I SA/Łd 402/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2025 r. sprawy ze skargi B. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 maja 2025 r. nr 1001-IOD-4.4102.20.2024.18 w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe obejmujące przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok, w tym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zostało przeprowadzone przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi wobec B. Ś., wskutek przekształcenia w postępowanie podatkowe kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli 13.05.2023 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi 7 listopada 2024 r. wydał decyzję, którą ustalił B. Ś. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 924.364 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 1.232.485 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 28 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że również za 2018 rok decyzją z 31 marca 2025 r. DIAS uchylając decyzję organu I instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.273.190 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 1.697.587 zł. Ponadto wskazano, że podatnik złożył zeznania roczne jedynie za lata 2006-2011, zaś w latach 2012-2018 nie składał deklaracji PIT. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że od 1.01.2019 r. B. Ś. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "F. B. Ś." w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych z siedzibą w Ł. przy ul. [...]. Jak wynika ze złożonej 31.07.2020 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Zduńskiej Woli, deklaracji PIT-36L podatnik w ramach prowadzonej w roku 2019 działalności gospodarczej poniósł stratę w wysokości 70.890,22 zł. Czynności kontrolne przeprowadzone przez organ I instancji, na podstawie zapisów ewidencyjnych, narzędzi informatycznych do analizy plików JPK oraz uzyskanych od kontrahentów materiałów i informacji, nie dały podstaw do podważenia rzetelności ujętych w księdze przychodów i rozchodów B. Ś. zapisów, na podstawie których sporządzone zostało rozliczenie w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2019 rok. Ponadto podatnik złożył zeznanie roczne PIT-37 za 2019 rok, w którym wykazał dochód w wysokości 17.460, 20 zł. Z informacji zgromadzonych w bazach administracji skarbowej wynika, że przychody wykazane w tej deklaracji dotyczą wynagrodzeń ze stosunku pracy, które są zgodne z informacją PIT-11 złożoną przez płatnika - A. F. oraz umorzenia zadłużenia, które wynika z informacji PIT-11 złożonej przez I.. Ponadto organ wyjaśnił, że z informacji i materiałów znajdujących się w dyspozycji administracji skarbowej wynika, że w 2019 roku podatnik udzielił pożyczek pieniężnych na rzecz Spółki z o.o. P. w łącznej kwocie 582.133,30 zł. Ponieważ ww. wydatki znacznie przewyższają zadeklarowane przez stronę dochody, organ I instancji, w celu prawidłowego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie udzielanych przez niego w 2019 roku pożyczek na rzecz P. sp. z o.o., a także złożenia oświadczeń o przychodach i wydatkach uzyskanych/ponoszonych w 2019 roku. Wezwano także stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień w zakresie nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] w Ł. przy ul. [...] za łączną kwotę 467.500 zł, jak i do przedłożenia m. in. dokumentów źródłowych przychodów i kosztów oraz struktur JPK_PKPiR, JPK_WB, JPK_FA, JPK_MAG i umów handlowych za 2019 r. oraz do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Strona nie złożyła żadnych wyjaśnień i przedłożyła jedynie 19.09.2023 r. część dokumentacji księgowo-finansowej i plików JPK związanych z prowadzoną w 2019 roku działalnością gospodarczą pod firmą F. B. Ś.. Na podstawie przedłożonych dowodów ustalono, że 26.06.2019r. podatnik zawarł umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i warunkową umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], wraz z udziałem [...] części w nieruchomości wspólnej, położonego w Ł. przy ul. [...], za kwotę 467.500 zł. Z baz danych dostępnych w Krajowej Administracji Skarbowej pozyskano informacje, że B. Ś. w związku z handlem tzw. dopalaczami został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.. w Ł. z [...] r. sygn. akt [...] i orzeczono wobec niego m. in. środek karny w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 5 lat, oraz orzeczono karę łączną 3 lat pozbawienia wolności z zawieszeniem jej wykonania na okres próby 6 lat. Organ wyjaśnił również, że z uwagi na fakt, że zarówno w trakcie prowadzonej kontroli, jak też postępowania podatkowego strona nie przedstawiła swojego stanu majątkowego zarówno na 1 stycznia 2019 r., jak też 31 grudnia 2019 r. oraz nie określiła wysokości podniesionych wydatków oraz uzyskanych przychodów, organ, celem ustalenia ponoszonych przez podatnika wydatków konsumpcyjnych posłużył się publikacjami Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie budżetów gospodarstw domowych, skąd pozyskano dane dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne przypadające na 1 osobę miesięcznie w gospodarstwie domowym 4- osobowym pracujących na własny rachunek. Mając na uwadze rozdzielność majątkową małżeńską ustanowioną przez małżonków Ś. oraz treść art. 23 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, powyższe koszty zostały podzielone przez dwa, przyjmując, że każdy z małżonków w równych częściach ponosił wydatki związane z utrzymaniem rodziny, w skład której wchodziła także dwójka małoletnich dzieci. W związku z powyższym przyjęto, że B. Ś. w 2019 roku poniósł koszty utrzymania rodziny w łącznej kwocie 30.938,88 zł. W przeprowadzonym rozliczeniu koszty te uwzględniono proporcjonalnie na koniec każdego miesiąca 2019 r., podobnie jak przychody wynikające ze stosunku pracy podatnika, zgodnie z informacją wynikającą z PIT-11 złożoną przez płatnika – A. F.. W piśmie z 5 marca 2025 r. pełnomocnik strony wyjaśnił, że jako utargi gotówkowe należy rozumieć wpłaty podatnika na konto mamy – J. A.. Jednak załączona do ww. pisma kopia wyciągu z konta bankowego J. A. nie potwierdza tych okoliczności. Z kopii tej wynika jedynie, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. wpłynęły na to koto środki pieniężne w wysokości 158.619,99 zł od P. Sp. z o.o. Brak jest natomiast jakichkolwiek obciążeń tego konta, wskazujących na dokonywanie wypłat środków z konta, które miałyby następnie zostać przekazane podatnikowi. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia organu I instancji, z których wynika, że B. Ś., mimo ciążącego na nim obowiązku nie wskazał – poprzez przedstawienie wiarygodnych dowodów - źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2019 r., które skutkowały wystąpieniem nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania, przy czym stwierdzone nadwyżki wydatków nad przychodami wyniosły łącznie na 31 grudnia 2019 r. 1.232.484,53 zł, co w konsekwencji doprowadziło organ do konkluzji, że poniesione przez stronę wydatki zostały pokryte ze źródeł nieujawnionych, co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 25e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym zastosowanie w badanym roku. Organ podkreślił również, że podatnik był wielokrotnie wzywany zarówno na etapie czynności sprawdzających, jak i kontrolnych do złożenia wyjaśnień i dowodów w zakresie źródeł poczynionych wydatków oraz uzyskanych przychodów i źródeł ich pochodzenia za 2019 r., a także celem złożenia zeznań, lecz nie wykazał w tym względzie jakiejkolwiek aktywności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podatnik nie udowodnił, ani też nie uprawdopodobnił powoływanych przez siebie okoliczności w zakresie pochodzenia środków finansowych umożliwiających gromadzenie oszczędności wystarczających na pokrycie wszystkich wydatków 2019 roku, co musiało skutkować odmową ich wiarygodności i ustaleniem zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie wynikającej z zaskarżonej decyzji. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik B. Ś. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 25b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, że wydatkiem prawnie relewantnym w sprawie jest kwota wydatków na utrzymanie skarżącego w roku objętym kontrolą – w wartości oszacowanej przez organ na podstawie danych statystycznych oraz art. 25g. ust. 3 poprzez zrównanie "uprawdopodobnienia" z "dowodzeniem". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm..), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem jest niezasadna. Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kontroli Sądu poddano decyzję DIAS w Łodzi z 28 maja 2025 r., którą organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 7 listopada 2024 r. ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Materialnoprawną podstawę wydania skarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251). Ta ostatnia ustawa weszła w życie 1 stycznia 2016 r., przewidując w art. 3, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Ustawą zmieniającą dodano do art. 20 u.p.d.o.f. przepis ust. 1b w brzmieniu: za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie dodano do ustawy rozdział 5a zatytułowany: opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z przepisów tego rozdziału wynika, że za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1). Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (art. 25b ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania (art. 25b ust. 3). Za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia (art. 25b ust. 4). Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2 (art. 25b ust. 5). Stosownie zaś do art. 25c ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Według art. 25d, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jak wynika natomiast z art. 25e, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Stosownie zaś do art. 25f, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej. Ustawa wprowadziła też zasady dotyczące ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114) (ust. 2). Jeżeli w toku postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 (ust. 4). W postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (ust. 5). Przechodząc do zarzutów skargi ogniskujących się wokół naruszenia prawa materialnego, tj. art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., Sąd dostrzegł, że dotyczą one w zasadzie wyłącznie, nieprawidłowego – zdaniem strony – ustalenia kosztów utrzymania rodziny w 2019 r., na podstawie danych statystycznych oraz kwestii uprawdopodobnienia źródeł poniesionych przez podatnika w 2019 r. wydatków. Sąd nie podziela zarzutów skargi w tym zakresie. Należy podkreślić, na co zwracał również uwagę organ w zaskarżonej decyzji, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków. Odwołując się do treści cytowanych wyżej art. 25g ust. 1, art. 25 g ust. 3 oraz art. 25b ust. 1 i ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnia, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, z którego wynika, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz, że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Co ważne, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, poprzez wskazywanie jedynie na pewne możliwości (por. wyroki NSA; z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15, z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 704/18 oraz z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, CBOSA). Zwrócić też trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże jak wynika z ww. art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Natomiast organ zachowuje uprawnienie, a jednocześnie ma obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Należy ponadto wyjaśnić, że instytucja uprawdopodobnienia stanowi ułatwione postępowanie dowodowe, zmierzające do uwiarygodnienia twierdzeń, surogat, namiastkę dowodu bądź środek zastępczy dowodu niedający pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie i sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Uprawdopodobnienie to w pewnym uproszczeniu obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie oznacza zatem ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Nie może się jednak, co najistotniejsze, opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest obowiązany bezkrytycznie przyjąć wszystkich składanych wyjaśnień, a powołanie się przez podatnika na daną okoliczność zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Organ podatkowy nie powinien opierać się tylko na twierdzeniach strony, lecz na miarodajnym i weryfikowalnym materiale, który pozwala zająć odpowiednie stanowisko. Nie sposób zwłaszcza uznać, że uprawdopodobnienie jest tożsame z oświadczeniem podatnika. W sprawach z nieujawnionych źródeł przychodów do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Natomiast do podatnika należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania pokrycia czynionych wydatków, ale obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 59/15). To podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim, a nie innym pochodzeniu mienia oraz wskazać środki i źródła dochodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2019 r., II FSK 395/19). Uprawdopodobnienie określonego faktu nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych. Brak udowodnienia/uprawdopodobnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., II FSK 302/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2018 r., I SA/Gd 789/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2019 r, I SA/Gl 747/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2018 r., I SA/Ol 643/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lipca 2018r,, I SA/Kr 229/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018r., I SA/Bd 231/18). Z uprawdopodobnieniem musi wiązać się określona aktywność podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, aby organ podatkowy mógł zweryfikować to prawdopodobieństwo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 4 października 2017 r., I SA/Łd 461/17). Podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia poczynionych wydatków. Uprawdopodobnienie musi przy tym obejmować zarówno fakt osiągnięcia jakiegoś dochodu, ale również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości. Za niewystarczające należy uznać powołanie się tylko na jakieś źródło dochodu, ale uprawdopodobnienie musi jeszcze obejmować, że podatnik osiągnął przychód (dochód) z jakiegoś źródła i ten przychód (dochód) był właśnie w takiej wysokości, jak wskazuje podatnik (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Rz 1122/15). Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Ustawowe uprawdopodobnienie nie jest pustą formułą językową, lecz zawiera określoną treść, od istnienia której zależy uwzględnienie okoliczności faktycznej podlegającej uwiarygodnieniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Łodzi z 11 października 2017 r., I SA/Łd 589/17). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skargi sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie i jego rezultaty oraz ich ocena, odpowiadają kryteriom, o których mowa powyżej. Analizując poczynione w sprawie ustalenia, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego z którego wynika, że podatnik nie sprostał ciążącemu na nim obowiązkowi wskazania źródeł poczynionych wydatków. Skarżący był wielokrotnie (k. 6-7 zaskarżonej decyzji) wzywany zarówno przez organ pierwszej, jak też drugiej instancji do ujawnienia wysokości ponoszonych wydatków za 2019 r. oraz lata wcześniejsze. Wezwania te jednak pozostały bez odpowiedzi. Natomiast organy obu instancji na podstawie zeznań podatkowych strony za lata 2007 -2011 ustaliły, że podatnik nie był w stanie poczynić tak znacznych oszczędności, zachowanych do 2019 r., które mogłyby zostać uznane za źródło pokrycia wydatków 2019 r. Powyższe ustalenia potwierdzają również dane wynikające z dokumentacji procesowej znajdującej się w sprawach karnych toczących się przeciwko stronie zarówno przed Sądem Rejonowym dla Ł., w Ł,, jak też Sądem Rejonowym dla Ł. W.. Z dowodów tych wynika, że B. Ś. miał ciężką sytuację majątkową i rodzinną związaną z brakiem majątku oraz koniecznością utrzymania rodziny, w tym dwójki dzieci oraz nieosiąganiem dochodów przez małżonkę. Organ wziął również pod uwagę informacje uzyskane od komorników sądowych, z których wynika, że szereg postępowań prowadzonych wobec strony zakończyło się umorzeniem z uwagi niemożność uzyskania sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Wzięto także pod uwagę, że już w 2015 r. na podatniku ciążyły zaległe zobowiązania podatkowe w kwocie 154.774 zł. Organ zweryfikował również negatywnie zeznania strony dotyczące możliwości poczynienia oszczędności w latach 2005-2021 w związku z zamieszkiwaniem w domu dziadków oraz wziął pod uwagę zeznania A. F. która oświadczyła, że w latach 2018-2019 nie ponosiła kosztów utrzymania, gdyż koszty te ponosiła córka z mężem (podatnikiem). Poczynione przez organy ustalenia wzmacnia również okoliczność wydania 31 marca 2025 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji ustalającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie 1.273.190 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 1.697.587 zł, a zatem za rok bezpośrednio poprzedzający rozliczenie w rozpoznawanej sprawie. Organ podkreślił, że strona udzieliła w 2019 r. spółce P. w 2019 r. pożyczek w łącznej kwocie 582.133,30 zł, nabyła również do majątku osobistego lokal mieszkalny za łączną kwotę 467.500 zł, które to wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponadto, mając na uwadze, że strona nie przedstawiła swojego stanu majątkowego za równo na 1 stycznia 2019 r., jak i ostatni dzień 2019 r., a także nie określiła wysokości poniesionych wydatków oraz uzyskanych w tym roku przychodów, organ odwołując się do danych statystycznych i mając na uwadze obowiązujący od 26.07.2017 r. ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej przyjął, że skarżący w 2019 r. poniósł koszty utrzymania rodziny w łącznej kwocie 30.938,88 zł, tj. 2.578,24 zł miesięcznie. Ponadto organy przyjęły wysokość przychodów strony wynikających ze stosunku pracy, zgodnie z PIT-11 złożonym przez A. F.. W pozostałym zakresie organy dokonały rozliczenia opierającego się na zestawieniu faktycznie poniesionych w 2019 r. wydatków i uzyskanych przychodów w oparciu o dokumentacje księgową, zapisy historii operacji na rachunkach bankowych podatnika oraz informacje uzyskane od kontrahentów. Na podstawie zestawienia przychodów i wydatków roku 2019 organ ustalił, że łączna kwota nadwyżki wydatków nad przychodami wynosi 1.232.484,53 zaś stawka podatku należnego, ustalona zgodnie z treścią art. 25e u.p.d.o.f. wyniosła 924.364zł. Ustaleń tych skarżący w żaden sposób nie zdołał podważyć. Organ podatkowy trafnie również przyjął, że zarówno wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy (w bankomacie), w stosunku do których brak jest dowodów potwierdzających źródło ich pochodzenia uwzględnić należy po stronie wydatków strony, podobnie jak wymienione w decyzji środki wypływające z rachunku bankowego podatnika, co uniemożliwiło dublowanie wydatków. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że całokształt działań podjętych przez organy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego doprowadził do wnikliwego i wszechstronnego rozpatrzenia kwestii możliwości posiadania przez skarżącego środków pieniężnych na koniec 2018 r., a co za tym idzie określenia możliwości płatniczych strony w 2019. We wniesionej skardze strona słusznie podkreśla, że w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów obowiązkiem organu jest wykazanie, że poczynione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Jednak, jak to zostało wyżej wyjaśnione, nie tylko prawem, ale obowiązkiem podatnika jest zarówno współdziałanie w tej kwestii z organami podatkowymi, ponieważ, jak już wcześniej Sąd podkreślał, w sprawach z tego zakresu ciężar dowodu spoczywa na stronie. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia nie wykraczały w niniejszej sprawie poza wynikającą z treści art. 191 O.p zasadę swobodne oceny dowodów i należy uznać je za kompleksowe, prawidłowe i rzetelnie oddające stan faktyczny sprawy. W wyniku właśnie tych czynności ujawniona została nadwyżka wydatków nad przychodami, skutkująca powstaniem dochodów niemających pokrycia w źródłach ujawnionych. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe realizowało zasadę zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną. P.C.