I SA/Łd 432/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę. I SA/Łd 432/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., działając na podstawie art. 207 i art. 210 § 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił A.M. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 26.216,50 zł oraz odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości w dniu wysłania wniosku w wysokości 27.001,00 zł. Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w dniu 31 maja 2006 roku do Urzędu wpłynął wniosek skarżącej z prośbą o umorzenie ciążących na jen koncie zaległości, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozpatrując powyższy wniosek organ I instancji ustalił, iż w latach 1997-2000 strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, która została zlikwidowana w 2000 roku. Na koncie firmy pozostały niespłacone zobowiązania podatkowe za rok 2000, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku VAT. W tym samym 2000 roku rozpoczęły się problemy zdrowotne skarżącej, ponadto w 2001 roku uległa ona wypadkowi. Niezbędna rehabilitacja trwała 2 lata. W tym czasie utraciła pracę i nie miała możliwości poszukiwania innej, co skutkowało problemami finansowymi. Do 2005 roku strona była zarejestrowana jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. W dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca posiadała na utrzymaniu jedno dziecko, na które uzyskiwała zaliczkę alimentacyjną w kwocie 300 zł. Była ponadto zatrudniona na umowę o pracę z wynagrodzeniem 648,59 zł netto, jednakże od 20 marca 2006 roku przebywała na zwolnieniu lekarskim i otrzymywała zasiłek chorobowy w wysokości 624,00 zł. Budżet rodziny wspomagał dodatkowo zasiłek rodzinny w kwocie 46 zł wypłacany przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Stałe obciążania finansowe rodziny wynosiły 570,00 zł natomiast pozostałe środki w wysokości ok. 400 zł były wydatkowane na potrzeby bieżące. Organ podatkowy przyznał, że sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, szczególnie w świetle obowiązku uiszczenia zaległości podatkowych. Uznał jednakże, iż sam fakt wystąpienia tego typu zaległości nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania wniosku strony skarżącej. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż A.M. nie poczyniła żadnych dobrowolnych kroków zmierzających do wywiązania się z ciążących na niej obowiązków. Załączone do wniosku kserokopie potwierdzeń zapłaty kwot po 200 zł każda dokonane w dniach 9 stycznia, 20 lutego oraz 20 marca dokonano w drodze skutecznie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i wobec zajęcia wynagrodzenia zobowiązanej. W odwołaniu od powyższej decyzji A.M. wniosła o jej uchylenie jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając odwołanie strona przyznała, iż decyzja organów podatkowych w przedmiocie ulgi w spłacie podatku ma charakter uznaniowy. Stwierdziła jednak, że pomimo uznaniowego charakteru decyzji nie mogą one być dowolne. Szczególnie negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę powinno być szczególnie przekonujące i jasno uzasadnione. Podniosła ponadto, iż w uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie stwierdził wyjątkowych okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. W ocenie skarżącej argumentacja organu prowadzi do wniosku, iż według niego żadna tego rodzaju sprawa nie zasługiwałaby na uwzględnienie. Wywiodła, iż sytuacja finansowa i majątkowa dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, a zatem szczegółowego rozważenia wymaga kwestia, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny oraz konieczność korzystania z pomocy społecznej. Ponadto nie zgodziła się z argumentacją organu administracji, że udzielenie ulgi wobec skarżącej byłoby wyrazem niesprawiedliwości wobec wszystkich podatników, którzy pomimo trudności wywiązują się ze swoich zobowiązań. Stwierdziła, że każda sprawa powinna być bowiem rozpatrywana indywidualnie a nie w kontekście całego społeczeństwa. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wykazał, iż art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej daje organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi stanowiącej wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności obowiązku podatkowego. Przyznanie tej ulgi pozbawia bowiem bezpowrotnie budżet należnych mu środków, a zatem udzielenie jej może być uzasadnione jedynie okolicznościami o charakterze obiektywnym, wyjątkowym i trwałym. Przy czym rozważając możliwość przyznania ulgi należy brać pod uwagę kryterium celowości. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że we wskazanym artykule zawarta została zasada tzw. uznania administracyjnego. Oznacza ona, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku płatnika ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeżeli istnieją okoliczności uzasadniające jej udzielenie. Organ wskazał, że w piśmiennictwie wielokrotnie podkreślano, iż umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek możliwe jest jedynie w sytuacjach wyjątkowych, które spowodowane zostały działaniem czynników na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Odnosząc się do sytuacji strony skarżącego Dyrektor stwierdził, iż z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, przy czym jednym z podstawowych obowiązków jest powinność terminowego płacenia podatków. Podatnik powinien bowiem prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób aby wywiązać się z tego obowiązku, natomiast związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze obciąża wyłącznie osobę prowadzącą tę działalność gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydanie decyzji przez organ I instancji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym przy zachowaniu zasady pisemności i zapewnienia w nim czynnego udziału strony. Wskazał przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował trudnej sytuacji materialnej i osobistej skarżącej, mieszczącej się w zakresie ważnego interesu podatnika, korzystając jednakże z uznania administracyjnego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Zdaniem organu odwoławczego zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu, że uznanie organu I instancji ze swobodnego przekształciło się w uznanie dowolne. Naczelnik w ramach uzasadnienia decyzji przedstawił w sposób prawidłowy argumenty przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowe oraz odsetek za zwłokę. Odnosząc się natomiast do twierdzenia strony skarżącej, iż do chwili powstania zaległości regulowała swoje zobowiązania należycie i terminowo organ odwoławczy zauważył, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków. Za niezasadny uznał również zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący rozpatrzenia wniosku o ulgę w kontekście części istniejącej zaległości, a nie całego zadłużenia, obejmującego zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług. Wskazał, iż Naczelnik rozpatrzył wniosek strony skarżącej w całości i wydał zarówno decyzję w zakresie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług, mając na uwadze zaległości w obu tych podatkach. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że bezrobocie, które dotknęło stronę, czy też pogorszenie stanu jej zdrowia nie jest zjawiskiem rzadkim i jako takie nie może samo w sobie stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych. Podkreślił, że wielu obywateli utrzymuje się z zasiłków dla bezrobotnych, emerytur, rent, prac wykonywanych dorywczo, prowadzenia działalności gospodarczej w niewielkim rozmiarze i pomimo borykania się z różnymi trudnościami wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.M. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając skargę zaprezentowała argumentację tożsamą z zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dodatkowo stwierdziła, iż w niniejszej sprawie interes podatnika nie stoi w sprzeczności z interesem społecznym bowiem zaległość będąca przedmiotem postępowania jest nieściągalna, co wykazało postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji, w związku z czym traktowanie jej w dalszym ciągu jako dochodu budżetowego jest sprzeczne z zasadami planowania finansów publicznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo organ ustalił, iż z materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca wnioskowała uprzednio w dniu 20 marca 2002 r. o umorzenie zaległości. W toku tego postępowania ustalono, iż przyczyna jej powstania chociażby nie zadecydowała o nieprzyznaniu ulgi, to ma charakter zawiniony. Ustalono, że w 2000 r. skarżąca osiągnęła wysokie dochody, ale nie przedstawiła żadnych dowodów na to, co się z nimi stało. Nie wykazała ponadto, iż opisywana przez nią trudna sytuacja finansowa ma cechy trwałości, a zatem strona powinna szukać sposobu poprawy swojej sytuacji finansowej we własnym działaniu. Borykanie się bowiem z różnymi problemami, jaki stwarza rynek jest jednym z elementów szeroko rozumianego ryzyka gospodarczego i nie zasadnym jest przenoszenie go na budżet państwa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej. Podatnik powinien prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, aby wywiązywać się z tego obowiązku. Dodatkowo zauważył, że należności budżetowe podlegają szczególnej ochronie i w pierwszej kolejności winny być regulowane. W piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2007 r. A.M. podtrzymała argumentację zaprezentowaną w skardze do Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zasady przyznawania ulg w spłacie zobowiązania podatkowego uregulowane są w Dziale III Rozdziale 7a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 przywołanej ustawy organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem społecznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Należy zauważyć, iż wskazany powyżej przepis zawiera zwrot "może", który oznacza, że w każdym przypadku decyzja w sprawie zastosowania ulgi w spłacie należnych podatków, odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej będzie wydawana w ramach uznania organu administracyjnego. Uznaniowy charakter decyzji wydawanych na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie należnego podatku zależy jedynie od organu administracji państwowej, który ma obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. W związku z tym decyzja taka może podlegać sądowej kontroli wyłącznie w zakresie jej zgodności z przepisami o postępowaniu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 1998 roku, I SA/Wr 2098/96, LEX nr 31773; z dnia 8 kwietnia 1998 roku, I SA/Ka 1494/96, nie publikowany; z dnia 9 stycznia 2004 roku, III SA 1154/03, LEX nr 149171; z dnia 26 września 2003 roku, III SA 2457/02, LEX nr 145036; z dnia 8 maja 2002 roku, SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; z dnia 7 marca 2002 roku, SA/Sz 2283/00, LEX nr 83699; z dnia 22 listopada 2001 roku, SA/Sz 1228/00, LEX nr 78299; z dnia 18 stycznia 2000 roku, III SA 64/99, LEX nr 40716; z dnia 1 grudnia 1999 roku, I SA/Gd 2094/98, LEX nr 40158; z dnia 3 września 1999 roku, I SA/Lu 478/98, Biuletyn Skarbowy z 1999 r. nr 6 str. 30; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2005 roku, III SA/Wa 1264/05, Monitor Podatkowy z 2005 r. nr 12 str. 4; z dnia 4 marca 2005 roku, III SA/Wa 1980/04, LEX nr 174419; z dnia 3 czerwca 2004 roku, III SA 212/03, LEX nr 147341). Biorąc pod uwagę wskazane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie postępowania w sprawie rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 wraz z odsetkami za zwłokę przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Skarżąca została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (karty 28 i 51 akt adm.) oraz wypowiedzenia się zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy administracji podatkowej, w niniejszej sprawie postępowały zgodnie z wyrażoną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. W decyzjach organów zarówno I jak i II instancji przedstawione zostały w sposób prawidłowy i wystarczający przesłanki na podstawie, których Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej odmówili A.M. umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Organy podatkowe przyznały, że sytuacja podatkowa podatniczki jest trudna. Wskazały jednakże, iż nie odbiega ona od sytuacji majątkowej osób znajdujących się w podobnej sytuacji, które pomimo tego regulują swoje zobowiązania podatkowe wobec Skarbu Państwa. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, z którą wiąże się ryzyko jej prowadzenia oraz konieczność regulowania zobowiązań publiczno-prawnych, w tym konieczność terminowego regulowania zobowiązań podatkowych. Organy podkreśliły przy tym, że przyznanie wnioskowanej ulgi oznaczałoby w praktyce przerzucenie ciężaru ryzyka gospodarczego prowadzonego przez skarżącą na budżet państwa, w sytuacji gdy powinno ono obciążać wyłącznie osobę prowadzącą tę działalność. Należy w tym miejscu wskazać na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, stanowi bowiem odstąpienie od zasady powszechnego opodatkowania, a zatem również wypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Powinny to być zatem togo rodzaju okoliczności, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2003 roku, I SA/Łd 746/01, Biuletyn Skarbowy 2004 r. nr 6 str. 30; z dnia 16 stycznia 2003 roku, SA/Sz 945/01, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 r. nr 4 poz. 88; z dnia 20 marca 2002 roku, I SA/Gd 1563/99, LEX nr 76080; z dnia 9 stycznia 2002 roku, I SA/Gd 618/99, LEX nr 53856; z dnia 28 listopada 2001 roku, SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300; z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I SA/Ka 498/00, LEX nr 47484; z dnia 7 grudnia 2000 roku, I SA/Kr 1977/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 r. nr 3 poz. 80; z dnia 31 października 2000 roku, III SA 660/99, LEX nr 81350; z dnia 12 czerwca 2000 roku, I SA/Lu 357/99, LEX nr 47514; z dnia 19 kwietnia 2000 roku, I SA/Gd 655/98, LEX nr 44318; z dnia 18 lutego 2000 roku, III SA 372/99, LEX nr 40735; z dnia 3 lutego 2000 roku, I SA/Kr 983/98, LEX nr 40722; z dnia 23 grudnia 1999 roku, III SA 2236/99, LEX nr 40376; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2004 roku, I SA/Wr 735/02, LEX nr 129659). Przy czym nawet trudna sytuacja życiowa podatnika, czy też wystąpienie przesłanek do umorzenia zaległości, takich jak ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, nie obligują organów podatkowych do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Wybór bowiem rozstrzygnięcia zależy jedynie od organu podatkowego, który powinien wydać decyzję po przeanalizowaniu dostępnego materiału dowodowego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 roku, I SA/Gd 197/99, LEX nr 76073; z dnia 13 października 2000 roku, III SA 3416/99, LEX nr 47090; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2005 roku, III SA/Wa 2118/04, LEX nr 163812, z dnia 16 czerwca 2004 roku, III SA 444/03, Monitor Podatkowy 2004 r. nr 8 str. 4). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż skarżąca składając wniosek o przyznania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie wskazała na niezależne od niej okoliczności, których nie mogła przewidzieć, ani im zapobiec. W ocenie Sądu bowiem zarówno zły dobór kontrahentów, prowadzący w efekcie do powstania problemów finansowych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, jak również zła sytuacja finansowa strony nie stanowią przesłanki uzasadniającej przyznanie wnioskowanej ulgi. Prowadząc działalność gospodarczą strona skarżąca powinna bowiem liczyć się z możliwością powstania straty, które jest normalnym elementem ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Przyznanie ulgi osobom prowadzącym działalność gospodarczą, które z uwagi na zły dobór kontrahentów, bądź w wyniku nietrafnych decyzji poniosły stratę bądź utraciły płynność finansową oznaczałoby w praktyce przerzucenie ryzyka działalności gospodarczej na Skarb Państwa. Reasumując Sąd stwierdził, iż postępowanie w sprawie wniosku A.M. o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 wraz z odsetkami za zwłokę przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Organy podatkowego dokonały analizy dostępnego materiału dowodowego, nie przekroczyły przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Decyzje wydane zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawierały wskazanie przesłanek na podstawie, których organ odmówił skarżącej przyznania wnioskowanej ulgi. Organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do zarzutów wysuwanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.