I SA/Łd 563/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku Z. K. o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. postanawia: odmówić wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]. Postanowieniem z dnia 2 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania Z. K. od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W skardze na powyższe postanowienie Z. K. wniósł o wstrzymanie wykonania wymienionej wyżej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jej wykonanie spowoduje trudne do odwrócenia skutki i jednocześnie zagrozi płynności finansowej skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze. zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu lub czynności. Jednakże w myśl art. 61 § 3 p.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone określone obowiązki, aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony. Przedmiotem ochrony tymczasowej mogą więc być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w tym akcie. Co do zasady, przymiotu wykonalności nie będą więc miały decyzje odmawiające stwierdzenia lub przyznania określonych praw lub obowiązków albo akty, które nie wywołują określonych skutków materialnoprawnych, np. postanowienie o zawieszeniu postępowania (por. postanowienie NSA z 15 grudnia 2004 r., OZ 805/04). W niniejszej sprawie skarga dotyczy postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Należy podkreślić, że postanowienie tego rodzaju nie rodzi dla skarżącego żadnych dyspozycji działania. Nie stwierdza ani nie tworzy po stronie skarżącej uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, nadających się do egzekucji (wykonania). Postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie korzysta zatem z przymiotu wykonalności. Z uwagi na to, że wniosek skarżącego dotyczy decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług należało rozważyć, czy w granicach sprawy rozpoznawanej przez sąd mieści się wskazana wyżej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Dokonując wykładni zwrotu normatywnego "w granicach tej samej sprawy" użytego w art. 61 § 3 p.p.s.a. trzeba mieć na względzie treść art. 134 i art. 135 p.p.s.a., które regulują zakres sądowej kontroli. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Użyte w tych przepisach sformułowania "granice tej samej sprawy", "granice danej sprawy" i "granice sprawy, której dotyczy skarga" zakreślają zbliżone ramy prawne. W orzecznictwie wskazuje się, że chodzi tutaj o sprawę w ujęciu materialnym. O postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy będzie można zatem mówić wówczas, gdy przedmiotem tych postępowań będzie sprawa wykazująca tożsamość podmiotową i przedmiotową, a także identyczność podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99 oraz postanowienia NSA: z 12 czerwca 2012 r., II FZ 441/12; z 8 sierpnia 2013 r., I OSK 1651/13; z 24 lipca 2014 r., II OSK 624/14; z 10 października 2014 r., I OZ 828/14, z 19 maja 2015 r. II FZ 147/15). W związku z tym treścią art. 61 § 3 p.p.s.a. objęte będą akty wydane w pierwszej instancji. Sąd może jednak wstrzymać wykonanie takiej decyzji dopiero, gdy zaistnieją podstawy do wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie ma jednak miejsca. Przede wszystkim, jak już wyżej wskazano, postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie ma przymiotu wykonalności. Poza tym postanowienie to oraz decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostały podjęte w odrębnych sprawach, prowadzonych w różnych przedmiotach. Wskazane postanowienie jest rozstrzygnięciem wyłącznie formalnym, natomiast decyzja materialnoprawnym. O odrębności wskazanych postępowań, świadczy odmienność przedmiotowa. W sprawie, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług rozstrzygnięto sprawę "materialną", natomiast w sprawie objętej niniejszym postępowaniem, zakres przedmiotowy odnosi się do kwestii procesowych. Nie ulega wątpliwości, że chodzi zatem o dwie odrębne, chociaż powiązane ze sobą sprawy: "formalną" i "materialną". Wyklucza to możliwość uznania, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest aktem podjętym w postępowaniu w "granicach tej samej sprawy", w której wydano zaskarżone postanowienie. W ramach niniejszego postępowania wywołanego skargą, nie będzie badana nawet pośrednio zgodność z prawem decyzji organu pierwszej instancji. Choć w istocie sprawy te chronologicznie i podmiotowo wiążą się ze sobą – zaskarżone postanowienie jest wynikiem złożenia odwołania w sprawie, w której została wydana decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towarów i usług, to jednak ze względu na wskazaną odrębność zakresów przedmiotowych nie można jednak uznać, iż tworzą one tę samą sprawę w znaczeniu materialnym (analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach: z 12 czerwca 2006 r., II FZ 441/12, z 14 września 2010 r., II GZ 246/10; z 16 lutego 2012 r., I FSK 132/12; z 3 września 2013 r., I FZ 374/13; z 12 grudnia 2013 r., I GZ 551/13 i 552/13). Podkreślić należy również, że celem instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu jest jedynie tymczasowe ukształtowanie stosunków do czasu rozpoznania skargi przez sąd administracyjny, a nie ocena legalności tego aktu. Samo wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji, o czym stanowi art. 61 § 6 p.p.s.a. Tego rodzaju rozstrzygnięcia mają zatem charakter wyłącznie tymczasowy. Co do zasady więc, z wyjątkami przewidzianymi w przepisach szczególnych, okres obowiązywania ochrony tymczasowej i tak kończy się z chwilą wydania orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. Orzeczeniami tymi będą zarówno wyroki, jak i postanowienia o odrzuceniu skargi lub umorzeniu postępowania. Z art. 61 § 3 p.p.s.a. poza tym wynika, że wystąpienie z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu wiąże się z obowiązkiem takiego jego sformułowania, by powołane w nim okoliczności wskazywały na spełnienie przynajmniej jednej z dwóch przesłanek wymienionych w art. 61 § 3 p.p.s.a., tj. niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub niebezpieczeństwa spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W orzecznictwie i literaturze konsekwentnie podkreśla się, że uzasadnienie wniosku powinno odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) pozwalających wywieść, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest zasadne. Obowiązkiem strony jest więc poparcie wniosku twierdzeniami, tezami oraz stosownymi dokumentami. Nie jest wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania wspomnianego aktu lub czynności występowały w sprawie – sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę (zob. postanowienia NSA: z 26 listopada 2007 r., II FZ 338/07; z 29 maja 2009 r., I FZ 148/09; z 10 grudnia 2010 r., II FZ 536/10; z 1 marca 2011 r., II FZ 17/11; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 4, Wolters Kluwer 2011, s. 229). W niniejszej sprawie w uzasadnieniu wniosku nie wskazano żadnych konkretnych okoliczności mogących świadczyć o potencjalnej możliwości wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków wykonaniem decyzji organu pierwszej instancji. W sposób ogólnikowy wskazano, iż wykonanie decyzji spowoduje trudne do odwrócenia skutki i zagrozi płynności finansowej skarżącego. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji nie został zatem nawet w wystarczającym stopniu uzasadniony. Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 61 § 3 i § 5 p.p.s.a., orzekł jak w postanowieniu. Ake.