I SA/Łd 495/09

Dnia 16 listopada 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 23 § 2 art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. tj. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 11 i ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, art. 6 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] określającą P. K. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu decyzji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego i ustalony w sprawie stan faktyczny, podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. i ustalił, iż w tym okresie podatnik był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "A", której przedmiotem była sprzedaż nowego i używanego sprzętu komputerowego oraz świadczenie usług informatycznych. Dalej podniósł, iż podatnik zawyżył podatek naliczony, przyjmując do rozliczenia podatek wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa na stacji w G., oraz zaniżył podatek należny z tytułu sprzedaży towarów, gdyż podatnik nie ujawnił w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 całej wartości sprzedaży towarów prowadzonej przez Internet. W pierwszej kwestii, w ocenie organu pierwszej instancji, jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w drugiej kwestii zaś podatnik wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu w lokalu sklepowym, zlokalizowanym w R. przy ul. [...], oraz za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro przy wykorzystaniu kont: "A", "B" i "C". W odwołaniu od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., podatnik wniósł, jak wywodził organ odwoławczy, o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zarzucił, że decyzja organu kontroli skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w konsekwencji czego organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik prowadził działalność handlową z wykorzystaniem internetowego portalu aukcyjnego, mimo iż nie był jego użytkownikiem oraz zakwestionował odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących czynności opodatkowane, w tym odpłatną dostawę towarów oraz podstawę opodatkowania, a następnie stwierdził, że w 2006 r. podatnik sprzedawał nowy i używany sprzętu komputerowy poprzez serwis aukcyjny Allegro przy użyciu kont o nazwie "A" oraz "B" i "C". Jak bowiem wywodził organ odwoławczy, konto "A" zostało zarejestrowane, co wynika z informacji uzyskanej od administratora serwisu Allegro - Spółki z o.o. "D", w dniu 11 listopada 2005 r. i jego właścicielem jest P. K., a podatnik był zarejestrowany również jako użytkownik konta o nazwie "B" w okresie od dnia 13 kwietnia 2005 r. do dnia 11 listopada 2005 r. i od dnia 15 listopada 2005 r. do dnia 19 sierpnia 2006 r., natomiast w okresie od dnia 14 czerwca 2004 r. do dnia 13 kwietnia 2005 r. i od 19 sierpnia 2006 r. do dnia udzielenia informacji, tj. do 12 września 2007 r. zarejestrowanym użytkownikiem tego konta była żona podatnika S. K.. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika nadto, iż podatnik prowadził sprzedaż towarów przy użyciu konta "B" od momentu jego zarejestrowania, tj. od dnia 14 czerwca 2004 r., wykorzystując nazwę swojego przedsiębiorstwa "A". Analiza archiwalnych stron aukcji internetowych prowadzonych za pośrednictwem tego konta wskazuje, jak wywodził organ odwoławczy, iż sprzedaży dokonywał podatnik, na stronach przedmiotowych aukcji wskazano bowiem m.in.: jako telefon kontaktowy telefon komórkowy P. K., numer komunikatora Gadu-Gadu używany przez podatnika oraz jego adresy e-mail, a także numer telefonu stacjonarnego przedsiębiorstwa "A", zgłoszony m.in. do Urzędu Skarbowego w R. Wskazano też nazwę P.H.U. "A" wraz z adresem i nazwiskiem właściciela, a na stronie znajdował się również link do adresu www.[...], tj. strony internetowej należącej do firmy podatnika. Na podstawie tych okoliczności, organy podatkowe uznały, że podatnik prowadził sprzedaż przy użyciu w/w konta w okresie, w którym nie był jego zarejestrowanym użytkownikiem. Innym argumentem przemawiającym za tym stanowiskiem jest, zdaniem organów, także treść komentarzy wystawionych po zakończeniu transakcji, z których wynika, że podatnik był faktycznym sprzedawcą towarów na aukcjach internetowych, oferowanych za pośrednictwem tego konta. Także dokonana przez organ kontroli skarbowej analiza historii rachunków bankowych podatnika dowodzi, iż na rachunek bankowy wpływały płatności za towary sprzedane za pośrednictwem konta "B", "C" i "A". Z treści przelewów, w których wpłacający zamieszczali numer aukcji, której dotyczy wpłata wynika, że aukcje te były prowadzone zarówno w okresie kiedy jako użytkownik konta "B" był wskazany podatnik, jak i w okresie kiedy użytkownikiem w/w konta była jego żona. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w dniu 11 października 2007 r. organ kontroli skarbowej skierował do podatnika wezwanie do stawienia się w celu przesłuchania w charakterze strony na okoliczność transakcji dokonywanych za pośrednictwem Internetu. Z protokołu z dnia 29 sierpnia 2006 r. wynika, iż podatnik nie wyraził zgody na przesłuchanie, odmówił składania zeznań także w dniu 7 grudnia 2006 r. i w dniu 30 października 2007 r. Podniósł też, iż żona podatnika wezwana pismem z dnia 10 października 2006 r. w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność transakcji prowadzonych za pośrednictwem konta "B", w protokole z dnia 16 października 2006 r. odmówiła odpowiedzi na wszystkie zadane jej pytania, a ponowna podjęta przez organ pierwszej instancji na wniosek podatnika próba przesłuchania S. K. w dniu 6 czerwca 2008 r. również zakończyła się odmową odpowiedzi na zadane jej pytania. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za 2005 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że na rachunek bankowy podatnika, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, wpłynął w dniu 12 sierpnia 2005 r. przelew za aukcję nr [...] od użytkownika o nazwie "[...]", tytułem zapłaty za komputer. Wpłaty dokonała "F" Spółka z o.o. w L.. Na podstawie tych danych organ ustalił, iż aukcja nr [...] została wystawiona przez użytkownika o nazwie "C", działającego w serwisie aukcyjnym Allegro. Od operatora serwisu Allegro, uzyskał nadto informację, iż konto "C" zostało założone w dniu 5 grudnia 2003 r. z podaniem następujących danych użytkownika: A. W., [...] R., tel.: [...], e-mail: [...]. A. W. był wskazany jako użytkownik konta "C" od momentu jego zarejestrowania. Na okoliczność sprzedaży towarów za pośrednictwem konta "C" w dniu 11 kwietnia 2007 r. przesłuchano, jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, A. W., który zeznał, iż jest kuzynem P. K. i nie pamięta, aby kiedykolwiek korzystał z Internetu, jak również by był użytkownikiem konta "C". Wyjaśnił również, iż nie zna adresu internetowego serwisu Allegro, a także oświadczył, iż nie wie do kogo należy numer telefonu wskazany jako telefon kontaktowy i nie pamięta również, czy kiedykolwiek wyrażał zgodę P. K. na posługiwanie się jego danymi lub adresem oraz, że nigdy nie pomagał podatnikowi w prowadzeniu działalności gospodarczej. W celu ustalenia faktycznego sprzedawcy, który posługiwał się wskazanym kontem, organy podatkowe, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, poddały analizie wydruki archiwalnych stron z aukcjami przedmiotów, sprzedawanych za pośrednictwem tego konta. W wyniku tych czynności organy ustaliły, iż na stronach aukcji wskazywano nr telefonu komórkowego, nr komunikatora Gadu-Gadu, e-mail, należące do P. K., a strony aukcji zawierały również link do strony internetowej podatnika, tj. www.[...] Organ podniósł również, iż towary sprzedawane na aukcjach przez użytkownika "C" towary są tego samego rodzaju jak sprzedawane przez podatnika. Z informacji uzyskanych od nabywcy towaru sprzedanego za pośrednictwem tego konta, F Spółki z o.o., wynika, jak wskazał organ podatkowy, iż sprzedawcą towarów był P. K., a w dniu 16 sierpnia 2005 r. została wystawiona przez P.H.U. "A" faktura VAT Nr [...]. Zakup towaru za pośrednictwem konta "C" w 2006r. potwierdził również S. Z., a z karty gwarancji załączonej do zakupionego towaru wynika, iż sprzedawcą był podatnik, choć potwierdzenie wykonania przelewu wskazuje, iż należność za towar została przekazana na rachunek żony podatnika. Także M. K. potwierdził, w ocenie organu, zakup aparatu fotograficznego od użytkownika konta "C", a za towar dokonano przelewu na rachunek S. K., fakturę wystawił natomiast P. K.. Na podstawie powyższych okoliczności organy podatkowe przyjęły, iż osobą sprzedającą towary na aukcjach przez użytkownika "C" był P. K., a podatnik w roku 2006 prowadził sprzedaż towarów zarówno w sklepie znajdującym się w R., jak również za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro, przy wykorzystaniu trzech kont. Uznały też, iż w ewidencji sprzedaży za 2006 r. nie wykazał wszystkich transakcji zawieranych za pośrednictwem Internetu. Rejestry sprzedaży VAT są, w ocenie organów, nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 O.p., skoro podatnik nie ewidencjonował całego obrotu uzyskanego ze sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu. Dyrektor wyjaśnił, iż odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zakresie odliczenia podatku wynikającego z faktur nabycia paliwa na stacji paliw w G., należącej do "G" Spółki z o.o., a następnie do "H" Spółki z o.o. organy ustaliły, jak wywodził Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik nabywał paliwo do samochodów o następujących nr rejestracyjnych: [...], [...] i [...]. Z wyjaśnień udzielonych przez podatnika wynika, że paliwo na wymienionej stacji kupował w trakcie wyjazdów do K. na giełdę komputerową, na którą jeździł celem rozpoznania rynku oraz cen sprzedaży sprzętu komputerowego. Z wyjaśnień podatnika wynika też, że giełda odbywała się w soboty i niedziele przez cały rok kalendarzowy, oraz że na giełdzie korzystał z wolnego miejsca innych osób nieobecnych danego dnia. Wprawdzie podatnik przyznał, iż nie prowadził sprzedaży towarów, ale reklamował swoje przedsiębiorstwo rozdając ulotki, nie pamiętał, czy na giełdzie nabywał jakiekolwiek towary, nie posiada też biletów wstępu oraz nie potrafił wskazać świadków potwierdzających jego pobyt na giełdzie. Podatnik podał również, iż o ile pamięta bywał na terenie województwa śląskiego w związku z koniecznością zaprezentowania towaru potencjalnym nabywcom, zaś w G. w oddziale L, w którym strona posiadała rachunek bankowy związany z działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, iż w dniu 8 maja 2007 r. w "G" Spółki z o.o. – właściciela stacji paliw, na której podatnik nabywał paliwo, przeprowadzono czynności sprawdzające. W ich wyniku, organ pierwszej instancji ustalił, iż faktury były wystawiane na podstawie paragonów fiskalnych dołączanych do kopii faktur, przy czym były one też wystawiane na podstawie kilku paragonów, a dołączone do poszczególnych faktur paragony zawierają różne daty ich wystawienia. Organ zauważył również, iż paragony z tego samego dnia wystawiane były w odstępach kilku lub kilkunastominutowych, a faktury nie obejmowały paragonów wystawionych chronologicznie. Nadto paragony z tego samego dnia stanowiły podstawę wystawienia faktur w różne dni. Organ podniósł również, iż z uwagi na zmianę właściciela stacji paliw zmieniły się zasady wystawiania faktur przez pracowników tej stacji paliw. Po zmianie właściciela stacji faktura była bowiem wystawiona na podstawie tylko jednego paragonu. Zatem od dnia 14 stycznia 2006 r. faktury były wystawiane dla podatnika na podstawie jednego paragonu. Jednakże w większości moment wystawienia paragonu i faktury dzieli, jak zauważył organ odwoławczy, kilka godzin. Okoliczność ta, stanowiła dla organu kontroli skarbowej podstawę podważenia wiarygodności transakcji nabycia paliwa. Organ podał nadto, że Spółka "H" wystawiła145 faktur dotyczących nabycia paliwa przez podatnika, w ewidencji nabywcy zaewidencjonowano natomiast 121 faktur. Wśród faktur, których podatnik nie zaewidencjonował 16 wystawiono w okresie kiedy podatnik nie był już właścicielem samochodów o nr rej. [...] i [...], zaś przyczyn niezaewidencjonowania pozostałych 8 faktur dotyczących zakupu paliwa, podatnik nie wyjaśnił. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, iż po doręczeniu podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu 16 sierpnia 2006 r. faktury dokumentujące nabycie paliwa na stacji w G. były wystawiane rzadziej, podatnik nabywał także paliwo na innych stacjach. Organ kontroli skarbowej przeprowadził, jak zauważył organ odwoławczy, dowód z przesłuchania pracowników stacji paliw w G., którzy wystawili najwięcej faktur dla podatnika oraz ajenta (dzierżawcę) stacji. Pracownicy stacji oświadczyli, że nie pamiętają P. K. choć wystawione ze wskazaniem jego przedsiębiorstwa faktury VAT i dołączone do nich paragony fiskalne wskazują, jak podniósł organ, iż między styczniem 2005 a sierpniem 2006 roku podatnik był na stacji paliw w G. ok. tysiąc razy. Pracownicy stacji wyjaśnili nadto, iż jest możliwe, że faktury mogła odbierać inna osoba, ponieważ wystawiając fakturę nie sprawdzają danych osoby, która prosi o wystawienie faktury. Po odbiór faktury może stawić się dowolna osoba podając dane firmy, na którą ma być wystawiona oraz numer rejestracyjny pojazdu, który ma być umieszczony na fakturze. Przesłuchiwani świadkowie wyjaśnili również, iż wystawiali fakturę w każdym przypadku, gdy nie upłynęło 7 dni od wystawienia paragonu i nie analizowali treści okazywanych paragonów, ani związku między okazanymi przez klienta paragonami, numer rejestracyjny pojazdu jest zaś sprawdzany tylko w przypadkach, gdy klient żąda faktury niezwłocznie po zatankowaniu pojazdu i pojazd klienta jest widoczny na monitoringu, monitoring nie był jednakże dostępny przy wszystkich kasach. Przesłuchiwani pracownicy stacji zeznali również, iż paragony, które nie zostały odebrane przez klientów były zbierane w pudełku i wyrzucane na koniec dnia do pojemnika na śmieci. Zeznania złożone przez pracowników stacji, zostały potwierdzone przez ajenta stacji paliw. Świadek ten potwierdził, iż faktura jest wystawiana każdej osobie, która stawiła się z paragonem najpóźniej 7 dni po jego wydaniu i zażąda wystawienia faktury oraz że nie sprawdzano odbiorcy faktury ani numeru rejestracyjnego pojazdu. M. K. – pracownik podatnika zeznał z kolei, iż podczas nieobecności swojego pracodawcy, pracował jako kierowca, jeździł jednakże tylko do Niemiec. Nie był nigdy w G. i nie tankował tam paliwa. Natomiast J. K. zeznał, iż nie był kierowcą. Na podstawie powyższych dowodów organy podatkowe obu instancji przyjęły, że faktury dotyczące zakupu paliwa na stacji paliw w G., dokumentują czynności, które nie miały faktycznie miejsca. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, iż giełda komputerowa, była czynna w soboty i niedziele, natomiast paragony dokumentujące nabycie paliwa były wystawiane we wszystkie dni tygodnia, a strona nie uprawdopodobniła swoich pobytów na giełdzie komputerowej. Organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, która wskazywała na konieczność przyjazdu do G. ze względu na znajdujący się tam oddział banku, w którym ma otworzony rachunek, tym bardziej, że zgodnie ze zgłoszeniem podatnik posiada rachunek w L., który oferuje pełną obsługę wszystkich usług za pośrednictwem Internetu. Nadto Strona nie przekazała żadnego dowodu, który potwierdzałby, iż niemal codzienne wizyty w oddziale banku w G. faktycznie miały miejsce. Nadto z analizy paragonów i faktur wynika, w ocenie organu odwoławczego, że podatnik dokonywał zakupu paliwa na stacji paliw w G. w tych samych dniach, w których paliwo do samochodu marki Mercedes-Benz o nr rej. [...] i do [...] nabywano w innych, znacznie oddalonych od G. miejscowościach. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w tym do treści oświadczenia A. P. z dnia 13 czerwca 2008 r., z którego wynika, że podatnik miał swoje stoisko na komputerowej giełdzie w K., organ drugiej instancji wskazał, że jest ono sprzeczne z informacjami udzielonymi przez organizatorów giełdy, wedle których przedsiębiorca P. K. nie prowadził działalności na terenie giełdy. Oceniając tak ustalony stan faktyczny z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) VAT wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z powołanych przepisów wynika, iż prawo do obniżenia podatku należnego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz jest wyraźnie związane z nabyciem towarów. Zatem transakcje nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, stanowią nadużycie prawa i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku. W każdym przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że faktury nabycia paliwa na stacji paliw w G. nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutów odwołania przedłużenia imiennego upoważnienia do prowadzenia kontroli dla inspektora prowadzącego kontrolę skarbową oraz przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania. Decyzjom tym zarzucił naruszenie: 1) art. 187, art. 191 w zw. z art. 124 i art. 122 O.p. poprzez nie wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na nie uwzględnieniu w zaskarżonej decyzji wykorzystywania przez innych użytkowników aukcyjnego portalu internetowego konta o nazwie zbliżonej do nazwy prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym uznania, że faktury nabycia paliwa na stacji w G. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz pominięcie dowodów świadczących o pobytach strony na giełdzie komputerowej w K.; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i nie budzący zaufania do organów podatkowych, w postaci przyjęcia wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść strony, brak ustosunkowania do zarzutów odwołania i ich uzasadnienia prawnego, w szczególności brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; 3. art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 140 O.p. poprzez nie przekazanie podatnikowi przedłużenia imiennego upoważnienia do prowadzenia kontroli dla inspektora prowadzącego kontrolę skarbową; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie faktur nabycia paliwa na stacji w G. jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż nie zweryfikowano podmiotu, który był faktycznym sprzedawcą towarów przy użyciu kont internetowych: "B" i "C", tj. kto otrzymał zapłatę za sprzedany towar, a było to możliwe poprzez zbadanie na czyje konto wpłynęły pieniądze z każdej transakcji i ustalenie na tej podstawie kto był sprzedawcą, tj. dokonywał obrotu i powinien z tego tytułu zapłacić podatek należny. Skarżący zarzucił organom podatkowym, że w zakresie transakcji prowadzonych przez konto "B" nie przeanalizowano historii jego rachunku bakowego oraz rachunku żony. Natomiast w odniesieniu do transakcji przy użyciu konta "C" organy ustaliły, że należności wpływały na konto żony, z czego błędnie, zdaniem podatnika, organy wywiodły, że to podatnik jest faktycznym sprzedawcą. Skarżący podniósł nadto, że organy podatkowe nie sprawdziły rzetelnie nabywców towarów, uzyskano bowiem wyjaśnienia jedynie od sześciu kupujących, przy czym dwóch z nich wskazało, że skarżący wystawił gwarancję dotyczącą sprzedanego towaru, zaś zapłata wpłynęła na konto jego żony. Zarzut naruszenia art. 121 O.p. w związku z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, skarżący wywodził z tego, że w postanowieniu organu kontroli skarbowej wyznaczającym siedmiodniowy termin do zapoznania się z całością materiału dowodowego nie precyzowano jakiego postępowania dotyczy to postanowienie. Okoliczność ta, w ocenie skarżącego, miała istotne znaczenie, wobec jego osoby były bowiem prowadzone trzy postępowania przez tego samego funkcjonariusza urzędu kontroli skarbowej. Tym samym doszło do ograniczenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. W dalszej części skargi, skarżący, odnosząc się do ustaleń organów podatkowych dotyczących faktur dokumentujących nabycie paliwa, podniósł, że ma prawo nabywać paliwo na każdej stacji, nawet na takich, które są znacznie oddalone od prowadzenia działalności, a ocena organów podatkowych odnośnie fikcyjności transakcji zakupu paliwa jest oparta na przypuszczeniach. Podniósł również, że w jednym z samochodów posiadał zainstalowany zbiornik o pojemności 1.000 litrów, a organy podatkowe nie sprawdziły, czy korzystał z tego zbiornika. Według strony, dowodem potwierdzającym pobyt strony na giełdzie komputerowej w K. jest oświadczenie A. P. - pracownika Spółki A z 13 czerwca 2008 r. Organy nie dały jednakże wiary temu dowodowi, wskazując jako argument postanowienia regulaminu giełdy, istnienie regulaminu giełdy nie oznacza jednak, w ocenie skarżącego, iż giełda faktycznie funkcjonowała zgodnie z owym regulaminem. W piśmie z dnia 30 października 2009r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, iż skarżący nie jest w stanie w sposób kategoryczny wskazać transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego, w związku z którymi zapłaty dokonywano na konto S. K. Jak bowiem wywodził w tym piśmie, w toku postępowania nie przeprowadzono dowodu z historii rachunku bankowego S. K., a skarżący nie posiada w tej sprawie wyczerpujących informacji. Zdaniem skarżącego, podanie numeru konta w aukcji nie przesądza o wpłacie na ten rachunek, prawdopodobnym jest, iż wszystkie transakcje realizowane za pośrednictwem konta bankowego S. K. stanowią transakcje, których była ona stroną. Dalej, pełnomocnik podniósł wątpliwość, czy konto to faktycznie służyło S. K., czy innej osobie, strona nie posiada bowiem wiedzy, czy za pośrednictwem konta użytkownika "C" i "B" realizowana była sprzedaż, której stroną była S. K., czy też A. W., czy inna osoba. Na zakończenie wskazał, iż skarżący był stroną transakcji, które udokumentował fakturą VAT lub zaewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 2 listopada 2009r. podniósł, iż w aktach brak jest jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających dokonywanie transakcji za pośrednictwem portalu aukcyjnego allegro przez S. K., a zebrany w aktach materiał dowodowy, w tym chociażby zakończenie aukcji przed 19 sierpnia 2006r., podanie jako telefonu kontaktowego skarżącego, strony sklepu internetowego, nie prowadzenie działalności przez S. K., karty gwarancyjne, wskazuje, iż stroną spornych transakcji był P. K.. Wyjaśnił nadto, iż nie miał możliwości dostępu do rachunków bankowych S. K., gdyż nie była ona stroną postępowania, z historii rachunku bankowego skarżącego wynika natomiast, iż S. K. dokonywała przelewów ze swojego konta na konto skarżącego w okresie kiedy był on zarejestrowanym użytkownikiem konta B. W ocenie Dyrektora, fakt wykorzystywania rachunku żony w prowadzonej przez stronę działalności świadczy o przemyślanym i celowym działaniu strony zmierzającym do ukrycia rzeczywistej wysokości obrotów i tym samym zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, ani też przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT. Wbrew zarzutom skargi niestarannego ustalenia stanu faktycznego co do wykorzystywania przez innych użytkowników aukcyjnego portalu internetowego, w szczególności konta "B" i "C", pominięcia dowodów świadczących o pobycie strony na giełdzie komputerowej w K. oraz dokonywania na stacji paliw w G. zakupu paliwa, materiał dowodowy niniejszej sprawy, jak wskazuje analiza załączonych obszernych akt administracyjnych, został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego, pomimo przesłuchania wyrywkowo li tylko wybranych kontrahentów "internetowych", jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody, tym bardziej że katalog dowodów wynikający z ostatniego z tych przepisów ma charakter wyłącznie przykładowy, na co wskazuje zwrot "w szczególności". W tym celu w toku tego postępowania organy podatkowe, poza dokumentacją podatkową, zgromadziły wydruki ze strony z anymi sklepu www.[...], informacje z bazy [...] o domenie [...], wydruki aukcji, wydruk komentarzy dla użytkownika "C" i "B", regulamin Allegro, informacje od Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów skarżącego, przesłuchały szereg świadków, w tym A. W., pracowników stacji paliw w G. oraz pracowników skarżącego, wyjaśnienia portalu internetowego Allegro dotyczące kont "A", "B" i C"" wraz z zestawieniem danych osobowych, wykazem sprzedawanych towarów oraz zapłaconych prowizji i treścią automatycznego powiadamiania nabywców, wyjaśnienia administratora giełdy komputerowej w K. – P sc J. K., E. Ł. wraz z regulaminem giełdy oraz właściciela budynku tej giełdy – "R" S.A. w K. Podjęły też nieskuteczną, wobec odmowy składania wyjaśnień, próbę przesłuchania strony oraz dwukrotnie S. K., jak również uzyskały wydruki z historią rachunku bankowego skarżącego. Wprawdzie organy celem potwierdzenia dokonania transakcji sprzedaży przez skarżącego za pośrednictwem kont "B" i "C" ograniczyły się, jak podnosi skarżący, do przesłuchania niektórych tylko wyrywkowo wybranych kontrahentów, okoliczność ta nie podważa jednakże, w ocenie Sądu, w żaden sposób dokonanych w tym zakresie przez organy globalnych ustaleń, a to dlatego, iż okoliczność dokonywania przez skarżącego za pośrednictwem tych kont transakcji została potwierdzona za pomocą innych dowodów, tj. zamieszczone przez nabywców oferowanych przez skarżącego towarów komentarze na archiwalnych wydrukach do aukcji, karty gwarancyjne zakupionego towaru, czy nawet faktury zakupu towaru i przelewy płatności za towar dokonany na rachunek bankowy skarżącego, a okoliczności tych w żaden sposób nie podważa dokonanie zapłaty za niektóre z tych towarów na konto bankowe S. K., jak bowiem będzie o tym mowa szczegółowo w dalszej części uzasadnienia to nie konto na które dokonano zapłaty ma przesądzające znaczenie dla identyfikacji sprzedawcy. Nadto zgodnie z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu, organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 2007r., I FSK 1399/06, LEX nr 418307 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 października 2007r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199). Skoro zatem okoliczności te zostały w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzone tymi dowodami, a strona w toku postępowania nie składała wniosku dowodowego o przesłuchanie konkretnych kontrahentów, ani też żadnych danych identyfikacyjnych tych kontrahentów, nie byłoby zgodne z wyrażoną w art. 125 Op zasadą ekonomiki przeprowadzenie przez organ z urzędu postępowania dowodowego poprzez przesłuchiwanie wszystkich kontrahentów, biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez stronę działalności, jak i szeroki zakres tej działalności (tak licznie zawierane transakcje). Doświadczenie życiowe dowodzi wszak, iż zakupy za pośrednictwem internetowego portalu Allegro dokonywane są co do zasady z pominięciem bezpośredniego kontaktu między nabywcą a zbywcą, tj. telefonicznie lub e – mail, a towary są przekazywane za pośrednictwem doręczyciela. W tych okolicznościach trudno zatem oczekiwać od kontrahentów, by byli w stanie zidentyfikować stronę skarżącą jako sprzedawcę zakupionego w ten sposób towaru. Istotne jest i to, że w toku postępowania, ograniczała się jedynie do gołosłownych twierdzeń, iż transakcje za pośrednictwem konta "B" i "C" nie były przez nią dokonywane, lecz przez inne osoby. Także w skardze do sądu administracyjnego, a następnie w toku postępowania sądowoadministracyjnego, nie wskazała dat ani konkretnych transakcji z tak licznych transakcji dokonanych za pomocą tych kont, które zakwestionowała jako transakcje jej przypisane przez organy. Wskazanie takich transakcji zawęziłoby zakres niezbędnego postępowania wyjaśniającego w toku postępowania podatkowego i czyniłoby rzeczywistym zweryfikowanie twierdzeń strony w drodze przesłuchania takowych kontrahentów. Strona nie podważyła także dokonanych przez organy ustaleń co do zakupu paliwa na stacji w G. oraz pobytu strony na giełdzie komputerowej w K.. Ustaleń tych nie mogą bowiem w żaden sposób podważyć powoływane przez stronę jako jedyny dowód potwierdzający tę okoliczność wyjaśnienia A. P. – pracownika Spółki "N" z dnia 13 czerwca 2008r., w wyjaśnieniach tych świadek ten potwierdził jedynie pobyt strony na giełdzie w 2005r., tymczasem w przedmiotem ustaleń w niniejszej sprawie są okoliczności roku 2006. Nie przedłożyła dowodów, tj. chociażby bilety wstępu czy najmu stanowiska, nie wskazała też danych ewentualnych świadków pobytu strony na giełdzie. Nie złożyła wszak w toku postępowania, ani nawet nie wskazała na możliwość ich przeprowadzenia. Nie złożyła wszak w toku postępowania, ani nawet nie wskazała na możliwość ich przeprowadzenia. Ale strona nawet nie uprawdopodobniła swoich częstych wyjazdów na Śląsk chociażby poprzez wskazanie danych kontrahentów, z którymi zawarto transakcje, a z którymi nawiązała współprace właśnie na giełdzie lub w związku z pobytem na giełdzie komputerowej w K. czy danych osób, od których przyjęła na giełdzie, jak twierdziła w toku postępowania, indywidualne zamówienia na sprzęt komputerowy. Nie uprawdopodobniła też konieczności swoich wizyt w banku na Śląsku, w sytuacji gdy posiada ona konto internetowe. Znamienną cechą postawy strony skarżącej nie tylko w toku postępowania podatkowe, ale i sądowego, jest całkowicie oportunistyczna postawa, odmowa składania zeznań, nagminne gołosłowne kwestionowanie zasadności dokonanych przez organy podatkowe, szczątkowe udzielanie wyjaśnień, a niekiedy wręcz unikanie złożenia żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień z powoływaniem się czy to na niepamięć, brak wiedzy z uwagi na stres spowodowany prowadzoną kontrolą czy znaczny upływ czasu ewentualnie udzielanie wymijających odpowiedzi i odsyłanie organu np. w kwestii używanych w działalności gospodarczej kont internetowych czy danych kontrahentów do danych zamieszczonych chociażby w fakturach czy do wyjaśnień już wcześniej złożonych, późniejsze deklarowanie złożenia wyjaśnień jeśli będą one niezbędne lub skojarzy sobie jakieś fakty w związku z prowadzoną działalnością, do których jednak nie doszło (np. t. I, k. 221, 232, 250, 258, 360, 368, t. III, k. 992, 1187, 1216). Taka postawa, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Pomimo bowiem, iż w Ordynacji podatkowej ciężar dowodu spoczywa, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1, na organach podatkowych i to one obowiązane są ustalić wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, nie można zaakceptować sytuacji, w której strona zostaje zwolniona z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że służy jej prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Organ podatkowy nie jest wszak przeprowadzić, a następnie ocenić dowodu, o którego istnieniu nie wie lub którego pozyskanie z przyczyn obiektywnych jest dla niego niedostępne (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2009r., I SA/Lu 618/08, LEX nr 497192). Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, przeprowadzenie przez organ sugerowanego dopiero w skardze dowodu z historii rachunku bankowego S. K. - podmiotu, nie będącego stroną w toku postępowania w sytuacji gdy strona nie udostępnia takiego rachunku, a uzyskanie z banku wyciągu tego rachunku z uwagi na tajemnicę skarbową nie jest realne dla organu. Trudno też nakładać na organ w świetle wskazanych wyżej okoliczności obowiązek wyjaśnienia, które z przypisanych stronie, a przez nią kwestionowanych, transakcji, zostały jej przypisane przez organ bezpodstawnie, skoro sama strona nie zidentyfikowała poprzez podanie ich danych co do daty i kontrahenta, nawet pomimo zobowiązania Sądu w toku rozprawy sądowej, kwestionowanych transakcji oraz nie wskazała dowodów potwierdzających jej tezę, tym bardziej, że w złożonym resztą po upływie wyznaczonego przez Sąd terminu piśmie z dnia 30 października 2009r., swoje twierdzenia opiera li tylko na swoich przypuszczeniach, dodajmy nieweryfikowalnych przypuszczeniach. W orzecznictwie sądowym podnosi się nadto, iż strona, działając w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazać dbałość o swoje sprawy przedstawiając konkretne fakty ewentualnie dowody uzasadniające jej twierdzenia. Aktywność strony ma szczególne znaczenie przy wykazywaniu wykonania danych czynności, których udokumentowaniem jest, tak jak w niniejszej sprawie, faktura VAT uprawniająca do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Wszędzie tam, gdzie nieudowodnienie określonej okoliczności może prowadzić do negatywnych skutków dla strony, winna ona współdziałać z organem w gromadzeniu materiału dowodowego. W szczególności dotyczy to przypadków gdy tylko strona posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia doprowadzi bowiem dopiero do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2008r., I SA/Gl 90/08, LEX nr 508658, wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 stycznia 2009r., I SA/Ke 429/08, LEX nr 506602 czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2009r., III SA/Gl 1273/08, LEX nr 512085). W sytuacji, gdy organ podatkowy uznaje określone twierdzenia podatnika za niewiarygodne, podatnik nie może ograniczyć się do negowania przyjętego - na podstawie dostępnych dowodów i danych - stanu faktycznego. Powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2009r., III SA/Wa 1698/08, LEX nr 487334). Organ podatkowy nie może bezkrytycznie opierać ustaleń w sprawie jedynie na twierdzeniach podatnika, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy. W związku z tym wyjaśnienia podatnika co do pobytów na giełdzie w K. i tankowania paliwa na stacji w G., gdy jednocześnie podatnik nie był w stanie podać jakichkolwiek konkretnych szczegółów tych wyjazdów nie mogą być traktowane jako wystarczający dowód w sprawie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2009r., I SA/Łd 1031/08, LEX nr 491866). Także ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń, została ona bowiem dokonana, zgodnie z art. 191 Op, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego, a organy, formułując wniosek, wedle którego w 2006 r. skarżący zaniżył przychód osiągany ze sprzedaży aukcyjnej za pośrednictwem portalu internetowego Allegro oraz zawyżył wysokość podatku naliczonego nad należnych w związku ze stwierdzeniem braku zakupu paliwa na stacji w G., w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podały również przyczyny, z powody którym pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznały za wiarygodne. Analiza zebranego w toku kontroli skarbowej oraz na etapie postępowania międzyinstancyjnego materiału dowodowego, a załączonego do skargi nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż to właśnie skarżący, a nie jego żona czy jakakolwiek inna osoba, faktycznie była sprzedawcą sprzętu komputerowego oferowanego za pośrednictwem kont "A", "B" oraz "C" w portalu aukcyjnym Allegro, pomimo, iż użytkownikami dwu ostatnich kont były inne osoby, a mianowicie pierwszego od 19 sierpnia 2006r. S. K., drugiego zaś przez cały czas A. W.. Skarżący dokonywał dostaw towarów aukcjach internetowych przy użyciu kont zarejestrowanych na inne osoby. Zasadność tego twierdzenia potwierdzają, jak słusznie zauważyły, zdaniem Sądu, organy, zawarte w aukcjach liczne dane identyfikujące skarżącego jako dostawcę towarów elektronicznych, a mianowicie numer telefonu komórkowego, który każdorazowo prezentowany był w ofercie sprzedaży w obu wymienionych kontach jako telefon kontaktowy podatnika. Numer ten P. K. podawał także na witrynie internetowej swojego sklepu www[...], na wizytówkach oraz wśród informacji za stronach dotyczących poszczególnych aukcji dokonywanych za pośrednictwem konta "A". Na stronach dotyczących aukcji znajdował się również numer komunikatora internetowego Gadu-Gadu, adresy e-mail i numer telefonu stacjonarnego (ten samo numer telefonu zgłoszono urzędowi skarbowemu). Wymieniono również nazwę przedsiębiorstwa "A" wraz z imieniem i nazwiskiem podatnika. Wprawdzie na etapie skargi skarżący podniósł nieznaną uprzednio okoliczność, że nie był właścicielem tego numeru telefonu, okoliczność ta nie mogła jednakże mieć zasadniczego znaczenia, a to dlatego, że niezależnie od formalnej własności numeru, skarżący dysponował nim w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Świadczy o tym dostrzeżona przez organy okoliczność, że numer ten występował na wizytówce firmy skarżącego (t. II, k. 448), oraz to, czego organy nie zauważyły, a mianowicie, że zawierając umowę rachunku bankowego skarżący wskazał ten właśnie numer telefonu jako swój numer kontaktowy (t. I, k. 57). Dowodzoną tezę potwierdza ponadto treść komentarzy wystawianych zwyczajowo przez użytkowników wymienionego portalu aukcyjnego, w których niekiedy występują pełne dane personalne skarżącego jako sprzedawcy, a bardzo często nazwa jego firmy jako podmiotu wystawiającego towar na aukcję i przynależący do niej adres internetowy firmy skarżącego, przy czym w komentarzach pozytywnych nabywcy polecają firmę A, zaś pod odpowiedzią na komentarz negatywny widnieje podpis skarżącego z podaniem jego imienia i nazwiska. Dowodzą one, że podane numery telefonów, komunikatorów itd. pozwalały skontaktować się ze skarżącym, a nie jego żoną czy kimkolwiek innym, mimo iż to ona była użytkownikiem konta aukcyjnego. Również przedstawione na str. 5 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej a wynikające z zawartych w aktach protokołach wyjaśnienia nabywców towarów za pośrednictwem tych kont wskazują, iż kontaktowali się oni ze skarżącym jako sprzedawcą. Podając numery telefonów, komunikatora internetowego, adres e-mail, nazwę swojego przedsiębiorstwa i inne dane, które mogły być pomocne kupującym w kontaktach, skarżący w sposób jednoznaczny wskazał na siebie jako osobę sprzedawcy, czyli dokonującego dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie bez znaczenia jest też tożsamość sprzętu wystawianego w aukcjach internetowych z oferowanymi przez skarżącego w jego firmie oraz tożsamość sformułowań zachęcających do zakupu, wskazujące jednoznacznie na skarżącego jako autora oferty. Nie jest też istotne kto jest formalnym użytkownikiem konta w portalu Allegro, ale to kto osiągnął przychód z tytułu transakcji internetowych. Dla oceny transakcji dokonywanych za pośrednictwem konta "C" dodatkowego argumentu dostarczają wyjaśnienia przesłuchanego w charakterze świadka kuzyna skarżącego – A. W., który do protokołu zeznał, iż nie pamięta by kiedykolwiek korzystał z Internetu, jak również by był użytkownikiem konta C, nie zna adresu internetowego Allegro. Nie wiedział do kogo należy numer telefonu komórkowego wskazany jako telefon kontaktowy na stronach aukcji. Analizowany powyżej okoliczności analogicznie ocenił także WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2009r., I SA/Łd 508/09 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2005 rok. Sąd w niniejszym składzie nie miał jednakże, odmiennie niż Sąd rozpoznający skargę na rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005r., wątpliwości co do tego, iż w przypadku dokonanych za pośrednictwem kont internetowych transakcje, w związku z którymi zapłata wpłynęła na konto S. K., sprzedawcą był skarżący, nie zaś jego żona S. K.. Przede wszystkim podnieść należy, iż nie była Sądowi orzekającemu co do legalności decyzji w przedmiocie opodatkowania w podatku dochodowym za 2005r. znana, a podniesiona słusznie przez organ odwoławczy w piśmie z dnia listopada 2009r. i wynikająca z akt sprawy, w szczególności z wyjaśnień administratora Allegro "D" Spółki zoo i regulaminu Allegro, okoliczność, iż zakończone po dniu zmiany użytkownika konta "B" ze skarżącego na rzecz S. K., tj. po dniu 19 sierpnia 2006r., aukcje musiały zostać rozpoczęte przed dniem 19 sierpnia 2006r., ostatnia z transakcji została dokonana w dniu 7 sierpnia 2006r., tj. w okresie, kiedy zarejestrowanym użytkownikiem tego konta był skarżący (t. I, k.87 – 90). Istotne dla przyjętej przez Sąd oceny spornych między stronami okoliczności jest także i to, że dokonane na konto S. K. wpływy z transakcji dokonanych za pośrednictwem konta B, jak wynika z analizy rachunku bankowego skarżącego, były przetransportowane przez S. K. na konto bankowe skarżącego w okresie, kiedy zarejestrowanym użytkownikiem konta był skarżący. Okoliczność ta przeczy zatem twierdzeniom strony, iż wpływy z transakcji na konto żony wskazują, iż nie był on stroną tych transakcji. W ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy pozostaje okoliczność, iż wpływy z niektórych transakcji były dokonywane na konto S. K.. Doświadczenie życiowe Sądu wskazuje bowiem, iż w praktyce prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy wskazują inne niż konto firmy rachunki bankowe z różnych przyczyn, chociażby by zwolnić się względem swoich wierzycieli ze zobowiązań. Analiza obszernych akt pozwala stwierdzić bowiem, iż zapłata za zakupiony na aukcji internetowej przez Allegro towar następowała niekiedy na konto S. K. pomimo że transakcja była dokonywana za pośrednictwem konta "B" zarówno w okresie gdy użytkownikiem tego konta był skarżący, jak i S. K. Wprawdzie z uwagi na liczebność transakcji nie sposób w tym uzasadnieniu podać wszystkich takich transakcji, niemniej dla udokumentowania twierdzeń organu wypada chociażby tytułem przykładu wskazać takie transakcje. I tak, K. S. za pośrednictwem konta "B" nabył na aukcji Allegro nr [...] w maju 2006r., a więc gdy użytkownikiem tego konta był skarżący, urządzenie wielofunkcyjne, przy czym wszystkich czynności dokonywał z "A" (konto skarżącego) i kontaktował się z Firmą PHU "A" K. P., gwarancję wystawił także "A", a zapłata została dokonana na konto S. K. (t. I, k. 296 – 300). Z kolei PW "M" M. K. zakupił na aukcji Allegro nr [...] aparat fotograficzny za pośrednictwem konta "C" w dniu 27 czerwca 2006r., zapłaty dokonano w dniu 27 czerwca 2006r. na konto S. K., zaś fakturę zakupu wystawiła firma PHU A K. P. (t. I, k. 291 – 293). S. Z., na okoliczność zakupu towaru od firmy P. K., przedstawił Kartę gwarancyjną na podzespoły i sprzęt komputerowy wystawioną w dniu 23 czerwca 2006r. przez PHU "A" P. K., [...] R., ul. [...], natomiast zapłaty za towar dokonał w dniu 22 czerwca 2006r, na rachunek S. K. zam. R., ul. [...], w C. (...) 153. (t. I, k. 276-279). W świetle tych jedynie przykładowo podanych transakcji S. K. nie mogła dokonywać w 2006r. sprzedaży za pośrednictwem Allegro nie tylko w okresie, kiedy była zarejestrowanym użytkownikiem konta B, ale i kiedy użytkownikiem tym był skarżący, a to dlatego że w 2006r. nie prowadziła działalności gospodarczej (t. II, k. 845 – 860). Kuzyn podatnika także nie prowadził takiej działalności, a nadto, jak zeznał, nie pomagał P. K. w prowadzeniu spornej działalności gospodarczej. Nie wydaje się również logiczne, aby skarżący udzielał gwarancji na sprzęt sprzedawany za pośrednictwem spornych kont, nie będąc sprzedawcą tego sprzętu, w sytuacji, gdy nie był również, co jest niewątpliwe, wytwórcą tego sprzętu (sprzedawany za pośrednictwem Allegro sprzęt nabywał głównie w Niemczech). Pomimo zmian użytkowników na koncie "B", w całym okresie użytkowania tego konta, jako telefon kontaktowy podawano numer telefonu komórkowego należącego do P. K. wymieniony m.in. na stronie sklepu internatowego www.[...], na wizytówkach należących do strony oraz w treści poszczególnych aukcji. Zatem dokonanie zmiany wyłącznie osoby zarejestrowanej nie jest wystarczającą przesłanką świadczącą o tym, iż transakcji sprzedaży faktycznie dokonała S. K. we własnym imieniu i na własny rachunek. Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, iż zmiany danych rejestracyjnych w serwisie Allegro dokonano w dniu 19 sierpnia 2006r., to jest po wszczęciu postępowania kontrolnego, które nastąpiło w dniu 16 sierpnia 2006r. i po doręczeniu stronie w dniu 18 sierpnia 2009r. pisemnego wezwania do złożenia wyjaśnień, w tym informacji o wszystkich posiadanych kontach użytkownika w serwisach aukcyjnych. Samo stwierdzenie, iż skarżący nie był użytkownikiem konta internetowego nie jest więc wystarczające do uznania jego twierdzeń, iż za pośrednictwem tego konta nie dokonywał sprzedaży. Dla oceny tej okoliczności istotne jest bowiem to, czy za pośrednictwem tego konta dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności enumeratywnie wymienione w 1 do 7 i ust. 2 tego przepisu. Cechą tej czynności, a zatem i podmiotu który ją wykonuje, jest przenoszenie praw do rozporządzania towarami jak właściciel. Cechę tę niewątpliwie posiada podmiot, który prowadzi sprzedaż towarów przez Internet. Podkreślić należy, iż definicja dostawy towarów nie uzależnia zaliczenia danej czynności jako dostawy od zapłaty za towar. Zatem ani sam fakt, czy osoba na rzecz której dokonano dostawy zapłaciła za towar, ani tym bardziej sposób w jaki to uczyniła nie ma wpływu na stwierdzenie czy dana czynność stanowiła dostawę towarów. Również z definicji obrotu, zawartej w art. 29 ust. 1 VAT nie wynika by od zapłaty za dostarczony towar była zależna wartość (wysokość) obrotu. Obrotem jest bowiem kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwota należna to kwota jakiej dostawca może żądać od nabywcy (dochodzić na drodze sądowej), nie zaś kwota jaką kupujący uiścił na rzecz dokonującego dostawy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż cechą mającą decydujące znaczenie w przypadku dokonywania oceny, czy dana czynność stanowi (bądź nie stanowi) dostawę towarów jest to, czy nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Natomiast zapłata za dostarczony towar jest okolicznością prawnie neutralną, z punktu widzenia definicji dostawy towarów i obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, np. dostawy towarów, nie zaś podmiot, który otrzymuje (bądź nie otrzymuje) z tego tytułu zapłatę. Jakkolwiek zapłata za towar nie stanowi okoliczności, która determinuje uznanie danej czynności za dostawę, to może stanowić wskazówkę, iż osoba na rzecz której uiszczono cenę, jest dostawcą towaru. Z reguły bowiem podatnik podatku od towarów i usług dokonując dostaw towarów, w ramach wykonywanej działalności handlowej, czyni to dla osiągnięcia korzyści (zysku). W tych okolicznościach zasadnie, w ocenie Sądu, organy uznały, iż fakt wykorzystywania przez skarżącego w toku prowadzonej przez siebie działalności rachunku bankowego żony świadczy o przemyślanym i celowym działaniu strony, zmierzającym do ukrycia rzeczywistych wysokości obrotów i tym samym zaniżenia zobowiązania podatkowego, a stroną wszystkich transakcji dokonywanych za pośrednictwem kont "C", "B" i "A" w 2006r. był P. K. i dokonywał dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VAT. W dokumentacji podatkowej obowiązany był zatem uwzględnić przychód z tytułu wykonywania tych czynności. Skoro tego jednak nie uczynił, to zasadnie organy podatkowe uznały, iż zaniżył wysokość sprzedaży. Nie sposób też zarzucić, jak tego oczekuje skarżący, dowolności dokonanej przez organy podatkowe ocenie okoliczności zakupu przez skarżącego paliwa w G., wystawionych przez Spółkę z o.o. "G", a następnie od 16 stycznia 2006 r. przez Spółkę z o.o. "H", a zakwestionowane przez organy znajdujące się w aktach sprawy faktury VAT zakupu tego paliwa, wbrew bowiem twierdzeniom strony, nie mogą stanowić dowodu zakupu tego paliwa, stwierdzają one bowiem czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Jeśli bowiem wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Przepis ten jest wyrazem zasady, zgodnie z którą faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 209/07 i powołane tam orzecznictwo, opubl. w Bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Prawo do obniżenia podatku należnego nie wynika jednakże z samego faktu posiadania faktury, jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług, i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego (zob. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006r., I FSK 61/06, LEX nr 262153, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2006r., I FSK 61/06, LEX nr 262153, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., III SA 215/02, M.Podat. 2004/5/38 czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2005r., I SA/Wr 1144/03, LEX nr 258587). Transakcje, nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, stanowią zatem nadużycie prawa i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, ONSAiWSA 2007/5/122). W każdym przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (wyrok NSA z dnia 6 września 2006r., I FSK 474/06, LEX nr 263945 oraz wyrok NSA z dnia 4 lipca 2006r., I FSK 960/05, LEX nr 293105). Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 lutego 2005r., I SA/Sz 173/04, LEX nr 257539 czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2004r., I SA/Wr 1034/03, LEX nr 258577). Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Podnieść nadto należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, zależne od tego, czy wykazana w fakturze kwota podatku VAT, o zwrot której podatnik wystąpił, odzwierciedla stan faktyczny. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje bowiem sytuacji, w której nabywca może odebrać od budżetu państwa podatek, który jedynie został naliczony na fakturze. Prawo to jest uzależnione od uiszczenia podatku VAT we wcześniejszej fazie produkcji (dystrybucji) - por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002r., III SA 3210/00, RPP 2003/3/36 czy wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2003r., SA/Bk 1334/02, LEX nr 103685. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż organy podatkowe zasadnie uznały, iż zakwestionowane w tej sprawie faktury nabycia paliwa nie dokumentują faktycznych (rzeczywistych) dostaw paliwa na rzecz skarżącego, a twierdzenia strony skarżącej, iż niemalże codziennie dokonywano zakupu paliwa w odległych od R. o ponad 120 kilometrów G. nie dały wiary, a to z uwagi na częste pobyty strony na giełdzie komputerowej w K. oraz w "L" w G.. Twierdzenia te, jako nie poparte żadnymi dowodami, należało uznać za gołosłowne, a opisane przez stronę skarżącą działania za nielogiczne, podwyższające nadto koszty prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji przeczące zdrowemu rozsądkowi oraz tzw. rachunkowi ekonomicznemu i doświadczeniu życiowemu. Oceny tej nie mogą podważać gołosłowne twierdzenia strony co do tak częstego pobytu na Śląsku na giełdzie komputerowej, tym bardziej że strona poza okazaniem faktur nie podjęła żadnego współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą transakcję rzeczywiście miały miejsce (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 listopada 2008r., I SA/Rz 524/08, LEX nr 464607). Nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o tym, iż prowadził na giełdzie jakakolwiek działalność gospodarczą. Twierdzeniom strony o pobytach na giełdzie komputerowej przeczy wynikająca z wyjaśnień administratora giełdy komputerowej i właściciela budynku, w którym odbywała się giełda okoliczność, iż giełda ta odbywała się w soboty i niedziele, a także same wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 16 października 2006r., w którym stwierdza, iż na giełdę do K. jeździł w sobotę i niedzielę (t. I, k. 256). Tymczasem z treści zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wynika, że podatnik nabywał paliwo także w inne dni tygodnia niż sobota czy niedziela. Istotne znaczenia ma i to, że wstęp na giełdę odbywał się na podstawie biletu lub zaproszenia wystawionego przez kierownictwo giełdy, zaś najem stanowiska sprzedaży lub innego rodzaju działalności odbywało się za dodatkową opłatą. Z wyjaśnień administratora giełdy i budynku wynika natomiast, iż skarżący nie zawierał z nimi żadnej umowy. Ale gdyby nawet przyjąć tak jak twierdzi podatnik, iż przyjeżdżał na giełdę w celu reklamowania produktów swojej firmy, musiałby zakupić bilety uprawniające do wstępu na giełdę, co z kolei pozwoliłoby uznać, iż rzeczywiście w 2006r. na tej giełdzie bywał i w jakich dniach. Skarżący, pomimo twierdzeń, iż na giełdzie rozdawał ulotki reklamowe swojej firmy, nie wskazał firmy, której zlecił wykonanie tych ulotek. Wprawdzie twierdzi, iż ulotki te wykonywał we własnym zakresie (t. I, k. 256), twierdzeniom tym nie sposób jednakże dać wiary, a to dlatego że mało prawdopodobnym jest, aby podmiot gospodarczy prowadzący tak rozległą działalność miał czas na ich wykonywanie we własnym zakresie, biorąc pod uwagę konieczność nabywania towaru do odsprzedaży. Przeczy temu też doświadczenie życiowe, zastanawiające są też braki w pamięci w innych kwestiach związanych z tą działalności, dokładnie jednak strona pomięta okoliczności wyjazdów na Śląsk. Wyjaśnienia podatnika są nieprzekonujące także z punktu widzenia zasady ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej, z tego punktu widzenia wyjazdy do tak odległego miasta, w którym w dodatku podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, w celu reklamowania swojej działalności, wydają się nieuzasadnione. Podnieść nadto należy, iż skarżący w toku postępowania wyjaśnił, jak już wskazano, iż przyjmował indywidualne zamówienia na sprzęt komputerowy, a zakupu paliwa dokonywał na spornej stacji z uwagi na zaufanie do jakości i składu chemicznego oferowanego przez stację paliwa (t. I, k. 217, t. III, k. 1216). Gdyby tak było potrafiłby wskazać dane pozwalające zidentyfikować tychże kontrahentów i wniósłby na tę okoliczność odpowiedni dowód, tego jednakże, poza jednym kontrahentem z 2005r., nie uczynił. Nie sposób też dać wiarę skarżącemu, iż bliżej niż 120 km od miejsca siedziby firmy nie było stacji, któryby oferowała porównywalnej jakości paliwo. Specyfika prowadzonej działalności (działalności internetowej, bez bezpośredniego kontaktu) nie pozwala też uznać za wiarygodne twierdzenia strony, iż częste pobyty na Śląsku wynikały z konieczności zaprezentowania kontrahentom towaru przed zakupem (t. III, k. 992). Za zasadne Sąd uznał także stanowisko organów podatkowych, według których przyczyną częstych wizyt w G. nie były wizyty w oddziale "L". Wprawdzie, jak wynika z akt sprawy, podatnik posiadał rachunek w wymienionym banku, brak jest jednak jakichkolwiek dokumentów świadczących o częstych wizytach w oddziale tego banku w G., skarżący nie przedstawił bowiem dowodów dokonania w banku w G. jakichkolwiek operacji bankowych, tj. chociażby potwierdzenie wpłat czy wypłat w tym banku. Z historii rachunku bankowego wynika natomiast, że podatnik nie był obciążany prowizjami, które bank pobierał w przypadku czynność dokonywanych w oddziale, a "L" posiada swoje placówki bliżej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, np. w B., P. T. itd. Nadto bank ów oferuje obsługę wszystkich swoich usług za pośrednictwem Internetu, bez konieczności wizyt w oddziale. Także doświadczenie życiowe nie pozwala uznać za racjonalne czy celowe wizyty w tak odległym od siedziby firmy banku. Powyższe okoliczności czynią więc wątpliwym wyjaśnienia podatnika w tym zakresie. Wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe obu instancji wnikliwie przeanalizowały także treść faktur i w wyniku tej analizy stwierdziły, iż wszystkie faktury były wystawiane na podstawie paragonów z kasy fiskalnej stacji benzynowej, przy czym pracownicy Spółki "G" wystawiali fakturę obejmującą kilka paragonów, zaś pracownicy następcy tej Spółki - Spółki "H", wystawiali, zgodnie z obowiązująca zasadą, fakturę oddzielnie dla każdego paragonu. Z analizy tych faktur wynika, jak słusznie wnioskował Dyrektor Izby Skarbowej, iż m.in., że wystawione przez "G" faktury nie obejmowały paragonów wystawionych chronologicznie, paragony wystawione tego samego dnia stanowiły podstawę wystawienia faktur w różnych dniach. Tytułem przykładu podać należy fakturę z dnia 3 stycznia 2006 r. wystawioną na podstawie dwóch paragonów z dnia 30 grudnia 2005 r. oraz jednego z dnia 31 grudnia 2005 r., a z treści paragonów załączonych do faktury wynika, że podatnik tankował paliwo o godz. 11:31 i 13:50, następnego dnia zaś o godz. 9:31. W ocenie Sądu zasady doświadczenia życiowego przeczą, by podatnik – przedsiębiorca, działający niewątpliwie w celu osiągnięcia zysku, mieszkając i prowadząc działalność gospodarczą, w miejscowości oddalonej o 120 km od G. przyjeżdżał do tego miasta dwa dni z rzędu by zatankować paliwo. Równie mało wiarygodne jest i to, że podatnik nagminnie, jak wynika z zestawienia faktur, tankował samochód dwukrotnie w ciągu tego samego dnia. Analogicznie należy ocenić wiarygodność faktur wystawionych przez Spółkę "H". Faktury wystawione przez tę Spółkę dotyczyły pojedynczych paragonów, jednak ich wiarygodność jako dokumentów potwierdzających faktyczne zakupy paliwa przez skarżącego, jest wątpliwa ze względu na różnicę czasu, wynoszącą kilka godzin, pomiędzy wystawieniem paragonu i następnie faktury. Organy podatkowe wyprowadziły z powyższego faktu logiczny wniosek, iż różnica czasu między wystawieniem paragonu i faktury, wskazuje, że podatnik przyjeżdżał do G. by zatankować paliwo, co było dokumentowane paragonem z kasy rejestrującej, a następnie po kilku godzinach ponownie jechał na stację, by zażądać wystawienia faktury VAT. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, dowodzą, iż faktury te nie dotyczą faktycznych zakupów paliwa przez skarżącego. Można z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością stwierdzić, że faktury wystawiano na podstawie paragonów z kasy fiskalnej, dokumentujących nabycie paliwa przez inne osoby. Brak związku przedmiotowych faktur z rzeczywistymi transakcjami zakupu paliwa potwierdza 16 faktur wystawionych przez pracowników Spółki "H", dotyczących rzekomych zakupów i tankowania przez skarżącego paliwa do dwóch samochodów, których nie posiadał. Zakwestionowanie faktur nabycia paliwa na wskazanych stacjach jest uzasadnione tym bardziej, iż, jak wyżej wskazano, skarżący w żaden sposób nawet nieuprawdopodobnił tak częstych pobytów na Śląsku. W konsekwencji, zasadnie organy uznały, iż skarżący nie posiada uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli bowiem odbiorca faktu, tak jak to miało miejsce niniejszej sprawie, nie nabył towaru lub usługi (w przypadku otrzymania faktur stwierdzających sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca) nie może odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Wystawienie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) VAT. Zasadnie zatem, zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Na uwzględnienie, w ocenie Sądu, nie zasługuje również kolejny zarzutu skargi, a mianowicie zarzut naruszenia art. 121 O.p. w związku z art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr, poz.) poprzez nie wskazanie w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 października 2008 r. Nr [...] (t.III, k. 1213) w sprawie wyznaczenia terminu do zapoznania się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, jakiej sprawy ono dotyczy, a w konsekwencji wprowadzenie skarżącego, w błąd i ograniczone jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Zgodzić się wprawdzie należy ze skarżącym, iż postanowienie to istotnie nie precyzuje przedmiotu postępowania którego dotyczy, jednakże porównanie numeru postanowienia z numerem np. protokołu z kontroli (t. II, k. 408) pozwala przyjąć, że postanowienie to dotyczy sprawy podatku od towarów i usług za 2006 r., nie zaś jakiegokolwiek innego postanowienia prowadzonego z udziałem strony skarżącej. Niewskazanie w tym postanowieniu jasno określonego przedmiotu postępowania stanowi niewątpliwie wadę tego postanowienia, nie jest to jednakże wadliwość, która na etapie postępowania sądowoadministracyjnego skutkowałaby uwzględnieniem skargi, a też także, która stanowiła uniemożliwiała stronie czynny udział w postępowaniu wymiarowym. Okoliczność ta nie mogła mieć istotnego wpływ na wynik tej sprawy przede wszystkim dlatego, że strona brała, co już wskazano, czynny udział w postępowaniu, zaś uprawnienie do zapoznania się z całością materiału dowodowego, o którym mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, jest uprawnieniem analogicznym do tego, które przewiedziano w art. 200 O.p. Nadto jak się wydaje u podstaw tego zarzutu legło nie zrozumienie różnicy między zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu a możliwością wypowiedzenia się tuż przed wydaniem decyzji co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem, jak podnosi się w orzecznictwie sądowym, zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i prawo do zapoznania się z całością materiału dowodowego, to prawa odrębne, a ustawodawca w przepisie art. 123 § 1 O.p. odrębnie wymienia prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania i odrębnie prawo do umożliwienia stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań (por. uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (opubl. ONSAiWSA 2005 Nr 4, poz. 66, a także w/w Baza Orzeczeń NSA). Naruszenie zatem art. 200 O.p. lub art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, nie stanowi automatycznie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie naruszenie art. 24 ust. 2 w/w nie miało istotnego znaczenia, bowiem strona mogła się zapoznać z całością materiału dowodowego przeglądając akta sprawy w postępowaniu odwoławczym. Dodatkowo li tylko na marginesie zauważyć należy, iż gdyby strona chciała skorzystać z prawa przewidzianego w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, to z łatwością mogła pokonać "przeszkodę" w postaci braku oznaczenia przedmiotu sprawy w postanowieniu. Wystarczyło bowiem telefonicznie z Inspektorem Kontroli Skarbowej ustalić, w której sprawie wyznaczono stronie termin z art. 24 ust. 2 tej ustawy. Zarzut naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 140 O.p., polegający, w ocenie skarżącego, na tym, iż kontrolowanemu nie zostało doręczone przedłużenie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przez inspektora prowadzącego kontrolę skarbową nie znajduje z kolei potwierdzenia w załączonych aktach administracyjnych. Stosownie bowiem do art. 13 ust. 6 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa datę rozpoczęcia kontroli i przewidywany termin zakończenia kontroli. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej zawiadamiał kontrolowanego o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli m.in. pismem z dnia 12 lipca 2007 r. i z dnia 24 sierpnia 2007 r. (t. I, k. 37, 38, 71 i 72). Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia co do zasady wymogi określone w art. 210 § 4 Op. Organ odwoławczy przedstawił w sposób szczegółowy stan faktyczny, zarzuty podnoszone przez pełnomocnika skarżącego, a następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych, wyjaśnił konieczność ich zastosowania w sprawie oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się nadto do podnoszonych przez pełnomocnika zarzutów, szczegółowo dokonując jego analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji dokonana przez organ ocena okoliczności sprawy jest prawidłowo, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – jasne i zrozumiałe. Wprawdzie Dyrektor nie odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 140 O.p., naruszenie to nie miało jednakże istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle wyżej podanych okoliczności faktycznych. Nie ma też racji skarżący wywodząc, że wątpliwości w stanie faktycznym zostały zinterpretowane przez organy na niekorzyść skarżącego. Jak bowiem wskazano na wstępie rozważań Sądu niniejszego uzasadnienia okoliczności faktyczne zostały w sposób prawidłowy ustalone, a strona skarżąca nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych upatruje w wadliwej jej zdaniem ocenie materiału dowodowego sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. T.N.