I SA/Łd 661/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi M. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oddala skargę. I SA/Łd 661/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie określenia M. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie 31.933,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że w 2004 roku skarżący był właścicielem firmy "A" Ośrodek Szkolenia Kierowców M. S.. W wyniku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 stwierdzono: zawyżenie przychodów o kwotę 20,93 zł, zaniżenie przychodów o kwotę 3.810,00 zł, zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 801,97 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 32.638,47 zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...]r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 31.933,00 zł. Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono nieprawidłowości skutkujące: a) zaniżeniem przychodów poprzez błędne zaksięgowanie w księdze kwot sprzedaży - 200,00 zł b) zaniżeniem przychodów w wyniku błędów rachunkowych - 3.610,00 zł c) zawyżeniem przychodów poprzez błędne zaksięgowanie usługi przewozu - 20,93zł d) zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów poprzez nie zaewidencjonowanie kwot składek ZUS za grudzień 2003 r. - 801,97 zł e) zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie kwot składek ZUS za grudzień 2004r. - 1.104,07 zł f) zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych - 31.534,40 zł Organ II instancji podniósł, że ustaleń z pkt. a-e skarżący nie zakwestionował w odwołaniu, a stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w tej materii jest zasadne. Odnośnie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych ( B) wskazano co następuje. Do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej skarżący zaliczył min. wydatki tytułem zakupu oleju napędowego w łącznej kwocie 31. 534, 40zł, wynikające z faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o, z siedzibą w Z.. Podniesiono, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwała stwierdzić, iż przedmiotowe faktury sygnowane przez spółkę B stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Spółka B nie posiadała bowiem oleju napędowego nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży. Organ II instancji prezentując obszerny materiał dowodowy (ustalenia zawarte we wskazanych aktach oskarżenia, wyrokach sądów karnych jaki i zeznań osób przesłuchanych w charakterze oskarżonych) stwierdził, że skarżący zewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot formalnie istniejący, ale rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń. Faktury, w których jako wystawca widnieje firma B dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka B uczestniczyła bowiem w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym - zajmowały się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast rzekomi dostawcy paliwa dla firmy B to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót spółki B był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Sporządzanie przez spółki nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego. Organizatorem tego procederu i dystrybutorem paliwa na terenie okolic S. i Z. był A. K.. W świetle materiału dowodowego, m.in. zeznań osób bezpośrednio zaangażowanych w ten proceder stwierdzono, że pozyskiwał on paliwo na dwa sposoby: • jako przedsiębiorca - na faktury dla prowadzonych przez siebie, faktycznie i formalnie działających, firm C i D, • jako tzw. "pośrednik", "hurtownik" - na paragony na fikcyjne osoby, których dane uzyskiwano z książki telefonicznej - w celu wprowadzania na rynek oleju opałowego jako napędowego poprzez rozbudowaną sieć transakcji i specjalnie utworzone firmy, tak aby uniemożliwić ustalenie rzeczywistych dostawców i poszczególnych odbiorców paliwa. Organ powołał się na zeznania A. K. złożone w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. w Prokuraturze Rejonowej w O., z których wynikało, że przedmiotem obrotu był olej opałowy zakupiony w firmie E ( F) , który w większości przeznaczony był dla B i G. Z jego zeznań wynikało także , że nie było dla nikogo tajemnicą , iż olej opałowy nabywany w firmie E ostatecznie został sprzedany jako olej napędowy, a bezpośrednim wprowadzaniem tego oleju jako oleju napędowego zajmowała się między innymi firma B. Z kolei jak wskazał organ z zeznań Prezesa Spółki B M. B. wynikało, że obrót olejem napędowym odbywał się poza nim, zajmował się tym A. K., on zaś otrzymywał tylko faktury zakupu paliwa. Wiedział ,że firmy będące dostawcami paliwa nie prowadziły działalności gospodarczej , nie zajmowały się dystrybucją paliwa on zaś kupował od nich faktury. Chciał skończyć z obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją. Organ wskazał także na przebieg postępowania karnego toczącego się przeciwko m.in. M.B. opisując postawiony mu zarzut w akcie oskarżenia o sygn. akt [...] , z którego to opisu wynikało ,że o w okresie od stycznia 2003 r. do września 2005 r. będąc prezesem B poświadczył nieprawdę w fakturach VAT ( jako osoba uprawniona do przyjęcia dokumentów ) co do faktów nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zawierania transakcji sprzedaży oleju napędowego a także wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia posługując się nierzetelnymi dokumentami w postaci faktur VAT , które ewidencjonował w księdze podatkowej , poświadczającymi nieprawdę w zakresie okoliczności dotyczących zakupu od firm H, I, J, K, L, M i M. Organ wskazało , iż wobec postawionych M. B. zarzutów jego obrońca w postępowaniu przed Sądem Rejonowym dla Ł. Ś. w Ł. w sprawie sygn. akt [...] złożył oświadczenie o dobrowolnym poddaniu się karze. Organ wyjaśnił, że pozyskane w ten sposób paliwo rozprowadzane było w ramach mechanizmu niezgodnego z prawem. Dystrybucji paliwa towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, która z kolei powodowała zaniżanie zobowiązań podatkowych. Zważono, że takie sterowanie obrotem towarowym oraz obiegiem dokumentów i pieniędzmi miało na celu zatarcie śladów rzeczywistej działalności i jednocześnie nadawanie jej pozorów legalności - legalizację pochodzenia i zmianę charakteru towaru. W świetle powyższego, zdaniem organu, zasadne jest stanowisko, iż skarżący nie nabył oleju napędowego od spółki B. Podkreślono, że faktura, jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to są one prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Całokształt materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie daje, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej , podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury,w których jako wystawca widnieje firma B - nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, jak również uzasadniania podanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (charakteru paliwa), co w konsekwencji pozwala także na zakwestionowanie zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo-skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji podniesiono, że skarżący nie nabył oleju napędowego od spółki B, a ewentualnie wszedł w posiadanie oleju opałowego. Zdaniem organu II instancji skarżący nie ujawnił faktycznego źródła pochodzenia paliwa ani też nie dowiódł jego charakteru. Tym samym nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł udokumentowany, określony wydatek w celu uzyskania przychodu, a tylko takie działanie daje podstawę do zakwalifikowania konkretnych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym pomniejszenia dochodu do opodatkowania. To zaś przemawia na rzecz uznania, że ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania nie pozostawiają wątpliwości co do słuszności stanowiska w zakresie nie uznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widnieje firma B. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie odwołać się należy do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, normujących problematykę kosztów uzyskania przychodów. Podniesiono, że ustawa ta nie zawierając wykazu wydatków, które przesądzają o zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów, stanowił jednakże o fundamentalnych kryteriach uznania danego wydatku za koszt podatkowy, którymi są: uzyskanie przychodu, istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwe udokumentowanie tego wydatku. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zaakcentowano, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Ze względu bowiem na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe musza mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Powołując się na treść art. 24a ust. 1 ustawy- o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazano, iż nie może budzić wątpliwości, że dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Wyjaśniono, że za prawidłowy dokument, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NIP). Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Wyjaśniono, że sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a jednocześnie zasady ustalania podstaw opodatkowania w oparciu o dowód z księgi, nie pozwalają uwzględniać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle, są wywodzone z faktur wystawionych przez nieistniejące podmioty, bądź z faktur lub innych dowodów, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu gdyby przyjąć odmienny sposób interpretowania przepisów podatkowych to zbędny okazałby się określony tymi przepisami obowiązek dokumentowania zdarzeń gospodarczych w dacie ich ewidencjonowania, a w dalszej konsekwencji dochodziłoby do sytuacji, w których o wysokości zobowiązań podatkowych (skonkretyzowanych obowiązków podatkowych) decydowałyby wola podatnika potwierdzona jego późniejszym oświadczeniem bądź zeznaniem świadka, a nie zaistnienie rzetelnie udokumentowanych zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże elementy takiego zobowiązania. Podniesiono nadto, że skarżący nie wykazał, że dowody dokumentujące wydatki na zakup paliwa są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Zważono, że istotne jest zaś to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane miedzy podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. - miedzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Wskazano, że rozpatrując niniejszą sprawę należało ponadto uwzględnić, iż z zebranego materiału dowodowego wyłania się obraz procederu wprowadzania do obrotu oleju opałowego. Podniesiono, że w świetle regulacji zawartych w Kodeksie wykroczeń niedopuszczalne jest aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem (w tym ze świadectwem homologacji użytkowanych pojazdów) wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiły podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego stwierdzono, że w niniejszej sprawie zanegowano prawidłowe udokumentowanie poniesienia kosztu, podano w wątpliwość poniesienie tego kosztu w wysokościach wskazanych w nierzetelnych dokumentach, jak również zakwestionowano zgodną z obowiązującymi przepisami prawa powszechnego celowość poniesienia wydatku. Powołując się na treść art. 193 § 1, art. 193 § 2 i art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa zważono, że organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącego nierzetelność dokumentów księgowych m.in. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę B, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Określenie w dowodzie księgowym strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, czy też przedmiotu transakcji, których ten dowód dotyczy, w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku. Jeśli dana czynność nie przebiega tak jak określa to dokument księgowy brak jest podstaw do zaliczenia wydatków wynikających z takiego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelnością, zdaniem organu, jest więc nie tylko brak zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ale również zapis niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. W świetle powyższego organ pierwszej instancji słusznie uznał prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę, zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Podniesiono, że akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania zachowań polegających na nie udokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji. Stwierdzono, że zastosowanie instytucji szacowania w niniejszej sprawie naruszałoby podstawowe założenia metody uregulowanej w art. 23 ustawy Ordynacja Podatkowa, gdyż w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Zaznaczono, że w postępowaniu podatkowym skarżący nie przytoczył wiarygodnych dowodów pozwalających na uznanie kwestionowanych faktur i zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Samo oświadczenie skarżącego w tej kwestii nie jest w świetle powyższych rozważań wystarczającym dowodem. Zdaniem organu skoro faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego okazały się nierzetelne, to skarżący mógł przedstawić inne dowody, iż poniósł -wydatek na zakupienie przedmiotowego oleju. W sytuacji gdy skarżący dokonał zapłaty za zakupiony olej gotówką, dowodem potwierdzającym fakt zapłaty, a w konsekwencji poniesienia wydatku, może być pokwitowanie bądź oświadczenie sprzedawcy, iż otrzymał zapłatą. Z wyjaśnień natomiast kontrolowanego w dniu 10.09.2010 r. wynikało ,że powodem nabywania paliwa od O i B była niższa cena, że nie znał M. B. ani G. M., kontaktował się z firmami dostawcy jedynie poprzez kierowcę dostarczającego paliwo, który telefonował i oferował dowóz , nie wie gdzie wystawione były faktury na towar , kto i kiedy je wystawiał. Nie był stosowany inny obrót dokumentacją poza fakturami dostawy , który świadczyłby o potwierdzeniu dostawy paliwa. Zapłata następowała do rąk kierowcy osobiście lub za pośrednictwem ojca, a kierowca nie kwitował nigdzie pobranej gotówki. Organ II instancji podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z chwilą przyjęcia przez skarżącego faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, potwierdził on , że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Niezachowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzeniu otrzymanej faktury oraz wiarygodności kontrahenta może skutkować nie uznaniem danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, bowiem konsekwencje zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem, np. posługującym się fałszywymi danymi, ponosi nabywca towaru (usługi). Mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej podniesiono, że ustawodawca nałożył na organ podatkowy powinność zebrania wszelkich dostępnych dowodów, co jednak nie wyłącza udziału podatników. Mając na uwadze powyższe wskazano, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Z całokształtu okoliczności sprawy wynikających z zebranego materiału dowodowego wyłania się obraz , że dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Nie są one dokumentem pozwalającym zweryfikować poniesienie wydatku i jego związek z przychodami. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Nie wystarczy również wykazanie, że podatnik kupił paliwo, gdyż wykorzystywał je do prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślono, że w sprawie nie jest sporna okoliczność, że do działalności przez skarżącego prowadzonej z natury rzeczy wykorzystywane jest paliwo. Wskazywanie okoliczności, że charakter działalności dowodzi ponoszenia kosztów zakupu paliwa nie jest jednak wystarczające dla zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Tylko bowiem rzetelne transakcje stanowią ku temu podstawę. Skarżący zaś nie ujawnił dowodów potwierdzających rzeczywiste źródło pochodzenia i charakter posiadanego paliwa. Wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował, co do zasady faktu ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jedynie wyłączył kwoty udokumentowane fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Reasumując podniesiono, że skoro powodem wyeliminowania wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę B był fakt, iż firma ta nie posiadała oleju napędowego i nie mogła dokonywać dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo do konstatacji, że przedmiotem sprzedaży w części odnoszącej się do dostaw rzekomo udokumentowanych fakturami od spółki B było paliwo niewiadomego i nieujawnionego przez skarżącego pochodzenia. W konsekwencji oznacza to, że organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do zmniejszania (we wskazanym zakresie) wielkości wskazanego przez skarżącego przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należało zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji poczynił w toku prowadzonego postępowania istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, w szczególności: zgromadził i przeanalizował dokumentację źródłową dotyczącą prowadzonej przez skarżącego działalności, uzyskał materiał dowodowy zebrany przez właściwe miejscowo organy podatkowe, organy ścigania, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Kończąc, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja Podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2004 rok określone zaskarżoną decyzją wygasło w całości poprzez dokonanie przez skarżącego zapłaty w dniu [...] r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego w szczególności art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż nie przysługiwało skarżącemu prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę "B"; przepisy tej ustawy nie wprowadzają żadnych ograniczeń dowodowych celem wykazania, iż dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu; o tym co stanowi koszt uzyskania przychodu decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, nie regulują tej kwestii przepisy rządzące prawem bilansowym, 2. art. art. 120, 122, 180 § 1, 187 § 1 188 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez brak oceny dowodów - przesłuchania podatnika w charakterze strony oraz nie ustosunkowanie się do dokonanego przez skarżącego oszacowania zużycia paliwa w celu wykonania usług, 3. art. art. 120, 121 § 1, 12,4 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez nie wyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale, 4. art. 2 Konstytucji, nie uwzględniającym, iż Rzeczypospolita Polska _ jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach paliwowych, a będącego jedynie ofiarą. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup paliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a." ) . Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznaje ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy. Istota sporu sprowadzała się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący - w badanym okresie - prawidłowo zaksięgował po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych w toku kontroli faktur, które dokumentowały sprzedaż oleju napędowego. Organy podatkowe bowiem nie uznały wydatków skarżącego na zakup towarów handlowych (oleju napędowego), ustalając, że znajdujące się u podatnika faktury pochodziły od podmiotu , który nie był ich właścicielem. Był on jedynie ogniwem pośredniczącym w wprowadzaniu paliwa niewiadomego pochodzenia do obrotu handlowego w oparciu o fikcyjne faktury. W tak zarysowanym sporze zasadnicze znaczenie przypisać należy unormowaniom zawartym w art. 22 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o p.d.f. Stosownie do tych przepisów w brzemieniu obowiązującym w roku 2004 , kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem szczegółowo wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z 7 grudnia 1999 r, SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA z 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEK nr 146524; wyrok NSA z 27 listopada 2000 r, l SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA z 6 kwietnia 2000 r., l SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA z 16 listopada 1998 r, III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA z 20 lutego 2001 r, III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA z 27 czerwca 2001 r, l SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ podatkowy w istocie nie kwestionował tego, że podatnik wszedł w posiadanie oleju opałowego ( str.14 uzasadnienia decyzji ). Zanegowano natomiast pochodzenie paliwa, wiarygodność przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów ( faktur ) mających potwierdzać nabycie oleju napędowego oraz wskazano na brak dowodów potwierdzających rzeczywiste poniesienie tych wydatków. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, po pierwsze, że faktury VAT mające świadczyć o poniesieniu wydatków na nabycie oleju napędowego od Spółki B , to dokumenty nierzetelne, a po drugie, że podatnik nie wykazał, że poniósł wydatki na zakup oleju napędowego. W szczególności strona nie przedstawiła dowodów, że poniosła wydatki na nabycie oleju napędowego w wysokości odpowiadającej należnościom z zakwestionowanych nierzetelnych faktur. Wobec braku takich dowodów zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów, należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o p.d..f. . Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K. , który prowadząc firmę C, zajmował się m.in. dostawą paliwa do spółki B, jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od spółki B oraz innych firm , które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Z materiałów sprawy wynika nadto, że A. K dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie E ( F) , a następnie, poprzez różne podmioty gospodarcze, w tym przez firmę B , wprowadzał olej do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy. Ponieważ olej był nabywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Z protokołów przesłuchań M. B. (prezesa spółki B) wynika, że dostawcy paliwa do spółki B wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa ( kupował od nich faktury ) , podczas gdy faktycznym dostawcą oleju do spółki B był A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Spółka B nie posiadała zaplecza magazynowego potrzebnego do handlu paliwem, które magazynowane było w zbiornikach należących do K., zarządzana przez niego spółka ( M. B. ) nie posiadała koncesji na obrót paliwem , zajmowała się obrotem fakturowym i płatnościami , natomiast całą sprzedaż i zakupy fizycznie organizował A. K. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają również zeznania A. K., który przyznał, że nabywał olej opałowy od firmy E ( F) a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego, jako olej napędowy, przez różne podmioty gospodarcze, w tym firmę B. Ustaleń tych strona nie kwestionuje. W świetle powyższego organy słusznie uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od ww. firmy. B nie mógł dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie był faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tej firmy nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Sąd podziela w pełni opartą na tych dowodach argumentację zaskarżonej decyzji na okoliczność fikcyjności wystawianych dokumentów mających zaświadczać o zaistniałych transakcjach zgodnie z treścią wystawionych faktur VAT. W konsekwencji skarżący nie mógł nabyć paliwa od Spółki B , na co wskazują zakwestionowane faktury. Wymieniona Spółka zajmowała się bowiem wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur, które służyły zalegalizowaniu oleju z nielegalnego źródła. Nie była natomiast faktycznym właścicielem tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tej Spółki nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, jak wskazuje utrwalone orzecznictwo sądowe, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik nie wykaże, że poniósł określony wydatek, nie ma podstaw by uznać kwoty określone w spornych fakturach za koszt uzyskania przychodu. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy: wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r, II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA z 16 października 2007r, l SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z 5 grudnia 2006r, II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA z 18 marca 2008r, l SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA z 10 marca 2009r, l SA/Bd 46/09, LEX nr 49368, wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 462/11). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest ,że podatnik zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź ksiąg rachunkowych i przestrzegania zasad zawartych w odrębnych przepisach, celem których jest zapewnienie ustalenie dochodu ( straty ) , podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy ( art. 24 a ustawy o p.d.f. ) . Zasady te to pewien kanon , wzór, reguła postępowania, mające służyć temu ażeby zawarte w nich zapisy ( tych księgach ) i one same, miały walor dowodu prawidłowego , rzetelnego , który poddany ocenie w procesie weryfikacji sporządzonych tam zapisów pozwala przyjąć ,że stanowią one pełnoprawny element podatkowo-prawnego stanu faktycznego, służą właściwemu ustaleniu podstawy opodatkowania a następnie wyliczonej daniny. Jeśli dochodzi do zakłócenia tych zasad np. udokumentowania zakupów nierzetelnymi dowodami , określenie podstawy opodatkowania nie może odbyć się według zasad ogólnych , wówczas zachodzi konieczność korzystania z regulacji opisanych w art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej . W ocenie sądu racje mają organy podatkowe ,że skarżący nie zastosował się do reguł rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów w rozumieniu unormowań Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów , w odniesieniu do zapisów w niej zawartych, obejmujących pozycje kosztów zakupu paliwa od spółki B, i tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem tej księgi w całości. Dlatego w ocenie sądu organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do udokumentowania zakupu oleju napędowego od Spółki B . Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego, jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się, tak jak w niniejszej sprawie, na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zakwestionowanie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez podatnika niektórych z wpisanych do księgi wydatków jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną i nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego. Odstępując od szacowania podstawy opodatkowania zasadnie organ oparł się na regulacji art. 23 § 2 OP określając podstawę opodatkowania w wyłączeniem zakwestionowanych faktur zakupu paliwa jako dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy uwzględnieniu pozostałych danych zawartych w prowadzonych księgach. Nie zasługiwał zatem na podzielenie zarzut skargi o słuszności czy też potrzebie przyjęcia do rozliczenia zakupu paliwa według opisanych zdarzeń w zakwestionowanych fakturach albowiem oznaczałoby to zaakceptowanie rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez stronę dokumentów prywatnych. Ponadto, należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., I SA/Po 694/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 października 2007 r., I SA/Wr 647/07). Sąd rozpoznający sprawę poglądy te podziela. Zgodzić się należy z autorem skargi , że fakt poniesienia wydatku może być udokumentowany każdym dowodem nie tylko fakturą. Z treści zaskarżonej decyzji wynika ,że stanowiska tego nie kwestionuje także administracja podatkowa. W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ten pogląd ma swoją akceptację w orzecznictwie. Jeżeli skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał na nim jako podatniku (por. cyt. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. III RN 136/02). Sąd pragnie podkreślić ,że postępowanie podatkowe nie hołduje zasadzie formalnej teorii dowodów , a zatem strona skarżąca miała możliwość dowodzenia poniesienia wydatków - kosztów nabycia paliwa wszelkimi dopuszczonymi przez prawo dowodami jednakże tylko takimi , które podlegałyby formalnej weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Zdaniem sądu powołanie się na oświadczenie strony jest dowodem wysoce niewystarczającym albowiem wymyka się spod kontroli organów co do rzeczywistego przebiegu zdarzenia ( nie jest możliwe jego zweryfikowanie innym dowodem ) i prowadziłoby w konsekwencji do zaakceptowania sytuacji, w której de facto księgi podatkowe jako takie traciłyby swój walor dowodowy . W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2001 roku, sygn. akt III SA 1858/00). W innym wyroku z dnia 3 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 74/05 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa ). W rozpoznawanej sprawie brak prawidłowego udokumentowania wydatków nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie, mierzonymi konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe ww. wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie przedstawiono żadnych dowodów w postaci pokwitowania pobranych środków pieniężnych przez kierowcę dostarczającego paliwo, oświadczenia sprzedawcy ,że otrzymał zapłatę , przelewów bankowych , umów o dostawę paliwa ...etc. . Nie sposób podzielić w tym momencie zarzutu skargi dotyczącego nie wywiązania się organu podatkowego z realizacji zasady dociekania prawdy materialnej oraz zupełności postępowania jako nadrzędnych celów każdego prowadzonego postępowania podatkowego . Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia, o czym już wcześniej wspomniano , wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która wskazuje , że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/KA 2015/95). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/LU 249/99). Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Same bowiem twierdzenia o faktycznym zakupie i zużyciu określonej ilości paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią dowodu potwierdzającego zakup oleju napędowego wynikającego z zakwestionowanych faktur pochodzących od spółki B . W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Analiza akt administracyjnym załączonych do sprawy wskazuje jednoznacznie ,że strona poza własnymi oświadczeniami o nabyciu paliwa, innych dowodów na te okoliczności nie zgłaszała. Nie mogło nim być także przedstawione przez stronę wyliczenie zużycia paliwa w celu wykonaniu usług z przyczyn wcześniej wskazanych. Domaganie się dopiero na etapie skargi przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowcy dowożącego paliwo i oceny jego zeznań jest nieuprawnione z dwóch powodów; po pierwsze dlatego ,że jest spóźnione a po wtóre, jak wskazywał materiał dowodowy już zgromadzony organ podatkowy dysponował wystarczającymi dowodami pozwalającym na zakwestionowanie poniesionych wydatków jako niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Podnoszony w uzasadnieniu skargi brak świadomości co do charakteru działalności kontrahentów i skutków zawieranych z nimi umów pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe, wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Odmowa uznania przedmiotowych faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza jednakże o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/OL 440/08). Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania, w szczególności co do gromadzenia materiału, Sąd nie dopatrzył się takiego działania organów, które mogłoby naruszać zasadę wyrażoną w cyt. wyżej przepisie. O jej uchybieniu nie stanowi także podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji gdy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy , a jego ocena nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów , przy czym organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Wracając do poddanego już ocenie Sądu zarzutu naruszenia art. 122 OP także i on jest nieuprawniony . Charakter i zakres czynności podjętych przez organy podatkowe , w szczególności zbadanie szeregu dokumentów, wskazują, iż zarówno stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób należyty, jak również został spełniony wymóg podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Spełnione zostały także przesłanki z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczone bowiem zostały wszystkie dowody będące w dyspozycji organu. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy zrealizował zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 OP. Przedstawiono stronie informacje o rozwiązaniach prawnych przyjętych w przepisach prawa , zastosowanych w sprawie, gwarantując jej czynny udział przy ustalaniu stanu faktycznego. Nie doszło również do naruszenia art. 188 Op. albowiem organy podatkowe poddały ocenie zaoferowane dowody przez stronę tj. jej wyjaśnienia a także odniosły się do wpływu zużytego paliwa na uzyskany przychód . Wskazany dopiero na etapie skargi osobowy wniosek dowody – przesłuchanie kierowcy nie mógł naruszyć art. 188 OP. albowiem nie spotkał się on z odmową jego przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym wobec braku jego zgłoszenia. Nie sposób też mówić o naruszeniu w niniejszej sprawie art. 120 OP., ustanawiającego zasadę legalizmu. Jak bowiem wskazano wyżej w rozważaniach Sądu, organy nie naruszyły przepisów prawa ani materialnego, ani procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu nie zaistniał stan niezgodności zastosowanej regulacji prawnej z zasadą wywodzoną z Konstytucji RP, opisaną w art. 2 – zasadą sprawiedliwości społecznej. Stan faktyczny zaistniały w sprawie nie uprawnia do przyjęcia ,że strona stała się ofiarą działalności przestępczej oraz , że doszło do przerzucenia nieuczciwości kontrahentów na skarżącego. Jak wskazały organy strona miała możliwość wykazania poniesienia wydatku każdym dowodem lecz takim , który wskazywałby na faktyczne poniesienie wydatku . To nie prawo podatkowe zastosowane w rozpoznawanej sprawie jest tak skonstruowane ,że jawi się jako pułapka dla obywatela, lecz brak wymaganej staranności w dbaniu o własne interesy strony poprzez nie dopełnienie aktów potwierdzających w sposób nie budzący wątpliwości poniesienia wydatku doprowadził do uznania ,że element podstawy opodatkowania ( koszty zakupu paliwa) nie może być przez administrację podatkową honorowany. W piśmiennictwie podnosi się ,że zasada sprawiedliwego prawa podatkowego powinna, jak się wydaje, ukierunkowywać jego interpretację (na ile jest to możliwe w danym przypadku) w sposób korzystny dla obywatela, a równocześnie tak, aby nie utrudniać realizacji funkcji dochodowej i fiskalnej podatku i tym samym zapewnić właściwą ochronę interesu publicznego ( Konopka Bogusław, Konstytucyjne zasady państwa prawnego a prawo podatkowe, opubl. Radca Prawny 1997/6/78 ). W ocenie sądu taką interpretację organy w sprawie zastosowały . Nie odmówiono skarżącemu prawa dowodzenia swoich racji , nie powołano się na przepis , który należałoby zakwestionować jako niezgodny w ustawą zasadniczą. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( op.cit. ) , orzekł jak w sentencji wyroku. P.Z-C.