchomości za 2015 r. Kolegium w uzasadnieniu wydanej decyzji wskazało, że z wypisu z rejestru gruntów z dnia 16 października 2016 r. wynika, że skarżący jest właścicielem działki nr 120/9, składającej się z użytku rolnego oznaczonego jako "R" - grunty orne klasy bonitacyjnej gleby VI, o powierzchni 0,5300 ha. S. M. w 2013 r. ogrodził przedmiotową działkę oraz w 2014 r. wprowadził na nią pawilon wystawowy. Ponadto, na wniosek skarżącego z 13 czerwca 2013 r. o nadanie numeru porządkowego, działka otrzymała adres: ulica A nr posesji 239. Pod tym adresem S. M. 26 czerwca 2014 r. zafiskalizował kasę fiskalną oraz 18 października 2013 r. zawarł umowę z B sp. z o.o. w S. na ochronę fizyczną placu (ww. działki). Z umowy tej wynika, że w październiku 2013 r. na placu znajdowały się maszyny. W aktach sprawy znajduje się również zgłoszenie z 18 marca 2014 r., z którego wynika, że skarżący zgłosił do Starosty [...] roboty budowlane polegające na budowie pawilonu handlowego - budynku tymczasowego, niepołączonego z gruntem, bez instalacji. Od zgłoszenia tego Starosta [...] zgłosił sprzeciw, bowiem ustalił, że na przedmiotowym gruncie był posadowiony inny pawilon wystawowy (okoliczność stwierdzona na podstawie oględzin z 5 marca 2014 r.) oraz lokalizacja tego pawilonu będzie się pokrywać z miejscem wybudowania obiektu usługowo-handlowego, na który inwestor uzyskał już pozwolenie na budowę Zgodnie z tym pozwoleniem Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku handlowo-usługowego z adaptacją budynku pawilonu wystawowego. Dziennik budowy dla ww. inwestycji został wydany 16 kwietnia 2015 r. Widnieje w nim zapis, iż 15 kwietnia 2015 r. wytyczono obrys fundamentów budynku, a 6 lutego 2017 r. rozpoczęto niwelację i wykonano wykopy pod fundamenty. W ocenie Kolegium, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pozwala stwierdzić, że organ pierwszej instancji zasadnie opodatkował w roku 2015 przedmiotowy grunt rolny podatkiem od nieruchomości. Z akt sprawy wynika bowiem, że grunt ten był zajęty przez S. M. na prowadzenie przez niego działalności gospodarczej. Fakt zajęcia przedmiotowej nieruchomości można wywieść z wielu okoliczności, m.in. z faktu ogrodzenia przedmiotowej działki przez skarżącego ogrodzeniem 2013 r. (co skarżący sam potwierdza w zastrzeżeniach do opinii rzeczoznawcy majątkowego K.W. - pismo datowane na 24 czerwca 2017 r.), a następnie wprowadzenia na tę działkę maszyn w październiku 2013 r. i pawilonu wystawowego, co nastąpiło w roku 2014 (wynika to z treści umowy z B), które to działania świadczą o zamiarze prowadzenia przez skarżącego na danym gruncie działalności gospodarczej, przy czym zamiar ten został - co istotne - poparty faktyczną ingerencją w grunt. Zatem przedmiotowy grunt został w istocie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej już w 2013 r.. Wobec kontynuowania działań na gruncie i prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego grunt ten był zajęty również w 2015 r.. W odniesieniu do zarzutów skarżącego, iż przedmiotowy grunt nie powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, bowiem z gruntu tego S. M. nie może korzystać z uwagi na względy techniczne w postaci braku w dacie zakupu gruntu dostępu do drogi publicznej oraz braku sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, Kolegium wyjaśniło, że oceniając wskazane przez skarżącego przyczyny uniemożliwiające mu prowadzenie działalności na przedmiotowym gruncie uznać należy je za bezzasadne. Choć faktycznie podatnik napotkał przeszkody związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej na przedmiotowym gruncie, to jednak przeszkody te nie miały charakteru trwałego i nie uniemożliwiały skarżącemu prowadzenia na gruncie działalności. Z akt sprawy płynie natomiast wniosek przeciwny, iż skarżący już w 2013 r. ogrodził grunt, wprowadził na niego maszyny, a następnie pawilon handlowy. Z wypisu z CEiDG wynika, że skarżący pod adresem przy ul. A od 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą. Przeszkody w postaci braku dostępu do drogi publicznej, braku sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie są przeszkodami trwałymi, które uniemożliwiły z przyczyn obiektywnych prowadzenie na danym gruncie przez S. M. działalności gospodarczej. W skardze S. M. zarzucił naruszenie: - art. 7, 9, 77 § 1, 80 i 107 § 3 k.p.a., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niedostateczne uzasadnienie na jakich organ oparł się dowodach, a jakim odmówił wiarygodności; - art. 84 § 1, w zw. z art. 77 § 1 k.p.a., wobec dokonania ustaleń wymagających wiadomości specjalnych w sytuacji, gdy opinia biegłego K. W. z 25 kwietnia 2016r. nadał jest całkowicie błędna; - art. 156 § 1 pkt. 2 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta Miasta S. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r.; - art. 122 o.p. zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło a brak wszechstronnego rozpoznania sprawy narusza interes strony skarżącej. W ocenie skarżącego doszło do wydania decyzji wbrew zgromadzonemu, materiałowi dowodowemu, który nie potwierdza faktu prowadzenia przez skarżącego na spornej powierzchni działalności gospodarczej w 2003 r.. Skarżący konsekwentnie od samego początku kwestionuje opinię wydaną przez biegłego K.W. w przedmiotowej sprawie, do której to opinii składane były konkretne zarzuty (zastrzeżenia do opinii). Skarżący wskazał, iż w 2013 r. nie miał dostępu do drogi publicznej dla spornej działki. Nieruchomość, nie była położona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie posiadała swobodnego dostępu do drogi publicznej .Na terenie nieruchomości nie znajdowały się przyłącza kanalizacyjne, nie było sieci wodociągowej ani kanalizacji sanitarnej. W lipcu 2013 r. negatywnie zaopiniowano planowaną aktywizację terenu przy założeniu skomunikowania zjazdami bezpośrednimi z drogi krajowej. Fakt braku sieci wodociągowej i kanalizacji potwierdziło Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w S. w sierpniu 2013 r.. Skarżący dokonał w 2013 r. zgłoszenia do Starostwa Powiatowego w S. robót budowlanych polegających na wykonaniu obudowy studni o głębokości do 30 m i wydajności do 5 m kw. na dobę - co wskazuje na fakt, iż w tym czasie nieruchomość była w budowie, natomiast kolejne składane dowody wskazują na to, iż skarżący napotykał na dalsze przeszkody, w wyniku czego dopiero NSA wyrokiem z 18 czerwca 2015 r. stwierdził zasadność argumentacji skarżącego w zakresie ograniczania jego prawa własności poprzez przez ustanawianie w planie miejscowym zakazu budowy indywidualnych ujęć wody o parametrach, które zwalniają z obowiązku uzyskania pozwolenia wodnoprawnego (wyrok NSA z 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II OSK 2510/14). W tym rozstrzygnięciu sąd nie wskazał na rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej przez S. M. Dopiero w marcu 2014 r. S. M. dokonał zgłoszenia robót budowlanych budynku tymczasowo niepołączonego z gruntem bez instalacji w miejscowości S. przy ul. A 239 na działce nr 120/9. Zatwierdzenie projektu nastąpiło decyzją z [...] marca 2014 r., którą Starosta [...] udzielił pozwolenia na budowę. Jednocześnie Starosta [...] decyzją z [...] kwietnia 2014 r. zgłosił sprzeciw w sprawie zamiaru wykonania robót budowlanych polegających na budowie pawilonu wystawowego /budynku tymczasowego/ na działce nr 120/9, położonej w S. przy ul. A. Z dziennika budowy dotyczącego przedmiotowej budowy (data początkowa kwiecień 2015 r.) wynika, że 15 kwietnia 2015 r. dokonano wytyczenia obrysu fundamentów budynku handlowo-usługowego, natomiast rozpoczęcie wykopów nastąpiło dopiero w dniu 6 lutego 2017 r. Budowa, na której posadowiony jest kontener nie związany trwale z gruntem nadal nie jest oddana do użytku i posiada odbiorów technicznych . Zatem w ocenie skarżącego wszystkie dowody, które zgłosił w postępowaniu świadczą tym ,iż działalność w okresie objętym skarżona decyzją nie mogła być prowadzona z uwagi na trwałe przeszkody jakich doznawał na tej nieruchomości. Budynek j nie ma odbiorów technicznych i stanowi kontener niezwiązany z gruntem i jest to obiekt tymczasowy. Sam fakt wpisu do CEIDG jest niewystarczający do stwierdzenia, że grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie, w ocenie podatnika brak dowodów czy ustaleń, które przesądziłyby o prowadzeniu takiej działalności. W szczególności, nie świadczy o prowadzeniu działalności ogrodzenie terenu, bowiem jest to prawo właściciela terenu wynikające z dbałości o grunt. Nadto ww. biegły wykonał błędnie wycenę ogrodzenia, zwłaszcza wobec załączenia faktury, z której wynikał koszt ogrodzenia (kilkanaście tysięcy). Wycena zatem jest dwukrotnie wyższa. Teren nieruchomości stanowi własność osoby fizycznej, co nie jest równoznaczne z deklarowaną powierzchnią wykorzystywana pod działalność . W tym wypadku cała powierzchnia jest w budowie i stanowi grunt nieutwardzony. Skarżący wielokrotnie podkreślał ,iż wnosi o ponowne oględziny i dokonanie wyliczeń w oparciu o rzeczywisty stan rzeczy istniejący w latach 2013-2015. Opinia sporządzana w kwietniu 2016 r. nie uwzględnia stanów na lata 2013 , 2014, 2015 . Zatem wymiar podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2015 został określony wadliwie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1445) w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 spośród użytków rolnych gruntów zakrzewionych i zadrzewionych na gruntach rolnych i lasów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie te, które były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjny utrwalony jest pogląd najpełniej wyrażony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r., III SA/Po 179/10, w myśl którego z samego faktu nabycia i posiadania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą z zakresu obrotu nieruchomościami gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nie wynika obowiązek opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości. Pojęcie "grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie jest tożsame z pojęciem gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Grunty takie powinny być zatem opodatkowane podatkiem rolnym do momentu kiedy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej czyli podjęte zostaną działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny, co spowoduje, że będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotowa sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko orzecznicze. W rozpoznawanej sprawie skarżący zaprzecza aby prowadził działalność gospodarczą w roku 2015, a ponadto wywodzi, że prowadzenie tej działalności uniemożliwiły mu względy techniczne. Zdaniem sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe pozwalają na uznanie powyższego stanowiska za niewiarygodne. Z akt sprawy wynika bowiem z cała pewnością, że już w październiku 2013 r. sporna działka gruntu była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w roku 2012 "w związku i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" – § 7 aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 10 października 2012r.). W dniu 18 października 2013 r. skarżący zawarł z A sp. z o.o. w S. umowę ochrony fizycznej osób i mienia przedmiotowego placu, "na którym znajdują się maszyny" – vide § 1 umowy z dnia 18 października 2013 r. Umowa została zawarta na czas nieokreślony od dnia 19 października 2013 r., zaś czasowe ramy ochrony określono na czas od soboty od godz. 14.00 do poniedziałku do godz. 7.00 a święta całodobowo - § 2 umowy. Powyższy zapis przeczy twierdzeniom strony skarżącej, że przedmiotem ochrony miały być maszyny budowlane związane z planowana inwestycją budowlaną. Gdyby rzeczywiście ochrona miała dotyczyć takich maszyn byłaby niezbędna przez cały czas ich pozostawania w bezczynności i oczekiwania na roboty budowlane a nie tylko na okres weekendów i świąt. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że sugerowane składowanie maszyn budowlanych na przedmiotowej działce, ponoszenie z tego tytułu kosztów ich ochrony, przy braku decyzji o pozwoleniu na budowę, jawi się jako nieracjonalne i niewiarygodne. Ponadto powyższy zapis w sposób oczywisty odpowiada ogólnie przyjętym ramom czasowym pracy w handlu to jest w dni powszednie oraz soboty do godziny 14. W tak ujętym czasie pracy ochrona jest zbędna z uwagi na obecność na miejscu pracowników firmy. Zważyć bowiem należy, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego jest sprzedaż maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia. Wreszcie, sam skarżący przyjął, co znalazło wyraz w zaświadczeniu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, że rozpoczął działalność gospodarczą na przedmiotowej działce z dniem 23 października 2013 r.. Jednocześnie zauważyć należy, że w dniu 26 czerwca 2014 r. skarżący zafiskalizował kasę fiskalną pod adresem przedmiotowej działki, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 4 stycznia 2017 r. a w dniu 18 marca 2014 r. zgłosił do Starosty [...] roboty budowlane polegające na budowie pawilonu handlowego – budynku tymczasowego, nie połączonego z gruntem, bez instalacji. Organ złożył sprzeciw od powyższego zgłoszenia, gdyż ustalił, iż na przedmiotowej działce już uprzednio znajdował się inny pawilon wystawowy, co ustalono na podstawie oględzin w dniu 5 marca 2014 r., a ponadto, że planowana inwestycja pokrywa się z miejscem posadowienia innego pawilonu usytuowanego na przedmiotowej działce gruntu, na którego budowę skarżący już otrzymał decyzję o pozwoleniu na budowę i zatwierdzeniu projektu budowlanego. Z kolei z dniem 16 kwietnia 2015 r. został wydany dziennik budowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego z adaptacją pawilonu wystawowego (pozwolenie na budowę nr [...] z 19 marca 2014 r.), w którym widnieje zapis, że w dniu 15 kwietnia 2015 r. wytyczono obrys fundamentów budynku. Z treści dziennika budowy wynika, że roboty kontynuowano w latach 2016-2017 Zdaniem sądu powyższe okoliczności są wystarczające, by uznać że działalność gospodarcza prowadzona od października 2013 r. była kontynuowana w latach 2014 i 2015., co uzasadnia opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawek dla prowadzących działalność gospodarczą za rok podatkowy 2015 r. – art. 6 ust.1 cytowanej ustawy podatkowej. Powoływanie się przez stronę skarżąca na istnienie względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej jest nieuzasadnione. Skarżący upatruje ich występowania w szeregu okoliczności takich jak brak sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na przedmiotowej działce gruntu, brak dostępu do drogi publicznej, czy też oprotestowanie przez organy budowy studni na działce. W tym zakresie zważyć należy, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "względy techniczne". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że są to okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z danego przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia żadnej innej działalności gospodarczej z uwagi na niespełnienie określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2008/16, z 8 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1665/15, z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1714/14, z 7 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1302/14, z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 961/15, z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3302/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Musi to być przeszkoda trwała i obiektywna, a nie jedynie przemijająca, czasowa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1300/15, z 9 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1354/07, z 16 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 301/05). Na przesłankę trwałości względów technicznych wskazuje użycie w powołanym przepisie słów ęnie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności' (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, LEX/el 2012, Komentarz do art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Sąd orzekający w tej sprawie poglądy te podziela. Trudno więc uznać, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenie (w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania) "nie jest i nie może być wykorzystywany" odnosi się wyłącznie do konkretnego roku podatkowego, a tym samym, że za względy techniczne mogą być uznane przejściowe przeszkody uniemożliwiające korzystanie z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym osiąganie przychodów związanych z nieruchomością. Podnieść przy tym należy, że wskazywane przez skarżącego przeszkody nie uzasadniały przyjęcia braku możliwości wykorzystania spornej działki do działalności handlowej, jaką prowadził skarżący, ze względów technicznych. Skarżący nie wykazał, że brak uzbrojenia działki jest niemożliwy do przezwyciężenia z przyczyn leżących po stronie gminy. Podnoszona okoliczność braku dostępu do drogi publicznej ma charakter prawny i ekonomiczny a nie techniczny, wobec czego pozostaje bez wpływu na zasadę opodatkowania przedmiotowej działki podatkiem od nieruchomości. Ponadto przeczy jej decyzja z dnia [...] września 2013 r. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad udzielająca zezwolenia na lokalizację zjazdu publicznego z drogi krajowej dla potrzeb skomunikowania spornej nieruchomości. Jej treść świadczy o tym, że starania skarżącego o dostęp do drogi publicznej nie były bezowocne i nie można traktować ich w kategoriach przeszkód trwałych. Z kolei podnoszony brak sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu maszynami rolniczymi, czym zajmuje się skarżący. Jednocześnie, odnosząc się do stanowiska przedstawionego przez stronę skarżącą na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że wyjątek w zakresie opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15, LEX nr 2373581). Zatem o gruntach niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej może być mowa wówczas, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Z kolei za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać grunty, co do których, tak jak w przypadku spornej działki rozpoczęto prace przygotowawcze do prowadzenia działalności gospodarczej to jest uporządkowano i ogrodzono cały teren, zawarto umowę na ochronę fizyczna terenu w dni wolne od pracy, wyjednano dostęp do drogi publicznej, postawiono tymczasowy pawilon (kontener) nadający się do prowadzenia handlu. O ile faktem jest przy tym, że ogrodzenie działki może mieć na celu zabezpieczenie terenu i wynika z dbałości właściciela o grunt, jak wywiódł autor skargi, o tyle jego przemysłowy charakter, w tym znaczna szerokość bramy wjazdowej i otoczenie tym ogrodzeniem całej działki, wskazuje na przeznaczenie dla prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się treści skargi i jej uzupełnienia podnieść należy, że nie znajduje uzasadnienia kwestionowanie opinii biegłego K. W., gdyż złożony przez biegłego operat szacunkowy miał na celu określenie wartości budowli znajdujących się na spornej działce podczas gdy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczy jedynie gruntu. Z powyższych przyczyn nie jest także zasadne podnoszenie okoliczności, że wobec braku odbioru końcowego budynku handlowo-usługowego nie powinien on być przedmiotem opodatkowania w sprawie. Zdaniem sądu pierwszej instancji materiał dowodowy zebrany w sprawie został należycie oceniony i stanowił wystarczająca podstawę dla wydania rozstrzygnięcia. Nie było więc potrzeby, co zdaje się sugerować strona skarżąca, uzupełnianie materiału dowodowego, zaś ocena tego materiału dokonana przez organy podatkowe nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Nie ma zatem podstaw zarzut naruszenia art. 122 o.p. Z kolei ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów kpa jest bezprzedmiotowe, gdyż organy te, w toku postępowania podatkowego, nie stosowały przepisów kpa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. dc