I SA/Łd 385/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. oddala skargę. I SA/Łd 385/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającą M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości 36.859 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku VAT za styczeń 2003 r., zakwestionował podatniczce za kontrolowany okres prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - w łącznej kwocie 39.059 zł - wynikający z faktur zakupu paliwa wystawionych przez: – PHU "A" S. G. z siedzibą w B. na łączną wartość netto 22.440,00 zł i podatku VAT 4.936,80 zł, – PHU "B" S. Ł. w S. na łączną wartość netto 10.812,00 zł i podatku VAT 2.378,64 zł, – PHU "C" P. D. w B. na łączną wartość netto 78.692,00 zł i podatku VAT 17.312,24 zł, – PHU "D" A. J. w W. , na łączną wartość netto 65.600,00 zł i podatku VAT 14.432,00 zł. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że faktury wystawione przez: - PHU "A" S. G. zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur - zatem, mając na uwadze przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, - PHU "B" S. Ł. oraz PHU "C" P. D. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, więc stosownie do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia, faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto PHU "D" A. J. wystawiło na rzecz podatniczki faktury, z których nie został rozliczony podatek należny. Dlatego też - w ocenie organu I instancji – podatniczka nie mogła odliczyć podatku naliczonego przy zakupie towarów od ww. podmiotu. Organ I instancji rozstrzygając o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ten podmiot miał na względzie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16.06.1998 r. sygn. akt U 9/97. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] 2004 r. określił podatniczce w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 37.975,00 zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Na decyzję organu pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26.04.2005 r., sygn. akt I SA/Łd 478/04, oddalił skargę. W związku ze skargą kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7.12.2006 r., sygn. akt I FSK 300/06, uchylił ww. wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Kolejny wyrok WSA w Łodzi, tj. z 26.06.2007 r. sygn. akt I SA/Łd 420/07 uchylający ww. decyzję, był również przedmiotem skargi kasacyjnej pełnomocnika strony. NSA powtórnie uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez WSA (wyrok NSA z 26.05.2009 r. sygn. akt I FSK 355/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrując skargę wyrokiem z dnia 16.12.2009 r., sygn. akt I SA/Łd 639/09, uchylił ww. zaskarżoną decyzję. Wyrok ten od dnia 16.02.2010 r. jest prawomocny. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. będąc - na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu z dnia 16.12.2009 r., decyzją z dnia [...] 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu ww. decyzji organ wyjaśnił, że w swoim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do transakcji zawieranych przez stronę z poszczególnymi kontrahentami. Sąd podniósł, że organ I instancji zakwestionował u podatniczki prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A" S. G.. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli wynikało, iż firma PHU "A" S. G. w styczniu 2003 r. - za który to okres podatniczka posiada faktury zakupu z tej firmy - nie prowadziła działalności gospodarczej. S. G. z dniem 18.11.2002 r. zgłosił likwidację działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w obliczu takiego stanu faktycznego firma PHU "E" była podmiotem nieistniejącym, a więc takim, którego faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Kolejnym podmiotem, którego faktury - według organu I instancji - nie stanowiły dla podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony było PHU "B" S. Ł.. W powyższym wyroku z 16.12.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 639/09 Sąd stwierdził, iż organy prawidłowo ustaliły i wykazały, że "B" nie mógł kupić paliwa od swych kontrahentów, tj. firm: "E", "F" i "G". Jednakże zdaniem Sądu te ustalenia nie wykluczają całkowicie możliwości sprzedaży paliwa przez "B" na rzecz podatniczki. Nie jest wykluczone, że "B" mógł posiadać paliwo z innych źródeł. W ocenie Sądu należy zatem jednoznacznie ustalić stan faktyczny sprawy, a więc ustalić czy pomiędzy firmami "B" a "H" doszło do sprzedaży paliwa, nawet jeżeli "B" miał towar z innego źródła, niż wynikałoby to z posiadanych przez ten podmiot faktur zakupu. Skoro nie wyjaśniono w jaki sposób "B" nabył paliwo, następnie sprzedane skarżącej, to organ odwoławczy nie miał podstawy do stwierdzenia, że transakcja sprzedaży tego paliwa na rzecz skarżącej była niezgodna z prawem i że miał do niej zastosowanie art. 58 k.c. W zakresie faktur pochodzących od "C" P. D. WSA wskazał, iż brak jest podstaw do zarzucenia organom podatkowym niezebrania dowodów dotyczących ww. podmiotu. Sąd zakwestionował jednak dokonaną przez organ odwoławczy, w decyzji z dnia [...] 2004 r., ocenę prawną faktur wystawionych przez ww. podmiot na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. WSA podał, iż organ odwoławczy powinien ponownie ocenić, czy istnieją inne podstawy zakwestionowania prawidłowości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa pochodzących od PHU "C", a w szczególności powinien ocenić, czy podstawą taką jest § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia. W związku z wnioskiem pełnomocnika strony organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego nowe dowody, z których wynikało m.in., że Urząd Skarbowy w B. prowadził wobec P. D. postępowanie podatkowe za styczeń 2003r. zakończone decyzją z dnia [...] 2005r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego, w której miał być zawarty podatek należny z faktur wystawionych na rzecz podatniczki w łącznej kwocie 17.312,24 zł. Decyzja ta jest ostateczna. Jednakże w dniu 10.02.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem nr KS/60/10/11 przekazał do organu kserokopię odpisu wyroku Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny sygn. akt [...] z dnia [...] r. dotyczącego P. D. i innych. Pismem tym poinformowano, że ww. wyrok jest prawomocny od dnia 15.02.2008 r. Wskazanym wyrokiem Sąd Rejonowy w C. uznał P. D. winnym m.in. tego, że "(...) udzielił pomocy M. S. i S. G. i innym osobom do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek poprzez zarejestrowanie na swoje nazwisko działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi pod firmą "C", którą to działalnością faktycznie kierował M. S. wspólnie z S. G., czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu i wprowadzając do obrotu paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł (...)". W powoływanym wyżej wyroku WSA z 16.12.2009 r. stwierdzono również, iż ustalenia faktyczne w zakresie faktur wystawionych przez "D" oraz dowody, na których te ustalenia faktyczne były oparte nie pozwalały na pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot. Ponadto Sąd wskazał, iż żaden z przepisów ww. rozporządzenia nie pozbawiał podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na to, iż kontrahent nie zapłacił podatku wynikającego z wystawionych przez siebie faktur, ani też owego podatku nie zadeklarował. Sąd wskazał jednak, że niezapłacenie i niezadeklarowanie podatku przez "D" może rodzić podejrzenia, że faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...].2011 r. podniósł, że okoliczności wskazane przez WSA winny być zbadane przez organ podatkowy I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w decyzji z dnia [...].2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. podtrzymał wcześniejsze stanowisko w zakresie bezzasadnego odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "A" S. G., PHU "C" P. D. oraz PHU "D" A. J.. Natomiast organ odstąpił od kwestionowania podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "B" S. Ł.. W konsekwencji powyższą decyzją organ I instancji określił M. W. zobowiązanie podatkowe za styczeń 2003 r. w wysokości 36.859 zł. Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podniósł, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. rozpoczął się w dniu 01.01.2004 r. i upływał z dniem 31.12.2008 r. Podniesiono, iż na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 15.04.2004 r. dotyczącego zaległości za styczeń 2003 r., określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2004 r., zawiadomieniem z dnia 20.04.2004 r. wobec podatniczki zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w Bank A S.A., Oddział B.. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego podatniczka otrzymała w dniu 23.04.2004 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do art. 70 § 4 O.p. w dniu 23.04.2004 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r. Ponadto przywołując treść przepisu art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. organ stwierdził, że wniesienie skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia [...].2004 r. nastąpiło w dniu 24.05.2004 r., zaś prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ww. sprawie organ odwoławczy otrzymał w dniu 08.03.2010 r., zatem w myśl ww. przepisów, w okresie od 24.05.2004 r. do 08.03.2010 r. miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ww. miesiąc 2003 r. W związku z powyższym termin przedawnienia podatku VAT za styczeń 2003 r. upływa z dniem 07.02.2015 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe za styczeń 2003 r. nie uległo przedawnieniu, a sprawa podlega merytorycznemu rozpoznaniu przez organ odwoławczy. Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił stanowisko organu I Instancji, wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w styczniu 2003 r. M. W. bezzasadnie odliczyła podatek naliczony z faktur pochodzących od wskazanych firm : PHU "A" S. G., PHU "C" P. D. i PHU "D" A. J.. Mając na uwadze orzeczenie Sądu wydane w sprawie I SA/Łd 639/09 i powagę rzeczy osądzonej "res iudicata", organ II instancji podniósł, że co do faktur wystawionych przez PHU "A" S. G. należy jednoznacznie stwierdzić, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego i ustalenia w tym zakresie są bezsporne. W styczniu 2003 r. PHU "A" było podmiotem nieistniejącym, a więc takim, którego faktury (wystawione przezeń) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony z nich wynikający, na podstawie par. 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Podkreślono, ze w wyroku z 16.12.2009 r. WSA w Łodzi, odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. D., orzekł, że organy podatkowe miały podstawę do stwierdzenia, że P. D. w rzeczywistości nie prowadził działalności handlowej, nie sprzedawał paliwa skarżącej i był jedynie osobą firmującą transakcje dokumentowane spornymi fakturami. P. D. potwierdził te okoliczności w czasie przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 31.10.2003 r. w toku postępowania prowadzonego w tej sprawie. Dalej wskazano, że koronnym dowodem na to, że P. D. firmował jedynie swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby, otrzymując za to swoistego rodzaju wynagrodzenie, jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w C. [...] Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] uznający P. D. za winnego zarzucanego mu czynu. Mając na uwadze powyższe stwierdzono, iż w stosunku do faktur pochodzących od PHU "C" P. D. zastosowanie znajduje § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W obliczu zaś m.in. wyroku Sądu Okręgowego w C. [...]Wydział Karny z dnia [...]r., sygn. akt [...], stwierdzono, że pomimo, iż w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wymiarowa z dnia [...] 2005 r. określająca P. D. zobowiązanie podatkowe za styczeń 2003 r., w kwocie którego miał być zawarty podatek należny z faktur wystawionych na rzecz M. W., to jednak czynności wskazane w fakturach wystawionych przez ten podmiot w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż działalność P. D. była fikcją, a zamiast niego działały inne osoby. Decyzja ta nie może mieć zatem wpływu na uwzględnienie prawa strony do odliczenia podatku z faktur, w których jako wystawca figuruje PHU "C" P. D.. Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę PHU "D" A. J. ocena dowodów zaprezentowana w zaskarżonej decyzji również nie wzbudziła zastrzeżeń organu II instancji. Uznano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez PHU "D" A. J. - na podstawie których podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc stanowią tzw. "puste faktury" dokumentujące fikcyjne czynności. Do faktur tych zastosowanie znajduje zatem § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdził, iż z faktu braku uzasadnienia do zmiany stanowiska organu I instancji w stosunku do "B" S. Ł. nie wynikają dla strony żadne negatywne konsekwencje. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odstąpił od kwestionowania podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta. Organ odwoławczy podtrzymał to stanowisko. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności tych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, organ II instancji uznał je za bezzasadne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2014 została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Pełnomocnik strony zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : 1) zasad ogólnych Ordynacji podatkowej dotyczących prowadzenia postępowań podatkowych w związku z naruszeniem niżej wymienionych przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe już po znacznym upływie okresu wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy; - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 i art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie i uznanie, że po blisko dziesięciu latach od powstania obowiązku podatkowego jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji wymiarowej, jeżeli przed upływem okresu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia, dokonane na podstawie wcześniej wydanej decyzji organu I instancji, która w drodze kontroli sądowej ostatecznie została wycofana z obrotu prawnego; - art. 21 § 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie i przyjęcie, że w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie decyzji wycofanej z obrotu prawnego w okresie późniejszym, w przedmiotowej sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania, co wg organu "wydłużyło" okres do przeprowadzenia postępowania podatkowego i możliwości dalszego określenia zobowiązania, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, dla których organy obu instancji w obecnie zaskarżonym rozstrzygnięciu określiły M. W. zobowiązanie w kwocie niższej niż określono je pierwotnie (NUS w B. bez uzasadnienia odstąpił od kwestionowania podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "B" S. Ł., co potwierdza fakt, że w decyzji wydanej w 2004 r. NUS w B. nie dokonał niezbędnej analizy); - art. 187 § 1 w związku z art. 122 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie wszystkich możliwych dowodów (ograniczenie się w tym zakresie do dowodów mogących potwierdzać stanowisko organu), oparcie rozstrzygnięcia materiale dowodowym niekompletnym, pomimo tego, że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone jest już ok. 10 lat, nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie w tym trybie decyzji określającej podatniczce zobowiązanie po upływie okresu wymienionego w art. 70 § 1 O.p. i po ponad 10 – letnim okresie od powstania obowiązku podatkowego; - art. 70 § 4 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że jest możliwe wywodzenie skutków wynikających z przywołanych przepisów prawa (polegających na przerwaniu i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia), a więc przerw biegu przedawnienia "uzyskanych" na podstawie wydanej wcześniej decyzji (wycofanej z obrotu prawnego drogą kontroli sądowej jako niezgodnej z prawem). Zdaniem strony skarżącej przy zaakceptowaniu takiego rozumowania organy podatkowe będą mogły wydawać decyzje o dowolnym rozstrzygnięciu, a następnie wszczynać postępowania egzekucyjne i "przerywać" 5 letni okres przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, lub w wyniku złożenia słusznej skargi strony postępowania, ze szkodą dla strony ten sam okres się "zawiesi" na czas trwania postępowania sądowego. W demokratycznym państwie prawnym nie do zaakceptowania jest taki stan rzeczy, w którym uwodnione przez sąd administracyjny naruszenie procedury przez organ administracji państwowej, nawet w przypadku gdy naruszenie to nie miało charakteru kwalifikowanego, pociąga za sobą konsekwencje materialnoprawne korzystne jedynie dla Skarbu Państwa. Decyzja uchylona z przyczyny leżącej po stronie organów podatkowych, nie powinna nieść skutków powodujących przerwanie lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak rozumiane ujęcie zagadnienia mobilizowałoby organy podatkowe do podejmowania starań co do jakości aktów wprowadzanych do obrotu prawnego. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z 1993 r. z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.a.") w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez odmowę uznania ustawowego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zawartego w fakturach zakupu i ujętych w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb ww. podatku. Ponadto zaskarżono postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. : – z dnia [...].08.2012 r., którym włączono jako dowody w sprawie rozliczenia podatku VAT za styczeń-marzec 2003 r. stosowne dokumenty oraz odmówiono przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do Sądu Rejonowego w C. o wyrażenie zgody na wspólne zapoznanie się z aktami sprawy o sygn. akt [...]; – z dnia [...].10.2012 r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań: M. W., K. W., P. D., S. Ł. oraz kierowców zatrudnionych w firmie podatniczki, a dopuszczono dowód z zeznań świadka A. J.. Wyżej wymienionym rozstrzygnięciom pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, bez wskazania i wyjaśnienia co jest podstawą odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie pełnomocnika strony decyzja uchylona z przyczyny leżącej po stronie organów podatkowych nie powinna wywoływać skutków w postaci przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. W takiej sytuacji skoro przed upływem przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie powstała decyzja wymiarowa, która ostatecznie utrzymała się w obrocie prawnym, należy przyjąć, że za badany okres podatkowy jedynym skonkretyzowanym zobowiązaniem jest kwota zobowiązania wykazana przez podatniczkę w deklaracji. Jednocześnie, jak podniósł pełnomocnik, w przypadku wątpliwości WSA w Łodzi koniecznym stałoby się przedstawienie - na podstawie art. 193 Konstytucji RP z dnia 02.04.1997 r. i art. 3 ustawy z dnia 01.08.1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym - Trybunałowi pytań prawnych. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie, dlaczego odstąpiono od kwestionowania podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "B" S. Ł. oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 121 § 1 tej ustawy poprzez niezebranie w sprawie wszystkich możliwych do zgromadzenia dowodów, dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy bardzo odległy w czasie i niekompletny, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dokonanie błędnej oceny materiału już zgromadzonego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez kwestionowanych kontrahentów nie miały miejsca. Zarzucając spornej decyzji naruszenie przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pełnomocnik strony podniósł, że dostawy paliwa przez poszczególnych kontrahentów na rzecz M. W. niewątpliwie miały miejsce w rzeczywistości. Jednocześnie organy podatkowe rozstrzygając o pozbawieniu podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "C" P. D. nie wzięły pod uwagę istotnego faktu, że w dniu [...] 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał dla P. D. decyzję wymiarową określającą kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r., która potwierdziła powstanie obowiązku podatkowego (podatku należnego) z faktur wystawionych na rzecz M. W., W odniesieniu do pozbawienia M. W. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od firmy PHU "D" A. J. strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu polegającego na wystąpieniu do Sądu Rejonowego w C. o wyrażenie zgody na wspólne zapoznanie się z aktami sprawy o sygn. akt [...], a włączyły do postępowania podatkowego dowody wybrane samodzielnie z postępowań karnych, głównie zeznania A. J.. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że zeznania ww. świadka są sprzeczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarga została następnie uzupełniona dwoma pisami procesowymi. Pierwszym, z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu – 24.07.2014 r.), strona skarżąca wniosła o skierowanie przez WSA w Łodzi, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność z Konstytucją wskazanych w nim norm, tj. : 1) Czy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do chwili obecnej, w zakresie w jakim ustawa – w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1, nie określa granic aktywności organów podatkowych w zakresie stwierdzenia – w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji i wydania decyzji, w której określi prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 2, 7, 32 ust. 1 i 2, 217 oraz art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP? 2) Czy art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z dniem wniesienia skargi na decyzję organu podatkowego dotyczącą tego zobowiązania, który ustawowo nie uzależnia skutków tego zawieszenia, od wyniku ostatecznego rozstrzygnięcia sądowego (potwierdzającego lub oddalającego zarzuty strony postępowania), jest zgodny z art. 2, 7, 32 ust. 1 i 2, 217 oraz art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP? Jednocześnie wniesiono o zawieszenie na ten czas postępowania w niniejszej sprawie, gdyż zdaniem strony, ewentualne rozstrzygnięcie dokonane przez Trybunał Konstytucyjny może mieć wpływ na rozpatrzenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Drugim, z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu – 6.10.2014 r.), będącym reakcją na odpowiedź na skargę organu, strona skarżąca zwróciła uwagę na wejście do obrotu prawnego uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.04.2014r. o sygn. akt I FPS 8/13 oraz ogłoszenie wyroku TK z dnia 08.10.2013 r. o sygn. akt SK 40/12. Ponadto podniesiono, że w niniejszej sprawie okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niesłusznie został wykorzystany do ponownego określenia podatniczce zobowiązania za styczeń 2003 r., już po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p., bowiem zobowiązanie przestało istnieć. Wskazano też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ukrył fakt prowadzenia postępowań podatkowych i wydania decyzji wymiarowych za sporne okresy rozliczeniowe wobec P. D.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Podstawowe znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2003 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatniczki w Bank A S.A. Oddział B.. Czynności tej organ dokonał na podstawie tytułu wykonawczego z 15 kwietnia 2004 r., wystawionego w oparciu o decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...]2004 r. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego podatniczka otrzymała w dniu 23 kwietnia 2004 r. Wobec powyższego, w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym dniu nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za styczeń 2003 r. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem w wersji obowiązującej w 2004 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z wykładni ww. przepisu stosowanej w orzecznictwie sądowym wynika, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, jak również, że bieg terminu przedawnienia może być przerwany wielokrotnie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 862/09, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 301/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 465/09, wyrok NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 476/08). W kwestii możliwości wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, w którym stwierdził, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., w zakresie, w jakim w wyniku możliwości stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą nowelizacją. Wskazany przepis wprowadza zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Oznacza to, że od chwili wejścia w życie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ma on zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych, niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania tej zmiany (por. podobnie NSA w wyroku z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1711/08). W sytuacji, gdy po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed 1 września 2005 r., to po tej dacie stosuje się do tego zobowiązania oraz terminu biegu jego przedawnienia znowelizowany art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (por. A. Biegalski Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Pr.i P.2008.5.23). W skardze pełnomocnik skarżącej podnosi, że decyzja organu I instancji będąca podstawą zastosowanego środka egzekucyjnego, została później uchylona, co powinno wywołać cofnięcie skutków przerwania biegu terminu przedawnienia. Jednakże podnieść trzeba, że na gruncie wówczas obowiązującego stanu prawnego w judykaturze prezentowano jednolite stanowisko, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono do postępowania podatkowego, analogicznie jak w postępowaniu administracyjnym, zasadę niepodlegania wykonaniu nieostatecznej decyzji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej). Z kolei na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej). W aspekcie powyższych unormowań, które obowiązują aktualnie, powstało zagadnienie wpływu skutków, jakie wywołuje wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego, na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej kwestii Sąd miał na uwadze pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I FPS 8/13 (dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przywołana uchwała dotyczy wprawdzie skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, na bieg terminu przedawnienia, tym niemniej zdaniem Sądu, skoro uchylenie tego postanowienia unicestwia materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, to tym bardziej tego rodzaju konsekwencje wiązać należy z uchyleniem decyzji, która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych i zastosowania środka egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy nieuprawniony jest pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w Bank A S.A., Oddział B. zawiadomieniem z dnia 20.04.2004 r, na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości wynikającej z uchylonej decyzji organu I instancji z [...] 2004 r., jest skuteczne po jej uchyleniu. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazuje na zastosowanie tylko jednego środka egzekucyjnego w dniu 23 kwietnia 2004 r., co wobec znowelizowanej treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że w braku innych okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia, przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nastąpiłoby przed wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] 2014 r. Do tego jednak nie doszło. Okolicznością przesądzającą o tym, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 24 maja 2004 r. skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] 2004 r. wydaną w odniesieniu do tego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl § 7 pkt 2 termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wprawdzie do 31 sierpnia 2005 r. ten ostatni przepis stanowił, że "termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem", jednak wobec pięciu orzeczeń sądów administracyjnych w tej sprawie oraz ostatecznego zakończenia postępowania sądowego (dotyczącego poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] 2004 r.) prawomocnym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 639/09 - wskazana zmiana nie ma istotnego znaczenia. Ponieważ wymieniony wyrok organ odwoławczy otrzymał w dniu 8 marca 2010 r. – nie ulega wątpliwości, że w dniu [...] 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. miał prawo orzekać w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., skoro bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu na okres prawie 6 lat postępowania sądowego. Przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do sądu administracyjnego wprowadzono, aby czas rozpatrywania spraw przed sądami administracyjnymi nie wpływał negatywnie na możliwość dokonania przez organ podatkowy ewentualnego ponownego, poprawnego wymiaru zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. Stwierdzono bowiem, że straciłaby sens kontrola legalności decyzji przez sąd administracyjny, skoro kontrola ta pozbawiłaby organy podatkowe możliwości wydania nowej, prawidłowej decyzji i zakończenia postępowania (por. J. Zubrzycki [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz 2012 r., Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2012, s. 391). W niniejszej sprawie postępowanie sądowe trwało dość długo, jednak w ocenie Sądu nie stanowi to podstawy, aby kwestionować konstytucyjność art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak sugeruje autor skargi. Reasumując tę część rozważań Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej, o czym w tej sprawie przesądza zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres postępowania sądowego związanego z wymiarem podatku na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] 2004 r. Przechodząc do meritum na wstępie powtórzyć wypada, że zaskarżoną decyzję wydano w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po tym jak poprzednia decyzja organu odwoławczego została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 639/09. Wyrok ten ma bowiem dla sprawy znaczenie przesądzające, co zresztą dostrzegają strony, choć czynią to w sposób całkowicie odmienny, skoro stanowisko Sądu dla organu stanowi niejako podstawę rozstrzygnięcia wszystkich spornych kwestii, zaś dla strony skarżącej punkt wyjścia wszelkich zarzutów. I tak zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych, skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1230/08, publ. LEX 493588). Stąd skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a sąd zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd nie może wracać już do kwestii wcześniej przesądzonych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt II SA/Bk 594/07, publ. LEX 440499). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zatem zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365). Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z kolei stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 613/08, publ. LEX 551652). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Moc wiążąca określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Skutkiem zaś zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już w ogóle badana ( por . wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., I OSK 1074/07, LEX nr 483185). Reasumując, głównym kryterium poprawności decyzji wydanej w sytuacji, gdy poprzednia decyzja została uchylona wyrokiem sądu administracyjnego, jest podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej, a kontrola ta sprowadza się do oceny, czy rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględnił uwagi sądu (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 614/08, LEX nr 528074). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, zdaniem Sądu, że organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrywania sprawy prawidłowo zrozumiał, a następnie wykonał wskazania zawarte w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. I tak odwołując się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. I SA/Łd 639/09, wiążącym w sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a., wskazać należy, że w uzasadnieniu tego wyroku, odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę PHU "A", WSA podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie ustaleń dotyczących tej firmy stwierdzając, że organy podatkowe ustaliły (a ustalenia te nie były przez nikogo kwestionowane), że podmiot ten w styczniu 2003 roku nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż z dniem 18 listopada 2002 roku zgłosił jej likwidację. Skoro tak, to w styczniu 2003 roku PHU "A" było podmiotem nieistniejącym, a więc takim, którego faktury (wystawione przez ten podmiot) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony z nich wynikający, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. W tej sytuacji, co do faktur wystawionych przez PHU "A" S. G. należy jednoznacznie stwierdzić, że organ odwoławczy zasadnie uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, a jego ustalenia w tym zakresie są bezsporne. Kolejnym pomiotem, którego faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe w zakresie prawa podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jest PHU "C" P. D.. Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. D., Sąd w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 639/09) stwierdził, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Organy podatkowe miały podstawę do stwierdzenia, że P. D. w rzeczywistości nie prowadził działalności handlowej, nie sprzedawał paliwa skarżącej i był jedynie osobą firmującą transakcje dokumentowane spornymi fakturami. P. D. potwierdził te okoliczności w czasie przesłuchania w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 31 października 2003 r. w toku postępowania prowadzonego w tej sprawie. Nie można uznać za wiarygodne jego stwierdzenia, że S. G. i M. S. sprzedawali paliwo w jego imieniu, gdyż w toku tego samego przesłuchania przyznał, że to na zlecenie tych właśnie osób zarejestrował działalność gospodarczą, że te osoby woziły go do banku w celu załatwienia koniecznych formalności, że nie sprzedawał towarów skarżącej i że na okazanych mu fakturach nie widnieje jego podpis. Treść tych zeznań jest zbieżna z zeznaniami P. D. złożonymi w charakterze strony w toku kontroli prowadzonej w PHU "C". Wynika z nich, że P. D. był wynagradzany za firmowanie swoim nazwiskiem działalności i transakcji przeprowadzanych przez inne osoby. W rzeczywistości nie miał na nic wpływu, a przede wszystkim ani nie miał wiedzy, ani kwalifikacji, ani środków do prowadzenia działalności handlowej. Reasumując, brak podstaw do zarzucenia organom podatkowym niezebrania dowodów w tym zakresie lub błędnej ich oceny. W ocenie WSA w Łodzi w decyzji z dnia [...] 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał jednak błędnej kwalifikacji prawnej prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Skoro bowiem P. D. w kontrolowanym okresie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i zarejestrowanym przedsiębiorcą, to nie można twierdzić, że był on podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawiania faktur. Oceny takiej nie zmienia okoliczność, że podmiot ten nie przeprowadzał w rzeczywistości żadnych transakcji ze skarżącą, ani samodzielnie, ani poprzez pełnomocników. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał zatem podstaw do zakwestionowania skarżącej na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych - jak wynika z ich treści - przez P. D. prowadzącego działalność pod nazwą PHU "C". Jednocześnie Sąd zobowiązał organ odwoławczy do dokonania oceny, czy istnieją inne podstawy zakwestionowania prawidłowości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z wyżej wymienionych faktur zakupu paliwa, a w szczególności czy podstawą taką jest § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Organ wykonał zalecenia Sądu i uznał, że w stosunku do faktur pochodzących od PHU "C" P. D. zastosowanie znajduje § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Hipoteza powyższego przepisu dotyczy sytuacji, w której treść faktury nie odpowiada treści przeprowadzonej transakcji. W szczególności jest tak wtedy, gdy transakcja została przeprowadzona między innymi podmiotami, niż uwidocznione w treści faktury, jak to miało miejsce w omawianej sprawie. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia tego przepisu, podobnie jak art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a., z którego wynika prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy bowiem sama faktura dokumentująca sprzedaż towarów, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście był sprzedawcą. W myśl art. 32 ust. 1 u.p.t.u.a., do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący czynności opodatkowanych na podstawie art. 2 ustawy. Przepis ten określa także minimalne wymogi co do formy i informacji jakie powinny znaleźć się na fakturze, między innymi dane dotyczące sprzedawcy (podatnika) i nabywcy. W związku z tym nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach dokumentujących nabycie towarów wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług. Faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych u jej odbiorcy. Dowodem potwierdzającym to, że P. D. firmował jedynie swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez inne osoby, otrzymując za to swoistego rodzaju wynagrodzenie, jak zasadnie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w C. [...] Wydział Karny z dnia [...]r., sygn. akt [...], na podstawie którego P. D. został uznany winnym (m.in.) tego, iż w okresie od 20.12.2002 r. do 03.04.2003 r. udzielił pomocy M. S. i S. G. i innym osobom do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek poprzez zarejestrowanie na swoje nazwisko działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi pod firmą "C", którą to działalnością faktycznie kierował M. S. wspólnie z S. G., czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu i wprowadzając do obrotu paliwo pochodzące z nielegalnych źródeł. Wobec powołania ww. wyroku Sądu Okręgowego w C., zasadnie zdaniem Sądu organ odwoławczy stwierdził, że pomimo, iż w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja wymiarowa z dnia [...] 2005 r. określająca P. D. zobowiązanie podatkowe za styczeń 2003 r., w kwocie którego miał być zawarty podatek należny z faktur wystawionych na rzecz M. W., to jednak czynności wskazane w fakturach wystawionych przez ten podmiot w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż działalność P. D. była fikcją, a zamiast niego działały inne osoby. Decyzja ta nie może mieć zatem wpływu na uwzględnienie prawa strony do odliczenia podatku z faktur, w których jako wystawca figuruje PHU "C" P. D.. Co do faktur wystawionych przez firmę PHU "D" A. J. ocena dowodów zaprezentowana w zaskarżonej decyzji również nie budzi zastrzeżeń Sądu. Przypomnieć należy, że w wyroku z 16.12.2009 r. sygn. akt I SA/Łd 639/09 Sąd stwierdził wprawdzie, iż ustalenia faktyczne w zakresie faktur wystawionych przez "D" nie pozwalały na pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (PHU "D" A. J. był podmiotem istniejącym oraz uprawnionym do wystawiania faktur VAT), niemniej jednak - w ocenie Sądu - niezapłacenie i niezadeklarowanie podatku przez "D" może rodzić podejrzenia, że faktury wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Podkreślić w tym miejscu należy, iż organ I instancji podjął niezbędne działania oraz dołożył wszelkich starań (opis działań organu w tym zakresie opisany na str. 12 decyzji organu II instancji), aby doprowadzić do przesłuchania w charakterze świadka A. J., jednak z przyczyn niezależnych od organu do przesłuchania nie doszło. Nie mniej, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Prokuratura Okręgowa w C. Wydział [...] Śledczy prowadziła śledztwo przeciwko A. J. o przestępstwa z art. 258 § 3 k.k., art. 299 § 1 i 5 k.k. i inne. W toku śledztwa ustalono, iż dane firmy A. J. zostały wykorzystane bez jego wiedzy i udziału przez inne osoby. Śledztwo zostało zakończone skierowaniem w dniu 23.03.2010 r. aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w C.. Przesłuchany w dniu 19.01.2005 r. w charakterze podejrzanego A. J. zeznał, że firmę "D" - która miała zajmować się między innymi pośrednictwem w obrocie paliwami płynnymi - założył na polecenie R. G.. Firma ta pod koniec 2002 r. została zarejestrowana w W., a rozpoczęcie działalności zgłoszono z dniem 01.01.2003 r. Jak zeznał dalej faktury VAT, które były wystawione dla innych firm z firmy "D" do daty pierwszej operacji finansowej na rachunku bankowym (rachunek ten został założony najwcześniej pod koniec marca 2003 r.) i po 19.05.2003 r., nie są podpisane przez niego. Przesłuchiwany zeznał również, że nie składał żadnych deklaracji w urzędzie skarbowym, nie wiedział również o żadnym paliwie, nikt też w jego ocenie nie prowadził księgowości firmy. Wyjaśnienia powyższe zostały następnie przez A. J. podtrzymane podczas przesłuchań, które miały miejsce w dniach 07.10.2005 r. oraz 02 i 21.12.2005 r. Ponadto w toku postępowania organ pozyskał z Sądu Okręgowego w C. [...] Wydział Karny protokół przesłuchania oskarżonego A. J. na rozprawie głównej, mającej miejsce w dniu 24.11.2011 r., podczas której oskarżony przyznał się do stawianych mu zarzutów i zeznał m.in., że miał świadomość, że ta dokumentacja nie potwierdza rzeczywistych dokumentów gospodarczych, ponieważ w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, nie miał żadnego kontaktu z odbiorcami czy dostawcami paliwa czy komponentów paliwowych, nie miał faktycznych możliwości zarówno intelektualnych jak i finansowych do prowadzenia firmy zajmującej się handlem paliwami, kiedy na swoje nazwisko tę firmę zakładał, świadomie założył firmę na swoje nazwisko wiedząc, że ktoś inny na tę firmę będzie prowadził działalność. Mając na uwadze powyższe okoliczności zasadnie, w opinii Sądu, organ II instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez PHU "D" A. J., na podstawie których podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a więc stanowią tzw. "puste faktury" dokumentujące fikcyjne czynności, zatem do faktur tych zastosowanie znajduje § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnośnie kolejnego podmiotu, którego faktury zostały zakwestionowane i nie stanowiły, zdaniem organów podatkowych, dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. PHU "B" S. Ł., w ww. wyroku z 16.12.2009 r. Sąd stwierdził, iż organy prawidłowo ustaliły i wykazały, że "B" nie mógł kupić paliwa od swych kontrahentów, tj. firm: "E", "F" i "G", jednakże - zdaniem Sądu - te ustalenia nie wykluczają całkowicie możliwości sprzedaży paliwa przez "B" na rzecz M. W.. Nie jest wykluczone, że podmiot ten mógł posiadać paliwo z innych źródeł. W ocenie Sądu należy zatem jednoznacznie ustalić stan faktyczny sprawy, a więc ustalić czy pomiędzy firmami "B" a "H" doszło do sprzedaży paliwa, nawet jeżeli "B" miał towar z innego źródła, niż wynikałoby to z posiadanych przez ten podmiot faktur zakupu. Skoro nie wyjaśniono w jaki sposób "B" nabył paliwo, następnie sprzedane skarżącej, to organy nie miały podstawy do stwierdzenia, że transakcja sprzedaży tego paliwa na rzecz skarżącej była niezgodna z prawem i że miał do niej zastosowanie art. 58 k.c. Co do ww. kontrahenta organy obu instancji odstąpiły od kwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę firmę. Natomiast odnośnie zarzutu lakonicznego uzasadnienia zmiany stanowiska organu w stosunku do "B" S. Ł. i odstąpienia od zakwestionowania faktur wystawionych przez ten podmiot, należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że nie wynikają z tego dla strony żadne negatywne konsekwencje. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stanowisko takie zostało wypracowane po otrzymaniu od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. uwierzytelnionych kserokopii akt podatkowych tej firmy i analizie całości zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić należy przy tym, że odstąpienie od zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę "B" S. Ł. nie narusza oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. I SA/Łd 627/09. Natomiast uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu lakonicznego uzasadnienia tej kwestii (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) mogłoby prowadzić do naruszenia zakazu reformationis in peius, wynikającego z art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Ponieważ w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, nie było podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż drążenie tej kwestii mogłoby spowodować wydanie decyzji pogarszającej sytuację skarżącej w stosunku do sytuacji obecnej. Dokonując ogólnej oceny zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza szczegółowych rozważań dotyczących przedawnienia oraz zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "A" S. G., "C" P. D. i "D" A. J.- Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybił również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Organ nie naruszył także zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie doszło również do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Należy w tym miejscu zauważyć, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta strony, czy w postępowaniu karnym. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie dowodów zebranych w innym postępowaniu. Podnieść również należy, że uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Sąd podziela również stanowisko organu II instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczące zakwestionowanych w skardze postanowień z dnia [...].10.2012 r. i [...].08.2012 r. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność przepisów art. art. 21 § 3 i 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazać przy tym trzeba, iż zgodnie z art. 193 Konstytucji RP oraz art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeśli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Użycie w tych przepisach słowa "może" oznacza, że ocena celowości takiego przedstawienia została pozostawiona sądowi. Zatem wyłącznie wątpliwości sądu, a nie strony postępowania, co do konstytucyjności przepisów ustawy, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Jednak w tej sprawie sąd takich wątpliwości nie powziął, jak również nie podziela zarzutów skarżącej w tym względzie podniesionych w piśmie z dnia 21 lipca 2014r. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. mko