I SA/Łd 389/10

Dnia 11 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi Zespołu Opieki Zdrowotnej "A" w Łodzi na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty zwrotu nakładów inwestycyjnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 9 listopada 2009 r. Zakład Opieki Zdrowotnej dla Szkół Wyższych w Ł. "A" zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty zwrotu nakładów inwestycyjnych. We wniosku wyjaśnił, że w dniu 3 października 2008 r. zawarł z Uniwersytetem [...] umowę najmu lokalu użytkowego. Wnioskodawca przeprowadził następnie w przedmiotowym lokalu roboty modernizacyjno-budowlane oszacowane na kwotę 1.500.000 zł, których częściowy koszt w wysokości 1.000.000 zł, dotyczący nakładów trwale związanych z budynkiem wynajmujący zobowiązał się zwrócić najemcy. Z tytułu zawartej umowy najmu Wnioskodawca został zobowiązany do zapłaty na rzecz wynajmującego czynszu w wysokości 18.411,74 zł netto (22.462,43 zł brutto). W dniu 20 października 2009 r. aneksem do umowy najmu strony ustaliły wysokość miesięcznego zwrotu nakładów na kwotę odpowiadającą miesięcznej wysokości czynszu najmu przewidując jednocześnie, że wzajemne rozliczenie powyższych świadczeń będzie następowało w drodze potrącenia. Wnioskodawca wskazał przy tym, że w 2009 r. w związku z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u., utracił prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ustalona miesięczna kwota zwrotu przez wynajmującego (Uniwersytet [...]) nakładów poniesionych przez najemcę (ZOZ A) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiadając na powyższe pytanie wnioskodawca wskazał, że zwrot poniesionych kosztów (nakładów inwestycyjnych) nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1, art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że należne wnioskodawcy kwoty zwrotu wartości nakładów stanowią dla niego wynagrodzenie za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał, że dokonywanie przez wnioskodawcę nakładów na wynajęty lokal jest świadczeniem na rzecz właściciela lokalu. Nakład jest prawem majątkowym, który może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą właściciel lokalu musi zapłacić wnioskodawcy ponoszącemu nakłady. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy organ interpretujący przyjął, że poniesione przez najemcę nakłady, stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez niego w stosunku do niestanowiącego jego własności środka trwałego. Zatem zwrot nakładów ulepszających nieruchomość, z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w ujęciu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. W skardze na interpretację z dnia 21 grudnia 2009 r. podatnik podniósł zarzuty naruszenia: - art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozliczenie nakładów pomiędzy stronami umowy najmu stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w sytuacji, w której jest to jedynie rozliczenie roszczeń wynikających z art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), dalej: Kodeks cywilny, - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska strony skarżącej oraz brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska przyjętego przez organ podatkowy za prawidłowe, - art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tej ustawy przez niedostateczne wyjaśnienie stronie przesłanek, jakimi kierował się organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Zakład Opieki Zdrowotnej dla Szkół Wyższych w Ł. "A" podniósł m.in., że zwrot kosztów (nakładów) inwestycyjnych nie ma charakteru zapłaty za wykonaną usługę, a to z uwagi na okoliczność, że właściciel ulepszonej w ten sposób rzeczy pokrywa jedynie koszty związane z podniesieniem wartości tej rzeczy, co oznacza, iż zwrot nakładów inwestycyjnych ma wyłącznie odszkodowawczy charakter względem podmiotu (najemcy, dzierżawcy), który dane wydatki poniósł. Zwrot poczynionych nakładów ulepszających, jaki następuje w trakcie trwania umowy, jest zatem jedynie sposobem rozliczenia się z tego rodzaju nakładów pomiędzy stronami i stanowi czynność cywilnoprawną dokonywaną w celu realizacji roszczeń przewidzianych w art. 676 Kodeksu cywilnego. Poniesione przez najemcę lub dzierżawcę nakłady ulepszające zwiększają wartość niestanowiącego jego własności środka trwałego. Na poparcie prezentowanych tez Skarżący przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Skarżący wskazał, że organ interpretujący pominął nadto okoliczność, że ZOZ "A" od 2009 roku na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. utracił prawo do częściowego odliczania podatku naliczonego. W tym kontekście kwalifikacja dokonana przez organ powoduje naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, bowiem ZOZ A, z uwagi na wykonywanie w toku bieżącej działalności wyłącznie czynności zwolnionych, poniesie ciężar ekonomiczny podatku mimo, że nie jest ostatecznym konsumentem świadczonych przez siebie usług. W efekcie naruszenie zasady neutralności byłoby w niniejszej sprawie sprzeczne z istotą systemu podatku od wartości dodanej (a zarazem podatku od towarów i usług), która zakłada opodatkowanie tym podatkiem ostatecznego konsumenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług miesięcznej kwoty zwrotu przez wynajmującego nakładów inwestycyjnych w lokalu użytkowym poniesionych przez najemcę. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego zasługuje na aprobatę. Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Stosownie zatem do tej ostatniej normy, usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów. Mając na uwadze powyższe, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nakładami jako odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu cyt. wyżej ustawy. W rozumieniu przepisów prawa cywilnego, nakład polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. W tym znaczeniu nakłady obejmują wszelkiego rodzaju reperacje, ulepszenia rzeczy, przebudowę i budowę na nieruchomości itp. a nawet mogą polegać na zaciągnięciu zobowiązań wobec osób trzecich. Cecha dobrowolności uszczerbku, jaki ponosi strona podejmując nakłady, różni nakład od szkody. Dokonanie nakładów, rodzi z reguły po stronie beneficjenta, obowiązek ich zwrotu. Nakład polegający na przeprowadzeniu robót modernizacyjno-budowlanych, zasadniczo kreuje więc dla właściciela nieruchomości obowiązek jego zwrotu. Przyjmuje się, że zwrot nakładów może mieć postać albo restytucji w naturze, albo wydania wartości. W sposób wyraźny, czynią takie rozróżnienie art. 676 Kodeksu cywilnego, a także art. 226, art. 227 i art. 405 tej ustawy. Podstawę prawną takiego zwrotu nakładów, w przypadku gdy czyniącym nakłady jest posiadacz zależny władający nieruchomością (jak w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia), rozliczenie nakładów następować będzie na zasadach określonych treścią stosunku prawnego, będącego podstawą posiadania (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 161/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok SN z dnia 19 listopada 1998 r., sygn. akt III CKN 33/98, opubl. OSNC 1999/6/110, Biul.SN 1999/4/8, M.Prawn. 1999/6/36, OSP 1999/6/115, LEX nr 35748). W związku z tym zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art. 676 Kodeksu cywilnego. Stosownie do treści wskazanego przepisu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z przytoczonej regulacji – zdaniem Sądu – w sposób niewątpliwy wynika, że w sytuacji, gdy wynajmujący – w trybie art. 676 Kodeksu cywilnego – zdecyduje się zatrzymać ulepszenia poczynione przez najemcę w zamian za zapłatę sumy ich wartości, między stronami umowy najmu dochodzi do wzajemnych świadczeń o charakterze ekwiwalentnym (z jednej strony – zatrzymania przez wynajmującego ulepszeń poczynionych przez najemcę, z drugiej zaś – do wynagrodzenia w formie zapłaty najemcy sumy odpowiadającej wartości nakładów). Konsekwencją powyższego będzie zaś powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż zwrot nakładów stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 u.p.t.u., a to z uwagi na fakt, iż prowadzi do przeniesienia prawa majątkowego, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego (prawo do nakładów może zostać przeniesione na rzecz innego podmiotu)(por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 812/09 opubl. w CBOSA, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 636/08, LEX nr 491327). W tym miejscu stwierdzić należy, że orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane w skardze, zgodnie z którymi zwrot nakładów ulepszających wynajmowaną nieruchomość nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zostały wydane na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w obecnym stanie prawnym, z uwagi na nowe uregulowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 maja 2004 r., nie można kierować się w tego rodzaju sprawach orzecznictwem sądów administracyjnych wydanym odnośnie poprzedniego stanu prawnego. Wzorem orzecznictwa ETS należy obecnie w tym zakresie kierować się kryterium ekonomicznym mającym podstawowe znaczenie dla systemu podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1489/06 opubl. w CBOSA; J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010 Tom I, Wrocław 2010, s. 178-179). Ubocznie wskazać nadto trzeba, że w przedstawionym stanie faktycznym, na skutek przyjęcia przedstawionej wyżej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie dojdzie do naruszenia zasady neutralności tego podatku, a to z uwagi na okoliczność, że art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u, weszły w życie naruszając zasadę standstill (istotą której jest utrzymanie w mocy przepisów krajowych sprzecznych z postanowieniami prawa wspólnotowego, o ile w dniu 1 stycznia 1979 r., a w przypadku państw, które przystąpiły do wspólnot po tej dacie – najpóźniej w dniu ich akcesji obowiązywały; jakkolwiek ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. weszła w życie przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, to zgodnie z przepisami wprowadzającymi ustawę /art. 176 pkt 3/ m.in. art. 90 i 91 stały się częścią porządku prawnego od 1 maja 2004 roku, a więc zaczęły obowiązywać już po akcesji) i w stosunku do art. 20 i 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sposób nieuprawniony zawęziły prawo podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u, stanowi naruszenie zakazu przewidzianego w art. 175 ust. 2 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11.12.2006 L347/1 ze zm.), które uprawniają państwa członkowskie do utrzymania przepisów obowiązujących w zakresie proporcji i związanych z tym ograniczeń, przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Wspólnoty. Rekapitulując, przed dniem 1 maja 2004 roku kwestię ograniczeń prawa do odliczania podatku naliczonego VAT w odniesieniu do zagadnienia proporcji regulowały przepisy art. 20 i 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i tych artykułów dotyczy zasada standstill. Sprzeczne z nimi uregulowania art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. nie mogły być więc od samego początku stosowane. (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 532/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/09 opubl. w CBOSA). Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że stosownie do powołanej regulacji, interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno zatem polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707). Odpowiedź organu dokonującego interpretacji ma być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska oraz przepisów, które mają zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem niepodzielenia poglądu strony, organ powinien w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego go nie aprobuje (por. podobnie wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 25 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 385/08, LEX nr 483194 i WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3129/08, LEX nr 531422). Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ wypełnił dyspozycję norm prawnych wskazanych przepisów postępowania. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tej ustawy. Organ nie uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie jest trafne, chociaż odbiega od oczekiwań podatnika. Nie doszło również do naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem art. 14h ustawy nie wymienia tego przepisu jako mającego zastosowanie do spraw indywidualnych interpretacji. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. M.D.