I SA/Łd 418/13

Dnia 13 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010 roku i umorzenia postępowania w sprawie. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 240,- (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– P. z dnia [...]. określającą B.G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr ..., stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w Ł. przy ul. T. nr ... w kwocie 19.206,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podniósł, że w dniu 20 lipca 2010r. podatniczka sprzedała za kwotę 135.000,00 zł, stanowiący odrębną nieruchomość, samodzielny lokal mieszkalny nr ..., położony w Ł. przy ul. T.nr ... Z uwagi na fakt, iż sprzedaż ta nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. w 2008r. – umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego z dnia 15 stycznia 2008r.), podlegała ona opodatkowaniu 19% podatkiem na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. (tj. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f. Należny podatek nie został przez podatniczkę uiszczony. Nie złożyła ona również właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (dotyczącego tzw. "ulgi meldunkowej") i zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1, 1a i 3b u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.–P. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010r. z odpłatnego zbycia opisanego wyżej lokalu mieszkalnego w kwocie 25.483,00 zł. Odbiór tej decyzji podatniczka potwierdziła w dniu 12 września 2012r. W dniu 4 września 2012r. do Urzędu Skarbowego Ł.–P. wpłynęło pismo pełnomocnika podatniczki – adwokata D. M. zatytułowane "Pismo w toku postępowania". Do pisma załączono: pełnomocnictwo z dnia 3 lipca 2012r. (uwierzytelnione w dniu 30 sierpnia 2012r.) oraz uwierzytelnioną kopię pisma Spółdzielni Mieszkaniowej A z dnia 2 sierpnia 2012r., w którym stwierdzono, iż w związku z ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w drodze wzajemnej zamiany B.G. wpłaciła w dniu 19 listopada 2004r. kwotę w wysokości 31.922,14 zł z tytułu wkładu mieszkaniowego na lokal nr .. przy ul. T. nr... bl.... Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – P. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr ... położonego w Ł. przy ul. T.nr ... w kwocie 19.206,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż przy określeniu wysokości zobowiązania za 2010r. uwzględniono materiał dowodowy w postaci pisma Spółdzielni Mieszkaniowej A z dnia 2 sierpnia 2012r. oraz stwierdzono, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. z dnia [...]. nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego ze względu na doręczenie jej na adres zamieszkania podatniczki. Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi w dniu 26 października 2012r. Wydając opisaną na wstępie decyzję organ drugiej instancji stwierdził dalej, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej subsumcji przepisów prawa i naruszył przepisy prawa podatkowego. W dniu 31 sierpnia 2012r wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. decyzja określająca podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, która została doręczona podatniczce w dniu 12 września 2012r. W dniu 31 sierpnia 2012r. w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego nadane zostało pełnomocnictwo oraz nowe dokumenty w sprawie, które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 4 września 2012r. Decyzja z dnia [...]r. została podpisania i skutecznie doręczona podatniczce jako stronie postępowania podatkowego w dniu 12 września 2012r. Zatem nie można zgodzić się z organem pierwszej instancji, iż decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Datą wydania jest dzień podpisania decyzji, a po dniu wydania decyzji (4 września 2012r.) do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo wraz z pełnomocnictwem. Zasadą w postępowaniu podatkowym jest, że pisma doręcza się stronie. Jeżeli jednak jest ona reprezentowana przez pełnomocnika zasada ta doznaje istotnego wyłomu, albowiem wszelką korespondencję należy kierować do rąk ustanowionego pełnomocnika. Z art. 136, art. 137 § 2 i 3 O.p. wynika szczególny tryb ustanowienia pełnomocnika – przesłanki, których prawidłowe kumulatywne spełnienie jest warunkiem sine qua non uznania skuteczności pełnomocnictwa. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ drugiej instancji podniósł, że udzielenie pełnomocnictwa jest uprawnieniem strony, a nie obowiązkiem. Udzielenie pełnomocnictwa, jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym, winno być dokonane wprost, a nie w sposób dorozumiany. Ustanowienie pełnomocnika wymaga złożenia przed organem dokumentu umocowującego pełnomocnika. Pełnomocnika można ustanowić poprzez zgłoszenie na piśmie lub ustnie do protokołu. Użyte zaś pojęcia "dołączenie" – przedstawienie – zgłoszenie pełnomocnictwa wskazują na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Jeżeli bowiem pełnomocnictwo udzielone zostało na piśmie, ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi administracji znane. Wyraz "dołącza" użyty w art. 137 § 3 O.p. interpretować należy przede wszystkim jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo, a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa. Dokument (pismo) ustanawiający pełnomocnika winien być przedłożony do akt danej sprawy, w której następuje umocowanie danego pełnomocnika. Momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie – w wyniku takiej właśnie woli strony – do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Złożenie dokumentu pełnomocnictwa jest więc miernikiem, który przesądza, że strona dokonuje wyboru, iż w danym postępowaniu będzie reprezentowana przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania. Obowiązek organu doręczania pism pełnomocnikowi powstaje dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. W dniu wydania decyzji z dnia [...]r Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.– P. nie posiadał wiedzy o ustanowionym w sprawie pełnomocniku, wobec czego wydaną w tym dniu decyzję prawidłowo skierował na adres podatniczki. Zasada szybkości i prostoty postępowania (art. 125 O.p.) obligowała organ do niezwłocznego zainicjowania działań mających na celu doręczenie wydanej przez siebie decyzji. Organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzania, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu. Skoro zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.–P. z [...] sierpnia 2012r została doręczona prawidłowo, to tym samym weszła do obrotu prawnego. Nie było zatem podstaw do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– P. w dniu [...] października 2012r. decyzji, która jest drugą decyzją w przedmiocie określenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego od dochodu uzyskanego w 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr .., położonego w Ł. przy ul. T.nr ... Organ podatkowy drugiej instancji rozpatrując odwołanie w trybie art. 233 O.p., rozpatruje sprawę ponownie, merytorycznie i w jej całokształcie. Oznacza to, że kompetencje organu odwoławczego są zakreślone szeroko. Obejmują zarówno korygowanie wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, jak i wad prawnych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego i procesowego. W toku postępowania odwoławczego organ podatkowy winien zatem brać pod uwagę zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego i procesowego, w tym czy decyzja spełnia wymogi prawa i nie jest obarczona wadą kwalifikowaną uzasadniającą zastosowania trybu nadzwyczajnego. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest sytuacja, gdy decyzja ostateczna dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi o sytuację, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę. O tożsamości sprawy można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze, które polega na ponownym rozpoznaniu sprawy, powyższa kwestia podlega rozpoznaniu w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, a stwierdzone uchybienie wyeliminowaniu. Tryb nadzwyczajny dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych. Z tych względów za zasadne organ drugiej instancji uznał uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. z dnia [...] października 2012r. i umorzenie postępowania w sprawie tej decyzji wskazując przy tym na brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ drugiej instancji podniósł nadto, iż przesłanką świadczącą o bezprzedmiotowości postępowania w zakresie decyzji z dnia [...] października 2012r. określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w Ł. przy ul. T. nr ... jest rozstrzygnięcie kwestii zobowiązania z powyższego tytułu decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.–P. z dnia [...] sierpnia 2012r. Kwestia zgodności z przepisami prawa decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.– P. z dnia [...] sierpnia 2012r. nie stanowi przedmiotu niniejszego postępowania, które zgodnie z treścią odwołania, jak i z uwagi na charakter działania organu drugiej instancji, dotyczy decyzji z dnia [...] października 2012r. W skardze na powyższą decyzję B.G. wniosła o jej uchylenie w całości, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, względnie umorzenie w całości postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła obrazę przepisów postępowania, a w szczególności: 1. art. 120 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza prawnie wyznaczone granice, rządzące procedurami dowodowymi; 2. art. 121 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych; 3. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 4. art. 136 w zw. z art. 145 § 1 O.p. przez niewłaściwe uznanie, że decyzja wydana w sprawie została doręczona skarżącej w sposób właściwy, zgodnie z przepisami postępowania podatkowego; 5. art. 212 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż decyzja weszła do obrotu prawnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podniosła, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Chodzi tutaj o skuteczne, prawne doręczenie w rozumieniu przepisów art. 144 – 154c O.p. Zastosowane w niniejszej regulacji sformułowanie, iż organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje, zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. W dacie doręczenia stronie decyzji – wchodzi ona do obrotu prawnego, funkcjonując już jako akt administracyjny, załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia, jakakolwiek zmiana decyzji, pod względem treści lub formy, może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie, jeśli tylko jest skuteczne, powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, zaś organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy, czynnościami pozaprocesowymi. Obowiązek doręczania pism istnieje także wówczas, gdy strona w postępowaniu nie uczestniczy samodzielnie, lecz działa przez przedstawiciela lub pełnomocnika. Zgodnie bowiem z art. 136 O.p. jeżeli strona działa przez pełnomocnika, to od chwili doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem w postępowaniu strony. Doręczenie decyzji podatnikowi w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, nie ma żadnego znaczenia procesowego, ma jedynie charakter informacyjny. Ponadto, okoliczność, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem, sama przez się, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z wymaganiami określonymi w przepisach O.p., w szczególności w art. 122. Obowiązek organu podatkowego, o którym mowa powyżej, niewątpliwie powstał w dniu 4 września 2012r., to jest w dniu, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.– P. powziął wiadomość o ustanowieniu adwokata D. M. pełnomocnikiem skarżącej. W wypadku takiej zmiany okoliczności, organ podatkowy powinien był dopełnić wszelkich starań i zawiadomić pełnomocnika ustanowionego w sprawie, na jakim etapie znajduje się prowadzone postępowanie, a także doręczyć mu ewentualne decyzje zapadłe w sprawie. Organ pierwszej instancji nie podjął żadnej próby ponownego doręczenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. pełnomocnikowi, uznając ją od razu za niefunkcjonującą w obrocie prawnym, a to świadczy o tym, że zarówno strona (jej pełnomocnik), jak i organ nie powinny były uznać ważności i skuteczności doręczenia tej decyzji. Nie można wobec powyższego mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego. Co więcej, z punktu widzenia bezpieczeństwa prawnego obywateli nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ, wykorzystując popełnione przez siebie błędy, nie koryguje własnych rozstrzygnięć i podejmuje działania ukierunkowane na wyegzekwowanie zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...] sierpnia 2012r., nie została skutecznie doręczona i w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, a co za tym idzie nie mogła być przedmiotem odwołania. Uniemożliwia to art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przewidujący niedopuszczalność odwołania, która zachodzi wówczas, gdy nie istnieje przedmiot zaskarżenia. Dzieje się tak, dlatego, że decyzja doręczona nieprawidłowo nie wywołuje dla strony żadnych skutków, czy to materialnych, czy procesowych, jakie procedura podatkowa wiąże z doręczeniem tego aktu. Jeżeli zatem nie doręczy się prawidłowo decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe to nie powstanie to zobowiązanie, a co za tym idzie nie ma możliwości jego egzekwowania. Decyzja podatkowa będąc indywidualnym aktem administracyjnym zewnętrznym skierowanym do konkretnego adresata, musi być zakomunikowana temu adresatowi w formie przewidzianej przepisami O.p. Nie może, więc skutkować wejściem do obrotu prawnego doręczonej decyzji w sytuacji, gdy z innego przepisu wynika, że zachodzi przesłanka wyłączająca możliwość wejścia tej decyzji do obrotu prawnego. Taką przesłanką niewątpliwie jest dostarczenie korespondencji wyłącznie stronie w sytuacji, w której działa ona w postępowaniu przez pełnomocnika, a nie samodzielnie. Właściwe ze strony organu podatkowego, a co więcej wymagane przez prawo, dla wywołania określonych skutków prawnych, byłoby doręczenie wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – P. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, w piśmie procesowym z dnia 12 sierpnia 2013r. zaś wyjaśnił, iż decyzja z dnia [...] sierpnia 2013r. została wyekspediowana w dniu 10 września 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op. Niekwestionowanymi przy tym są – co potwierdza zarówno analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i skargi - okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie, że w tej sprawie organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 25.483 zł; decyzję tą doręczył skarżącej, która jej odbiór osobiście potwierdziła w dniu 12 września 2012r.; w dniu 4 września 2012r. pełnomocnik skarżącej ustanowił się w sprawie składając pełnomocnictwo wraz z pismem procesowym w toku postępowania; organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2012r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 19.206 zł; decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 26 października 2012r., po czym w wyniku rozpatrzenia od niej odwołania pełnomocnika została zaskarżoną decyzją uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone. Sporną kwestią między stronami są natomiast motywy podjęcia zaskarżonej decyzji, a sprowadzające się do oceny skuteczności doręczenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. W istocie więc skarżone jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz ocena okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca – choć niekonsekwentnie w pkt 3 skargi wnosi o "względnie umorzenie w całości postępowania podatkowego" (a takie rozstrzygnięcie zawiera sentencja zaskarżonej decyzji) i jednocześnie domaga się alternatywnie w pkt 1 i 2 uchylenia w całości zaskarżonej decyzji orzekającej w swojej sentencji o umorzeniu postępowania w sprawie – uważa bowiem, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2012r. nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego, a to dlatego, że nie została doręczona ustanowionemu w dniu 4 września 2012r. pełnomocnikowi. Organ z kolei uważa przeciwnie, gdyż jak podnosi pierwsza decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w dniu [...] sierpnia 2012r., a więc przed datą ustanowienia się pełnomocnika, co oznacza, iż podjęcie w dniu [...] października 2012r. ponownej decyzji oznacza rozpoznanie tej samej sprawy dwoma decyzjami, skutkujące wyeliminowaniem tej drugiej z obrotu prawnego jako dotkniętej rażącym naruszeniem prawa. Istota tego sporu sprowadza się więc do tego, czy wydaną w dniu [...] sierpnia 2008r. decyzję, której jeszcze organ nie doręczył stronie, powinien wysłać ustanowionemu po tej dacie pełnomocnikowi czy też – biorąc pod uwagę, że w dacie wydawania decyzji jeszcze pełnomocnik się nie ustanowił – wysłać ją stronie. Problem ten wiąże się z zagadnieniem związania organu wydaną przez siebie decyzją. Jeśli bowiem uznać – tak jak podnosi organ - że decyzję wydaną należy doręczyć stronie, a nie ustanowionemu po dacie jej wydania ale jeszcze przed doręczeniem pełnomocnikowi, to należałoby przyjąć, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a organ związany jest tą decyzją. Jeśli natomiast uznać, że data wydania decyzji nie ma znaczenia dla doręczenia, a miarodajny jest moment dokonywania wysyłki decyzji, w tym momencie zaś pełnomocnik już się ustanowił, to zaskarżona decyzja jako druga "istniejąca" w obrocie prawnym jest wadliwa w sposób istotny, bowiem w obrocie tym funkcjonują dwie decyzje pierwszoinstancyjne rozpoznające tą samą sprawę podatkową w dodatku o różnej treści. Strony w tym sporze zgodne są przy tym co do prawidłowości złożonego pełnomocnictwa, jak i powołują orzeczenia sądowe, wyrażające ich zgodne stanowisko w zakresie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach i skutkach ustanowienia pełnomocnika. Odmiennie jednak odnoszą je do okoliczności faktycznych tej sprawy. We wskazanym stanie faktycznym ocena legalności zaskarżonej decyzji wymaga więc uprzedniej oceny skuteczności doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] sierpnia 2012r., a więc i związania jej treścią organów administracji publicznej. Zagadnienie doręczeń oraz związania regulują odpowiednio przepisy art. 211, art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 212 Op. Stosownie do tychże przepisów, decyzję doręcza się stronie na piśmie. Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Analiza tych przepisów wskazuje, że Ordynacja podatkowa posługuje się zarówno wyrażeniem «wydanie decyzji» jak i «doręczenie decyzji», co oznacza, iż ustawodawca różnicuje moment wydania i doręczenia decyzji. Data wydania decyzji oznacza wskazanie dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest jej opatrzenie datą i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Informuje ona, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2000r., I SA/Wr 613/98, niepubl.). Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji i de facto datą sporządzenia decyzji (wyrok NSA O/Wr z dnia 20 kwietnia 2000r., I SA/Wr 613/98, LEX nr 43034). Doręczenie oznacza zaś wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego, a więc jej "uzewnętrznienie". A zatem istnienie decyzji w obrocie prawnym uzależnione jest od jej doręczenie, nie wydanie, lecz doręczenie decyzji podatkowej rodzi określone skutki prawne tak dla strony, jak i organu orzekającego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2008r., I SA/Gl 213/08, LEX nr 516488 czy wyrok NSA O/Ka z dnia 28 lipca 2003r., I SA/Ka 1688/02, LEX nr 102723), a data wydania decyzji nie będzie równoznaczna z datą, od której organ i strony będą związani decyzją. Skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym w dniu. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2007r., III SA/Wa 2619/06, LEX nr 328129). Zwrot, iż organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. W dacie doręczenia stronie decyzji - wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., I FSK 132/05, niepubl.). Związanie organu decyzją polega także na tym, że zmiana decyzji jest – jak podnosi powszechnie piśmiennictwo oraz orzecznictwo między innymi na gruncie procedury ogólnoadministracyjnej, wyrażającej analogiczną zasadę (związania od chwili doręczenia decyzji - dopuszczalna, dopóki nie zostanie stronie doręczona (T. Woś, Glosa do wyroku SN z dnia 3 czerwca 1993r., III ARN 27/93, OSP, z. 3/1995, poz. 50, J. Starościak (w:) R. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Teksty. Wzory i Formularze, Warszawa 1964, s. 166-167, a także W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, Warszawa 1962, s. 202). Do momentu doręczenia sporządzona już decyzja może zostać jeszcze pozbawiona przymiotu stabilnego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000r., FPS 10/00, ONSA z. 2/2001, poz. 56). Sprawa nie jest bowiem załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., III SA/Wa 4158/06, M.Podat. 2007/4/48). W aspekcie uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.), a więc wyraz realizacji jednej z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego, jaką jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010r., II FSK 1071/09, LEX nr 745462 czy wyrok NSA z dnia 13 października 2010r., I GSK 1065/09, LEX nr 744622). Wynikającą z analizowanych przepisów zasadą w postępowaniu podatkowym jest też, że pisma doręcza się stronie. Jeżeli jednak jest ona reprezentowana przez pełnomocnika zasada ta doznaje istotnego wyłomu, albowiem wszelką korespondencję należy kierować do rąk ustanowionego pełnomocnika. Skutkiem udzielenia pełnomocnictwa jest wejście umocowanego we wszystkie prawa i obowiązki strony. Pełnomocnik działa za stronę i skutki jego działania odnoszą się wprost do mocodawcy. Ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008r., I SA/Łd 142/08, LEX nr 475602 czy postanowienie SN z dnia 09 września 1993r., III ARN 45/93, OSNC 1994 r., nr 5, poz. 112). Ustanowienie pełnomocnika nie nadaje mu przymiotu strony, jednak musi on być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa, w sensie proceduralnym ważniejsza niż strona postępowania. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma zastosowanie uniwersalne i dotyczy każdego etapu postępowania oraz wszystkich terminów. Od zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym organ ten ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności przed stroną (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 października 2007r., I SA/Gd 432/07, LEX nr 360277 czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lutego 2013r., I SA/Gl 693/12, LEX nr 1277857). W orzecznictwie sądowym zarysowały się jednakże dwa nurty co do skutków doręczenia pism stronie w przypadku, gdy działa ona przez pełnomocnika. Według jednego nurtu obowiązkiem organu w takiej sytuacji jest doręczanie wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a doręczenie podatnikowi nie ma żadnego znaczenia procesowego, jest bezskuteczna. Ma jedynie charakter informacyjny (wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2008r., I SA/Łd 383/08, LEX nr 487185 czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 lutego 2013r., I SA/Gl 693/12, LEX nr 1277857, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2006r., I SA/Gd 210/06 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009r., I SA/Bk 360/08, LEX nr 486318). W każdym przypadku ocena, czy doszło do doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, czy też nie, powinna następować według tych samych zobiektywizowanych zasad, określonych w przepisach normujących doręczanie pism procesowych stronie w trakcie postępowania podatkowego, a w szczególności z uwzględnieniem art. 145 O.p. Doniosłość skutków prawnych, jakie przepisy wiążą z faktem doręczenia pisma stronie (pełnomocnikowi), oraz konieczność zagwarantowania pewności obrotu prawnego przemawiają za tym, aby ustalenie faktu skutecznego doręczenia decyzji nie było relatywizowane, a więc uzależniane czy to od charakteru pisma, czy też od określonego zachowania strony, czy też wreszcie od innych jeszcze, często ocennych czynników niezwiązanych z samym aktem doręczenia decyzji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 1069/07, LEX nr 532885). Według drugiego nurtu zaś, doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005r., I SA/Bd 130/05, POP 2006/1/3). W przypadku, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Każde inne doręczenie, o ile powoduje dla strony ujemne skutki procesowe, jest niewłaściwe i nie może być uznane za skuteczne (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., I FSK 965/07, LEX nr 494575 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2012r., I SA/Gd 135/12, LEX nr 1145224). Orzecznictwo sądowe prezentuje też pogląd, wedle którego w przypadku, gdy nie da się wyjaśnić okoliczności związanych z doręczeniem w sposób niebudzący wątpliwości, które to wyjaśnienia zasadniczo wymagają respektowania wymogów formalnych związanych z tą czynnością procesową, bądź też wspomnianych wymogów nie dopełniono wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na korzyść strony (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008r., I FSK 965/07, LEX nr 494575 czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2009r., I SA/Po 1511/08, LEX nr 504661). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy za nieprawidłowe należy uznać twierdzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w myśl którego istotne znaczenie dla bytu decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. w obrocie prawnym, a w konsekwencji i bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego od decyzji z dnia [...] października 2012r., miała data wydania tej pierwszej decyzji, bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność późniejszego ustanowienia pełnomocnika. O ile stanowisko to dałoby się zaakceptować, gdyby wydanie i wyekspediowanie decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. nastąpiło w tej samej dacie, a przynajmniej przed datą zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika, o tyle w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest ono do przyjęcia. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych, w szczególności ze stempla nadawczego na potwierdzeniu odbioru tej decyzji oraz złożonego na wezwanie Sądu pisma Dyrektora z dnia 12 sierpnia 2013r., decyzja ta dopiero w dniu 10 września 2012r., a więc po 10 dniach od dnia jej wydania, została wysłana do skarżącej. Skoro zatem nie jest sporne między stronami, iż w dniu 4 września 2012r. pełnomocnik złożył w organie "skuteczne" pełnomocnictwo, to zaadresowanie przesyłki na adres skarżącej zamiast pełnomocnika i jej wyekspediowanie w dniu 10 września 2012r. należy ocenić jako wadliwość mającą istotny wpływ na wynik sprawy. Mając wiedzę o ustanowieniu pełnomocnika organ obowiązany był doręczyć decyzję pełnomocnikowi. Istotnym skutkiem tego naruszenia jest utrata prawa do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. i tym samym pozbawienie strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Taki skutek wywołać bowiem musi pozostawienie zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym. Jest to o tyle istotne, że skutki nieprawidłowości działania organu choćby były one wynikiem wadliwej organizacji pracy urzędu zostałyby przerzucone na podatnika. Skarżąca miała bowiem prawo oczekiwać od organu tego, że skoro ustanowiła pełnomocnika w osobie adwokata i jemu powierzyła profesjonalne poprowadzenie jej sprawy to wszystkie czynności procesowe mające istotne znaczenie dla ochrony jej praw będą podejmowane z udziałem pełnomocnika. Ustanowiony pełnomocnik mógł z kolei oczekiwać tego, że od dnia 4 września 2012r. organ będzie dokonywał czynności procesowych w sprawie z jego udziałem. Doręczenie decyzji skarżącej w dniu 12 września 2012r. miało zatem jedynie charakter informacyjny. O ile zatem zawarte w skardze i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji teoretyczne rozważania co do stanu prawnego oraz jego wykładni są zasadne i zgodne, o tyle dokonana przez organ subsumpcja stanu faktycznego w świetle powołanych w skardze przepisów prawnych jest wadliwa, a wadliwość ta ma istotne znaczenie. Nie sposób nie dostrzec i tego, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2012r. została wydana po 9 dniach od dnia doręczenia skarżącej zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wypowiedzenia się co do niego. Pismo pełnomocnika nadane na poczcie w dniu [...] sierpnia 2012r. zostało złożone w organie w dniu 4 września 2012r., a zatem z czterodniowym opóźnieniem. Co prawda zakreślony w zawiadomieniu do zapoznania się z aktami sprawy termin upłynął w dniu 29 sierpnia 2012r., co oznacza, iż nadanie przez pełnomocnika na poczcie korespondencji w dniu 31 sierpnia 2012r. nastąpiło z dwudniowym uchybieniem. Niemniej jednak okoliczność ta nie powinna być oceniana na niekorzyść strony, a to z dwu powodów. Po pierwsze, ów 7 dniowy termin ma charakter instrukcyjny i do daty wydania decyzji organ obowiązany jest uwzględnić stanowisko podatnika nawet złożone z uchybieniem terminu, co w tej sprawie jednak z uwagi na wydanie decyzji w dniu [...] sierpnia 2012r. nie zaistniało. Po drugie zaś, nie można zarzucić skarżącej działania na zwłokę w tej sprawie, nie zmierzała ona do opóźnienia zakończenia postępowania. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych postanowienie o wszczęciu postępowania w tej sprawie zostało doręczone skarżącej w dniu 31 lipca 2012r., zaś skarżąca w dniu 15 lipca 2012r. (co wynika z pisma spółdzielni z dnia 2 sierpnia 2012r.), a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania, poznawszy zapewne wyniki czynności kontrolnych jej zeznania podatkowego zwróciła się do właściwej spółdzielni o udzielenie informacji dotyczących wkładu przez nią poniesionego na poczet ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa spornego w tej sprawie lokalu. Nie zależał też od niej termin udzielenia przez spółdzielnię odpowiedzi na jej pismo. Jeśli nawet pismo spółdzielni jest datowane na dzień 2 sierpnia 2012r., to powszechnie jest wiadomym, że jest to tylko data sporządzenia pisma, zaś samo pismo wymagało podpisów dwu członków zarządu spółdzielni, co biorąc pod uwagę okres urlopowy (sierpień) mogło z pewnością wydłużyć czas jego podpisania. Uwzględnić jeszcze trzeba czas niezbędny na jego doręczenie skarżącej. Zasada praworządności i pogłębiania zaufania do organów państwa wymagała zatem by organ do tego 7- dniowego czasu na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego doliczył rozsądny termin niezbędny na przesłanie tego stanowiska, choćby kilka tylko dni. Działanie organu pierwszej instancji przed doręczeniem decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. zweryfikowane przez ten organ we własnej decyzji z dnia [...] października 2012r., niezaakceptowanej jednakże przez Dyrektora, naruszało zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 Op. Podnoszona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasada szybkości i prostoty postępowania nie może prowadzić do naruszenia zasady wnikliwości rozpoznania sprawy wynikającej również z tego przepisu. Użyty w tym przepisie spójnik "i" dowodzi, że ustawodawca jako równorzędne traktuje zasadę szybkości i wnikliwości, a nadto łącznie nakazuje je stosować, co oznacza, że szybkość postępowania nie może naruszać wnikliwości postępowania. Nie można się też zgodzić z twierdzeniem uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wedle którego "zasada szybkości i prostoty postępowania (art. 125 Op) obligowała organ (dopisek Sądu - pierwszej instancji) do niezwłocznego zainicjowania działań mających na celu doręczenie wydanej przez siebie decyzji". Jak już bowiem wskazano między wydaniem (sporządzeniem decyzji) a jej wysłaniem upłynęło 10 dni, co oznaczać musi, iż jednak wysyłka decyzji pozostawała "bezczynnie" w siedzibie organu przez ten okres, obejmujący także 6 dni działania ustanowionego już w sprawie pełnomocnika. W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, decyzja z dnia [...] sierpnia 2012r. nie wywołała żadnych skutków prawnych, jakie ustawodawca wiąże z jej doręczeniem. Oznacza to, że błędne jest stanowisko zaskarżonej decyzji o wystąpieniu w obrocie prawnym dwu decyzji rozstrzygających sprawę opodatkowania podatkiem od osób fizycznych przychodu ze zbycia spornego lokalu. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd miał na uwadze także wynikającą z art. 134§ 2 p.p.s.a. zasadę nie działania na niekorzyść strony. Zasada ta wymagała pozostawienia w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] października 2012r., a to dlatego, że określając w tej decyzji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości organ uwzględnił pominięte w decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. poniesione przez skarżącą nakłady, co z kolei oznacza, iż decyzja ta jest korzystniejsza dla strony niż nie doręczona pełnomocnikowi decyzja z dnia [...] sierpnia 2012r. Rozpatrzenie merytorycznie odwołania od decyzji z dnia [...] października 2012r. zamiast zobowiązywania organu do doręczenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. pełnomocnikowi pozwoli też na zrealizowanie w tej sprawie zasady szybkości i wnikliwości postępowania, jak i zaufania do organów państwa. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor obowiązany będzie zastosować się do wyrażonej przez Sąd wiążącej oceny okoliczności faktycznych doręczenia decyzji z dnia [...] sierpnia 2012r. i rozpoznania merytorycznego odwołania od decyzji z dnia [...] października 2012r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skargę uwzględnił, o kosztach orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. IB