I SA/Łd 442/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi S. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 442/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2014r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2014r. określającej S. J.: – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku w wysokości 4.286,00 zł; – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 roku w wysokości 1.571,00 zł; – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2009 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2009 roku w wysokości 2.358,00 zł; – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2009 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2009 roku w wysokości 2.818,00 zł; – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 roku w wysokości 4.521,00 zł; – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2009 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2009 roku w wysokości 6.613,00 zł; – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 roku w wysokości 666,00 zł; – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 roku w wysokości 2.498,00 zł; – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku w wysokości 2.166,00 zł; – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 roku w wysokości l .109,00 zł; – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2009 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 1.527,00 zł; – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2009 roku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 0,00 zł i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2009 roku w wysokości 3.247,00 zł W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2009 r. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzji określającej nadał rygor natychmiastowej wykonalności powołując się na spełnienie przesłanek określonych przepisami art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowienie zostało doręczone w dniu 27 listopada 2014r. Pismem z dnia 4 grudnia 2014r. strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 216, art. 239a, art. 239b § 1, § 2, § 3 oraz art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności do decyzji deklaratoryjnej, nie zaś do decyzji nakładającej jakikolwiek obowiązek podatkowy (ustalającej) i co za tym idzie nieokreślenie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 239b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, 2. art. 239a, art. 239b § 1, § 2, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe zastosowanie oraz art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i wydanie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy wystarczające byłoby zastosowanie zabezpieczenia określonego w art. 33 Ordynacji podatkowej, 3. art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie i niewykazanie prawdopodobieństwa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, 4. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokonania jakichkolwiek ustaleń dotyczących wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacja podatkowa. Organ II instancji wydając zaskarżone postanowienie, w pierwszej kolejności podniósł, że postępowanie wszczęte odwołaniem strony od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r., którą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].10.2014r. Stwierdzono, że nie jest regułą, iż rozstrzygnięcie odwołania ostateczną decyzją wymiarową skutkuje bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego w sprawie rygoru jaki nadano decyzji organu pierwszej instancji, będącej przedmiotem odwołania. Wydanie decyzji ostatecznej nie czyni bezprzedmiotową sprawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej przez to, że pozostają jego skutki w sferze materialnoprawnej. Przechodząc do meritum wskazano, że żądanie uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Stwierdzono, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, strona wykazała zobowiązanie w wysokości innej niż należna (odpowiednio kwotę zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Dodatkowo podniesiono, że kwoty zobowiązań podatkowych podlegają wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej słusznie zauważył organ podatkowy pierwszej instancji, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją organu pierwszej instancji powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją deklaratoryjną jedynie określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, które jest zobowiązaniem do zapłaty z terminem odpowiednim do okresu rozliczeniowego. W konsekwencji zarzut strony o braku wiedzy, co do kwoty zobowiązania do zapłaty uznano za nieuzasadniony. Powołując się na treść art. 239a i art. 239b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podkreślono, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślono, że organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo podał ustawowe terminy płatności oraz przedawnień zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji. Organ II instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powołując się na art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wskazując zaistnienie przesłanki wynikającej z tego przepisu, tj. krótszy niż 3 miesiące termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. nadał - decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2014r. - rygor natychmiastowej wykonalności. Uznano, że bezspornym pozostaje, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] listopada 2014 r. - okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące (21.11.2014 r. -31.12.2014 r.), bowiem wynosił zaledwie 40 dni. Mając na uwadze zarzuty zażalenia podkreślono, że w świetle przywołanego wcześniej art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien uprawdopodobnić, a nie udowodnić, że decyzja nakładająca obowiązek uregulowania zobowiązania podatkowego nie będzie wykonana. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie nie oznacza zatem jednoznacznego udowodnienia, że do niewykonania decyzji w rzeczywistości dojdzie. W sprawie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczy, że organy podatkowe wykażą, że niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne, co też uczynił organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu. Wyjaśniono, że w celu uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji słusznie powołuje się na okoliczność bardzo krótkiego czasu na wykonanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań. Zwrócono uwagę, że organ odwoławczy wydał decyzję ostateczną, którą utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] października 2014 r., po upływie ustawowego terminu przedawnienia, tj. w dniu 21.01.2015 r. Podkreślono również, że w okresie od dnia 29 października 2014 r. tj. od dnia doręczenia stronie decyzji nieostatecznej, do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, strona nie dokonała żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji, co zdaniem organu utwierdza w przekonaniu, że strona nie miała zamiaru uregulować zobowiązania podatkowego do dnia 31.12.2014 r. Zaakcentowano nadto fakt, że strona nie uregulowała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., która na dzień 12.02.2015 r. wynosiła 90.607,53 zł, zaś łączna kwota nieuregulowanej zaległości w podatku od towarów i usług, na dzień 12.02.2015 r. wynosiła 1.043.518,00 zł. Dodatkowo wskazano, że wobec strony toczą się postępowania egzekucyjne, z wniosku następujących wierzycieli: Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, [...] Urzędu Wojewódzkiego, Miasta [...] W., Miasta P. i Urzędu Gminy T. Reasumując wskazano, że przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki, o których mowa w cytowanym wcześniej art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące (21.11.2014 r. -31.12.2014 r.), wynosił zaledwie 40 dni, a jednocześnie ogół okoliczności potwierdza, że została uprawdopodobniona możliwość niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji i zasadnym było wydanie zaskarżonego postanowienia. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 2, art. 13 § 1 i § 2, art. 52 § 1 i § 2 art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi zaskarżono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w całości, jak również poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2014 roku. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: a) naruszenie art. 216, art. 239a, art. 239b § 1, § 2, § 3 oraz art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności do decyzji deklaratoryjnej, nie zaś do decyzji nakładającej jakikolwiek obowiązek podatkowy (ustalającej) i co za tym idzie nieokreślenie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 239b §2 OP; b) naruszenie art. 239a, art. 239b § 1, § 2, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe zastosowanie oraz art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy wystarczające byłoby zastosowanie zabezpieczenia określonego w art. 33 Ordynacji podatkowej; c) naruszenie art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie i nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; d) naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokonania jakichkolwiek ustaleń dotyczących wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacja podatkowa; e) naruszenie art. 239 w zw. z art. 226 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji zaistnienia konieczności jej uchylenia. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, jak również poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w całości oraz przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania i załatwienia zgodnie z wnioskiem skarżącego, po przeprowadzeniu właściwego i wnikliwego postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w postępowaniu podatkowym wydano decyzję deklaratoryjną, a organ I instancji nie określił wysokości zobowiązania podatkowego ani w decyzji ani w zaskarżonym postanowieniu. Nie ma zatem, zdaniem strony, substratu rygoru, albowiem ani decyzja ani postanowienia do niczego podatnika nie zobowiązują, bo nie wskazują konkretnych kwot zobowiązania ani terminu na ich uiszczenia na rachunek. Wskazano również, że organ I instancji w ogóle nie dokonał jakiejkolwiek analizy czy zobowiązanie nie zostanie wykonane. Natomiast organ drugiej instancji rozpatrując zażalenie zupełnie pominął ten zarzut rozważając o tym, czym się różni uprawdopodobnienie od udowodnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. W tej sytuacji stwierdzić należy, że wniosek skargi dotyczący przekazania sprawy do jej ponownego rozpoznania i załatwienia zgodnie z wnioskiem nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżone przez S. J. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w stanie prawnym i faktycznym na dzień jego podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W ocenie skarżącego nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia w tym przedmiocie, gdyż organ nie wykazał istnienia ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Organy podatkowe prezentują w tym zakresie odmienne stanowisko i to im należy przyznać rację. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. oraz w § 2 art. 239b O.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 O.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Istotą sporu w analizowanej sprawie jest zatem przesądzenie, czy podnoszony w zaskarżonym postanowieniu upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące i fakt złożenia odwołania od decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe, wyłączający prawdopodobieństwo zapłaty zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia, a także nie dokonanie żadnych wpłat z zaległości wynikającej z decyzji, której nadano rygor, do daty wydania zaskarżonego postanowienia, nie uregulowanie przez skarżącego zaległości w innym podatku, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych i wreszcie toczące się postępowania egzekucyjne wobec skarżącego, uzasadniają nadanie decyzji nieostatecznej, określającej zobowiązanie podatkowe, rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2012.749; dalej "O.p."). Zgodnie z powołanym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie z istoty swej nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Jak więc wyżej wskazano, okoliczność upływu terminu nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1210/10, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2333/10). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. W orzecznictwie występują zróżnicowane poglądy co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia. Prezentowany jest pogląd, że aby zastosować rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Uczynić to należy w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku (np. wyroki NSA z dnia: 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1210/10; 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2333/10; 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2659/10; 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 135/12; 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 1194/13, opubl. CBOSA). W analizowanym stanie faktycznym Sąd rozpoznający sprawę nie podzielił tej linii orzecznictwa. W ocenie Sądu należy mieć na uwadze, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. Konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. W sytuacji natomiast, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania (np. wyrok WSA z dnia 9 stycznia 2015r sygn. akt I SA/Gl 618/14, LEX nr 1643320). Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają tu zasadniczego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Sąd podziela tu poglądy prezentowane w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1041/11; 3 lipca 2013 sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13; 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13; 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13 - opubl. CBOSA. Należy podkreślić, za wywodami przedstawionymi w wyroku NSA z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13, że "natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując m.in., że art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl)." Za słuszne uznać należy także stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jeżeli bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. W wyroku tym zwrócono także uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. Urz. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: Konstytucja), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, opubl. OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że treść zaskarżonego postanowienia uzasadnia stwierdzenie, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Wskazują na to takie okoliczności jak to, że skarżący wniósł odwołanie od decyzji, które – jak wynika z czwartej strony zaskarżonej decyzji - uniemożliwiło zakończenie postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia należności. Ponadto, jak wynika z zaskarżonej decyzji, w okresie od dnia 29 października 2014 r., tj. od dnia doręczenia stronie decyzji nieostatecznej, do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, strona nie dokonała żadnych wpłat na poczet zaległości podatkowej wynikającej z ww. decyzji, co utwierdziło organy w przekonaniu, że strona nie miała zamiaru uregulować zobowiązania podatkowego do dnia 31.12.2014 r. Z akt sprawy wynika, że strona nie uregulowała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., która na dzień 12.02.2015 r. wynosiła 90.607,53 zł, zaś łączna kwota nieuregulowanej zaległości w podatku od towarów i usług, na dzień 12.02.2015 r. wynosiła 1.043.518,00 zł. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec strony toczą się postępowania egzekucyjne, z wniosku kilku innych wierzycieli, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, [...] Urzędu Wojewódzkiego, Miasta [...] W., Miasta P., Urzędu Gminy T. W tym stanie rzeczy słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że okoliczności dotyczące posiadanych przez stronę zaległości publicznoprawnych, realizowanych w trybie egzekucji administracyjnej, potwierdzają, że daniny publiczne nie są regulowane przez stronę dobrowolnie. Konkludując, w rozpoznawanej sprawie w sposób dostateczny uzasadniono nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na istniejące prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył prawa, a w szczególności art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., ani tym bardziej art. 33 O.p., który nie ma zastosowania w przypadku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Brak też przepisu, który zobowiązywałby organy podatkowe do zastosowania w niniejszej sprawie zabezpieczenia zamiast rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, że są one również niezasadne. Wbrew twierdzeniom skarżącego rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się decyzji nieostatecznej, nie tylko konstytutywnej, ale i deklaratoryjnej, pod warunkiem, że nakłada ona na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Tak też jest w niniejszej sprawie, bowiem w decyzji nieostatecznej z dnia [...] października 2014 r. w sposób szczegółowy wskazano, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, strona wykazała zobowiązanie w wysokości innej niż należna (odpowiednio kwotę zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Dodatkowo wyraźnie wskazano w decyzji, że kwoty zobowiązań podatkowych podlegają wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie słusznie podniesiono, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją nieostateczną z dnia [...].10.2014 r. powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzją deklaratoryjną jedynie określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, które jest zobowiązaniem do zapłaty z terminem odpowiednim do okresu rozliczeniowego. W konsekwencji również zarzut strony o braku wiedzy, co do kwoty zobowiązania do zapłaty jest nieuzasadniony. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, 207, 216, czy 239 w związku z art. 226 Op. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, dokonana ocena zebranych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, w sposób wyczerpujący przedstawiły argumenty uzasadniające podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia, wyjaśniono jego podstawę prawną. Wobec powyższego Sąd, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, oddalił ją na podstawie art. 151 ppsa. ds