I SA/Łd 659/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 659/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającą E. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 1.367.585 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 1.823,447 zł. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Podatniczka, działając przez pełnomocnika adw. A. M., złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji a następnie skargę od decyzji odwoławczej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sformułowane w skardze zarzuty oraz ich uzasadnienie sprowadzają się w zasadzie do powtórzenia zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności wskazują na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 – 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 i art. 299 o.p. Ponadto pełnomocnik zarzuca, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do uwag wniesionych w ramach art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."), a dotyczących wyroków WSA w Łodzi zapadłych w wyniku rozpoznania skarg wniesionych na decyzje wydane w trybie art. 20 p.d.f. za 2001 r. i 2002 r. Treść skargi oraz wcześniejszego odwołania sprowadza się do bezpodstawnego, w ocenie pełnomocnika, uznania przez organ podatkowy, iż Państwo W. nie posiadali środków finansowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, z których pokryli wydatki kontrolowanego roku. Pełnomocnik kwestionuje ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie dochodów, jakimi skarżąca wraz z mężem J. W. mogła dysponować w roku 2003, osiągniętymi w tym roku, oraz latach wcześniejszych. Wskazuje, iż nieprawidłowości związane są z całkowitym pominięciem rzeczywistych dochodów osiąganych z prowadzonej przez J. W. działalności gospodarczej. Pełnomocnik kwestionuje również wyliczenie dochodu/starty kasowej za rok 1994, zauważając, iż przeprowadzone w decyzji Dyrektora UKS w Ł. wyliczenie nie opierało się na sprawozdaniu finansowym, gdyż podatnik takiego w tym roku nie sporządzał. Według pełnomocnika o nierzetelności tego wyliczenia świadczy porównanie z wyliczeniem za rok 1995. Ponadto w treści skargi, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu, pełnomocnik zarzuca, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków na okoliczność posiadania przez J. W. znacznych środków finansowych. Zarzuty te dotyczą w istocie postępowań wymiarowych za lata 2001-2002. W postępowaniu za rok 2003 ww. wnioski dowodowe zostały przeprowadzone z udziałem pełnomocnika strony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zebrał szeroki materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił dochód kasowy (faktyczny) jakim Państwo W. mogli dysponować w roku 2003. Najistotniejszymi elementami tego materiału są sprawozdania finansowe P.P.H.U. J. W. za poszczególne lata (1995-2003), a w szczególności rachunki przepływów pieniężnych. Organ wskazał, iż sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych (cash flow) jest dokumentem wskazującym faktyczną wartość środków pieniężnych wypracowanych w danym roku przez jednostkę gospodarczą, obrazuje wpływy i wypływy gotówki, wskazuje wynik kasowy działalności gospodarczej za dany rok. Obok szeregu innych elementów rozliczenia kasowego w zakresie działalności firmy uwzględnia ono również kwoty naliczonych odpisów amortyzacyjnych. Sprawozdania finansowe P.P.H.U. J. W. zbadane zostały przez biegłego rewidenta, w którym to badaniu nie stwierdzono nieprawidłowości. Rozliczenie kasowe firmy P.P.H.U. J. W., przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, w oparciu o sprawozdania finansowe firmy, objęło lata 1995-2003. W celu zbadania możliwości zgromadzenia przez Państwa W. oszczędności organ pierwszej instancji dokonał analizy dochodów i wydatków podatników za lata 1984-2002. Rozliczenia dokonano w oparciu o możliwe do pozyskania dowody, m.in.: dane zawarte w sprawozdaniach z przepływów środków pieniężnych, stanowiących element sprawozdań finansowych P.P.H.U. J. W. za lata 1995-2003, informacje zawarte w zeznaniach rocznych, zaświadczeniach o dochodach z urzędu skarbowego, informacje zawarte w opracowaniach GUS. Opisywane rozliczenie - do roku 1994 (z uwagi na brak dokumentów źródłowych) nie obejmuje żadnych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wynika z zebranej dokumentacji rejestrowej i budowlanej od roku 1984, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywano sukcesywnych wydatków inwestycyjnych, a rozmiar przedsiębiorstwa ewoluował od drobnej produkcji rzemieślniczej, poprzez wykazany w grudniu 1991 r. park maszynowy siedmiu maszyn dziewiarskich i jednej przewijarki, do majątku trwałego, opisanego w raporcie biegłych rewidentów, który na dzień 1.01.1994 r. (przed aktualizacją wartości) miał wartość początkową 1.350.145.019 st. zł. Na podstawie przeprowadzonej analizy obejmującej dochody i znane organowi wydatki Państwa W. organ ustalił, iż na dzień 1.01.2003 r. podatnicy nie posiadali oszczędności pochodzących z opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów. Na podstawie szczegółowej analizy dochodów i wydatków obejmująca lata 1984-2002 przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w Ł., organ wykazał, iż od roku 1994 wydatki podatników przekraczały dochody. Nadwyżka wydatków nad przychodami w rachunku ciągnionym wyniosła 14.191.592,41 zł., z czego tylko za rok 2002 niedobór środków finansowych wyniósł 4.346.927,17 zł. Zdaniem organu z materiału dowodowego wynika, iż J. W. przez lata 1984-1993 mógł zgromadzić środki pieniężne w kwocie 182.619,94 zł (po denominacji). Jednocześnie w roku 1994 podatnik dokonał nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa po upadłym przedsiębiorstwie A. za kwotę 1.043.817,70 zł, za które to przedsiębiorstwo zapłacił jednorazowo ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Dokonał również wydatków inwestycyjnych na nabycie maszyn w wysokości 821.547,60 zł. Co w ocenie pełnomocnika skarżącej dowodzi, że J. W. w 1994 r. dysponował co najmniej kwotą 1.865.365,30 zł. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, nie kwestionowały tej okoliczności. O posiadaniu ww. kwoty świadczy bowiem fakt jej wydatkowania. Organ zauważa natomiast, iż nie można jednak automatycznie przyjąć, iż sam fakt wydatkowania pieniędzy, nawet zgromadzonych na rachunku bankowym, przesądza o legalnym źródle ich pochodzenia. Organ wskazał nadto, iż analiza pełnomocnika mająca zdyskredytować wyliczenie kasowe za rok 1994, oparta jest na pokazaniu, iż przy zbliżonych wydatkach i dochodach "uzyskano w roku 1994 kwotę 122 razy większą niż w roku 1995, gdzie dysponowano danymi ze sprawozdania finansowego." Organ zauważa, iż zestawienie danych zawartych w decyzji Dyrektora UKS w Ł. pozwala na stwierdzenie, że stosunek ten jest zupełnie inny i wynosi 33,001, wg wyliczenia: 691.533,56 zł (1994 r.): 20.954,31 zł (1995 r.) = 33,001. Takie dysproporcje pomiędzy dochodem kasowym poszczególnych lat (1994 r. i 1995 r.), w ocenie organu, nie są czymś niezwykłym i wynikają z konkretnych przyczyn. W przypadku działalności prowadzonej przez J. W. spowodowane były realizacją bardzo znaczących inwestycji i sposobem ich finansowania. Uzyskane przez organ dane sprawozdawcze za rok 1995 wskazują, iż zobowiązania firmy J. W. stanowiły 60% wydatków inwestycyjnych, natomiast w roku 1994 zobowiązania stanowiły 25% wydatków inwestycyjnych, z których najistotniejszy zakup, tj. nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa A., pokryty został gotówką. Ponadto, wyliczając dochód kasowy za rok 1994, dochód podatkowy - w oparciu o dane wynikające z bilansu otwarcia roku 1995 - powiększono o wartość umorzenia środków trwałych oraz wartość uzyskanego kredytu. Organ wskazał przy tym, że w bilansie na dzień 1.01.1995 r. wykazano zobowiązania kredytowe z roku 1994, nie wykazano natomiast innych zobowiązań lub należności z tego roku (1994) gdyż, takich zobowiązań i należności nie było. Do wydatków Państwa W. organ pierwszej instancji zaliczył m.in. wydatki na energię przy ul. [...] wskazując, iż w nieruchomości tej zamieszkują rodzice skarżącej. Wydatki te ustalone zostały przez organ w oparciu o informacje z zakładu energetycznego, których podstawą były imienne dowody sprzedaży wystawione na nazwisko J. W.. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącej, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków na okoliczność posiadania przez J. W. znacznych środków finansowych, organ wskazał, iż dotyczą one w istocie postępowań wymiarowych za lata 2001 - 2002. W postępowaniu za rok 2003 ww. wnioski dowodowe zostały przeprowadzone z udziałem pełnomocnika strony. Odnośnie zarzutu pełnomocnika, iż organ odwoławczy nie odniósł się i nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji powołanych przez pełnomocnika wyroków WSA w Łodzi zapadłych w sprawach ze skarg Państwa J. i E. W. w przedmiocie zobowiązań za rok 2001 i rok 2002, organ stwierdził, iż wyroki te wiążą go tylko i wyłącznie w tych sprawach. Tym bardziej, że dokonane przez WSA w Łodzi rozstrzygnięcia zaskarżone zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na podstawie art. 20 ust. 1 p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (inne źródła), uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 p.d.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego (własność i inne prawa majątkowe). Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2009 r., II FSK 69/08, publik. CBOSA oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180 - 200 o.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i następne). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.d.f. W przypadku gdy strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z przedstawionymi regułami ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organach podatkowych (por. A. Hanusz, op.cit., s. 184 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer 2007, s. 187-195). Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami - tak jak w rozpoznawanej sprawie - przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, że zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Jednocześnie mienie zgromadzone przez skarżącą, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych zakłada się niemożność odtworzenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu za ustalenie wielkości dochodu uznaje się wykazanie braku pokrycia dla poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (zob. T. Dębowska-Romanowska, Uwagi o sposobie definiowania przedmiotu i podstawy opodatkowania z punktu widzenia obliczenia prawidłowej (jednej i jedynej) kwoty podatku, [w:] Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 43). Opodatkowanie dochodów nieujawnionych wiąże się zatem ze szczególnym określeniem podstawy opodatkowania, która wyznaczana jest na podstawie zewnętrznych znamion majątkowych, zdefiniowanych jako "poniesione wydatki" oraz "wartość zgromadzonego w danym roku mienia" (por. art. 20 ust. 3 p.d.f.). Wielkość wszystkich wydatków podatnika i wartość całego zgromadzonego przez podatnika mienia odpowiada (w założeniach teoretycznych) równowartości uzyskanego przez podatnika dochodu (por. wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. P 90/08 ). W art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 p.d.f. ustawodawca wyraźnie rozróżnił źródła przychodów, przy czym podział w nim zawarty ma charakter rozłączny. Ponadto w przepisach od art. 12 do art. 20 wskazał enumeratywnie, jakiego rodzaju przychody uznaje się za przychody z danego źródła. I tak za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14) odmiennie niż w art. 11 p.d.f. uznano kwoty należne w ramach tej działalności, choćby nie zostały faktycznie uzyskane. Przewidziano również szczególne rodzaje przychodów z tego źródła oraz wymieniono pobrane wpłaty i inne należne kwoty, których nie zaliczono do przychodów (art. 14 ust. 2 i 3). Określono też szczególne - odmienne od wskazanych w art. 9 ust 1 i 2 p.d.f. - zasady ustalenia dochodu z tego źródła przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ponadto na podatników uzyskujących dochody z tego źródła przychodów nałożono szczególne obowiązki w zakresie wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek (art. 44 ust. 1) oraz złożenia zeznania rocznego o wysokości dochodu i należnego z tego tytułu podatku (art. 45 ust. 1). Rację ma zatem organ odwoławczy, że w przypadku zobowiązań powstających w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie to istnieje z mocy prawa od momentu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie. Skoro w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik zobowiązany jest samodzielnie obliczyć wysokość należnego podatku w zeznaniu podatkowym i wpłacić go w ustawowo określonym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego, to jeżeli organ podatkowy nie określi zobowiązania w innej wysokości, podatek dochodowy określony w zeznaniu jest podatkiem należnym (art. 45 ust. 6 p.d.f.). Do czasu określenia podatku w ostatecznej decyzji istnieje zatem domniemanie, że zobowiązanie podatkowe zostało określone przez podatnika prawidłowo. Nie można jednak uznać, że istnienie tego rodzaju zeznania podatnika za 2002 r. rozliczającego się ze wskazanych w tym zeznaniu źródeł przychodów uniemożliwiało rozliczenie ujawnionych w tym samym okresie przychodów, które nie znalazły pokrycia w dochodach wskazanych w tym zeznaniu. Zestawienie art. 10 ust. 1 (określającego źródła przychodów) w związku z art. 20 ust. 1 i 3 p.d.f., wskazuje, że w ten sposób wyraźnie odróżniono od siebie te rodzaje działalności, które dla podatnika mogą stanowić źródło przychodu. To precyzyjne rozróżnienie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub uzyskany z innego z wymienionych w art. 10 ust. 1 źródeł, nie może być traktowany jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach zdefiniowany w art. 20 ust. 1 i 3 p.d.f., i odwrotnie tego rodzaju przychód nie może zostać uznany za uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W takim też zakresie zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują z zasadami opodatkowania przychodów uzyskanych z innych źródeł, są bowiem uregulowaniem szczególnym co do ustalenia podstawy wymiaru podatku i zasad opodatkowania. Istotą omawianej regulacji jest objęcie choćby częściowym opodatkowaniem osób osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tzw. szarej strefie i ukrywających swoje rzeczywiste dochody. Przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby, zdaniem sądu, do sytuacji, w której pokrycie wydatków podatnika i wartości zgromadzonego mienia następowałoby w oparciu o przychody nieopodatkowane, co w istocie omawiany przepis art. 20 ust. 1 i 3 p.d.f. w analizowanej części, czyniłoby martwym. Uwzględniając wskazaną powyżej argumentację, za przychody opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 p.d.f., należy uznać takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych. Jeżeli skarżący nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął (por. wyroki NSA: z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04; z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06; z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1934/08; z dnia 19 października 2010 r., II FSK 1167/10; z dnia 16 grudnia 2010 r., II FSK 1322/09, publik. CBOSA ). Jednocześnie rozliczając źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f., w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków w ujęciu art. 20 ust. 3 tej ustawy zaliczyć koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II FSK 1167/10 ). Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu tego wyroku księgi podatkowe (w rozpoznawanej sprawie księgi rachunkowe) prowadzone są dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych (art. 24 ust. 1 p.d.f.) i w związku z tym uwzględnia się w niej wartości właściwe ze względu na konstrukcję tego podatku. Wobec tego, w księdze tej wykazuje się np. jako przychody danego okresu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1), z kolei wśród kosztów wykazuje się np. odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8) oraz koszty zarachowane chociaż w sensie kasowym jeszcze ich nie poniesiono (art. 22 ust. 5). Wartości te nie są jednak ani przychodem (mieniem), ani też wydatkiem w rozumieniu mającego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 p.d.f. Nie budzi bowiem wątpliwości, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu tego przepisu to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe. Rozliczając więc źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.f. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ powinien do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1216/08; publik. CBOSA). Stosując się do omówionych zasad, organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały zapisy księgi z uwzględnieniem przesłanek opodatkowania przychodów nieujawnionych. W wyniku tej weryfikacji w oparciu o zapisy ksiąg ustalono kwoty obrazujące rozliczenia przepływów pieniężnych. Za uwzględnieniem skargi nie przemawiają również wskazywane w niej naruszenia przepisów postępowania. W sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, że organ odwoławczy stosownie do art. 229 o.p. może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten jest jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., a także nałożonego na organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). W konsekwencji także umożliwia zrealizowanie nałożonego na organ odwoławczy obowiązku, wynikającego z zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wprawdzie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 488/05; z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07; z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 456/08; z dnia 13 kwietnia 2010 r., I FSK 496/09; z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09; publik. CBOSA). W treści skargi, choć zgłoszono zarzut naruszenia art. 229 o.p., brak jest jego skonkretyzowania poprzez wskazanie na czym niniejsze naruszenie przedmiotowej sprawie miałoby polegać. Przesłuchani w toku prowadzonego przez organ postępowania świadkowie potwierdzili fakt posiadania przez J. W. środków pieniężnych w gotówce, B. W. wypowiedziała się co do sposobu ewidencjonowania rozliczeń gotówkowych w firmie J. W.. Organ wskazał, iż fakt posiadania pieniędzy przez Państwa J. i E. małż. W. nie był kwestionowany. O posiadaniu środków finansowych świadczą bowiem poniesione przez kontrolowanych wydatki. Jednakże same zeznania świadków na okoliczność, iż podatnik posiadał znaczną gotówkę, bez jednoczesnego wykazania przez kontrolowanego źródła jej pochodzenia, nie mają istotnego znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem, wydatki Państwa W. przekroczyły deklarowane przez nich dochody to oczywistym jest, w ocenie organu, iż musiały zostać pokryte innymi posiadanymi przez nich środkami pieniężnymi. Decydujące znaczenie w takiej sytuacji ma okoliczność, aby te środki pieniężne pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przeprowadzone przez Dyrektora UKS w Ł. postępowanie wykazało, iż Państwo W. nie dysponowali takimi środkami. Obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik poczynił w roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie o wartości przekraczającej wpływy z legalnych źródeł przychodów i zasoby z takich źródeł z lat poprzednich. Natomiast podatnika obciąża dowód, że wydatki te i mienie znajdują odzwierciedlenie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w szczególności w mieniu zgromadzonym w w/w sposób w latach poprzednich (por. np. wyrok NSA z dnia 19.01.2006r. Sygn. akt II FSK194/05). Ustaleniom organu pierwszej instancji co do braku środków finansowych na pokrycie poniesionych wydatków, pełnomocnik skarżącej przeciwstawia oświadczenia o uzyskiwaniu dochodów z papierów wartościowych (co do których pierwotnie J. W. zeznał, że przyniosły mu straty), o sprzedaży walut obcych (dowody na okaziciela), czy też o uzyskaniu w latach 80- tych przez rodzinę J. W. odszkodowania z tytułu wywłaszczenia gruntu i przekazania mu w związku z tym określonych środków pieniężnych. Wydaje się, iż nie są to wystarczające okoliczności. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wskazanej w art. 123 o.p. Zawiera on dwie niezbędne przesłanki realizacji uprawnienia strony przewidzianego w tym przepisie. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy i nie może być to okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, to organ podatkowy może takiego wniosku strony nie uwzględnić. Natomiast z art. 191 cytowanej ustawy wynika, że organ prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności dowodów nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki – tej mianowicie, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Także z art. 180 § 1 o.p. wypływa wniosek, że postępowanie dowodowe powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 31 maja 2010 r., I GSK 835/08; z dnia 30 września 2010 r., II FSK 796/09; publik. CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08; publik. CBOSA). Ponadto z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 § 1 i 2 tej ustawy nie wynika, że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Wprost przeciwnie, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Nie wiadomo zatem, w jaki sposób brak uzasadnienia wskazanych postanowień mógł wpłynąć na wynik rozpoznawanej sprawy. W ocenie sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy dokonały prawidłowych ustaleń co do wielkości wpływów uzyskanych przez skarżącą w roku podatkowym oraz zgromadzonych zasobów majątkowych za lata objęte niniejszym postępowaniem. Szczegółowa analiza znalazła się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji i została zaakceptowana przez organ odwoławczy. Nie można uznać również, że organy podatkowe nie uwzględniły zachodzących w kraju przemian gospodarczych, w zestawieniu z zeznaniami męża skarżącej, który oświadczył, iż najwięcej pieniędzy zarobił w latach osiemdziesiątych, kiedy korzystał z ulgi podatkowej. Oznacza to, że dla J. W., który w roku 1991 r. dysponował już majątkiem na kilkaset tysięcy złotych (wydatki inwestycyjne czynił od roku 1984 r.) okres lat 1984 - 1992 jest okresem porównywalnym w zakresie wskaźnika deklarowanego dochodu z działalności gospodarczej za 1992 r. Ponadto zgodnie z wcześniej przedstawionymi zasadami postępowania dowodowego w tego rodzaju sprawach, w sytuacji gdy podatnik nie przedstawia żadnych danych, bowiem jak twierdzi zniszczył dokumenty i nie pamięta jaki osiągnął dochód, a ponadto odmawia złożenia w tym zakresie oświadczenia o stanie majątkowym, obowiązkiem organu było szacowanie dochodu, które zawsze dotknięte jest ryzykiem błędu statystycznego, pozostającego jednak bez wpływu na wynik sprawy. To samo dotyczy części wydatków związanych z pokryciem niezbędnych kosztów utrzymania rodziny skarżącej. Sporny między stronami pozostawał stan oszczędności w 2003 r., jakimi mogli dysponować skarżąca i jej mąż na pokrycie rozliczanych w tym roku podatkowym wydatków. Stanowisko organów podatkowych odwołujące się do analizy wykazanych źródeł przychodów oraz ponoszonych w tym okresie obejmującym lata od 1984 r. do 2000 r. zostało szczegółowo wyjaśnione w treści decyzji organu pierwszej instancji i wskazywało na brak takich możliwości. Przy czym ustalenia te zostały oparte na analizie dochodów i wydatków małżonków za okres od 1984 do 2003 r. w oparciu o możliwe do pozyskania dowody takie jak dane zawarte w sprawozdaniach z przepływu środków pieniężnych, stanowiących element sprawozdań finansowych firmy za lata 1995 - 2000, księgi podatkowe, które zostały uznane za rzetelne, informacje zawarte w zeznaniach rocznych, zaświadczeniach o dochodach z urzędu skarbowego, informacje zawarte w opracowaniach GUS, zeznania świadków. Jak wynika ze szczegółowej analizy dochodów i wydatków z prowadzonej działalności gospodarczej, zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, w każdym badanym roku podatkowym począwszy od roku 1994 r. wydatki przekraczały dochody. Organ odwoławczy odniósł się również do argumentacji strony skarżącej wyjaśniając powody dla, których nie dano wiary dodatkowym wyjaśnieniom i zastrzeżeniom strony skarżącej o dysponowaniu dodatkowymi dochodami ze sprzedaży walut obcych w latach 1991 – 1992. Zauważyć ponadto należy, w kontekście zakwestionowania przez organ udzielonej pożyczki, inaczej niż przy umowie darowizny, opodatkowanie umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych po wszczęciu postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł dochodu nie stanowi domniemania niewzruszalnego, zgodnie z którym czynność taka rzeczywiście miała miejsce, ponieważ pożyczka nie stanowi dochodu. Fakt opodatkowania takiej umowy należy poddać swobodnej ocenie dowodów i ocenić wiarygodność twierdzeń strony w tym zakresie, co organy w przedmiotowej sprawie uczyniły. W tej sytuacji dokonując ogólnej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie doszło w niej do naruszenia przepisów prawa materialnego, natomiast naruszenie przepisów postępowania podatkowego nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Na marginesie należy wskazać, iż w niemalże identycznej sprawie Podatniczki, a dotyczącej roku 2002, zarówno WSA w Łodzi jak i NSA zajęły stanowisko identyczne z prezentowanym przez Sąd rozpoznający przedmiotową skargę. Z powyższych względów, ponieważ Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. t.n.