I SA/Łd 706/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi A SA w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w wyniku wznowienia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu odwołania AS.A. z siedzibą w G., uchyliło decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. w części określającej AS.A. podatek od nieruchomości na 2014 rok od budynku oznaczonego w ewidencji środków trwałych jako Budynek Główny Rozdzielni o nr ew. [...] nazwany "[...] " i w tym zakresie określiło podatek od nieruchomości na 2014 rok w wysokości 7 286,40 zł; w pozostałej części utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy. Wskazał, iż decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy Ż. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok. Uwzględniając żądanie podatnika, postanowieniem z dnia 15 lutego 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wznowiło postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] r. w sprawie określenia podatku od nieruchomości na 2014 rok. Warunki uzależniające dopuszczalność wznowienia postępowania, zarówno co do wskazania przesłanki wznowienia postępowania, jak i terminu wniesienia podania w tej sprawie, zostały spełnione. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło w całości decyzję własną z dnia [...] r. i określiło Spółce podatek od nieruchomości na 2014 rok w wysokości 440 884 zł, w tym podatek od nieruchomości od budynków oznaczonych w ewidencji środków trwałych nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] , [...] , [...], [...], [...], [...] w wysokości 6 209 zł w związku z wystąpieniem przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako: O.p.), decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku wydanym w dniu 13 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 48/15 (publ. Dz. U. z 2017 r. poz. 2432). W dniu 30 maja 2018 r. strona wniosła odwołanie od opisanej decyzji, występując o uchylenie jej w całości z wyjątkiem rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2014 rok od budynków oznaczonych w ewidencji środków trwałych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] , [...] , [...], [...], [...], [...] w wysokości 6 209 zł i tym samym wniosła o określenie wymiaru podatku do nieruchomości za 2014 rok w wysokości 422 004,75 zł. Podatnik zarzucił m.in. błędne przyjęcie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego będący podstawą wznowienia przedmiotowego postępowania nie odnosi się do zagadnienia opodatkowania obiektów znajdujących się w budynkach, a w konsekwencji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że urządzenia stacji transformatorowych umieszczone w budynku stanowią całość techniczno - użytkową z budowlą jaką jest sieć elektroenergetyczna, a tym samym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów zlokalizowanych w całości wewnątrz budynków, niestanowiących odrębnych od nich obiektów budowlanych. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu odwołania strony, uchyliło decyzję własną z dnia [...] r. w części określającej podatnikowi podatek od nieruchomości na 2014 rok od budynku oznaczonego w ewidencji środków trwałych jako Budynek Główny Rozdzielni o nr ew. [...] nazwany "[...] " i w tym zakresie określiło podatek od nieruchomości na 2014 rok w wysokości 7 286,40 zł; w pozostałej części utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [...] r. Uzasadniając Kolegium przypomniało, iż podstawą wznowienia postępowania było ustalenie, iż decyzja w niniejszej sprawie wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku wydanym w dniu 13 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 48/15. TK uznał art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust.1 pkt 1 powołanej ustawy. Judykat ten określa więc zakres postępowania, którym jest postępowanie wznowieniowe, a mianowicie dokonanie analizy materiału dowodowego (przeprowadzenie postępowania uzupełniającego) w kontekście możliwości rekwalifikacji obiektów budowlanych uznanych wcześniej za budowle z racji pełnionej funkcji na budynki. Kolegium podzieliło pogląd prezentowany w ww. wyroku w zakresie wytycznych do stosowania zasady in dubio pro tributario w postępowaniu podatkowym. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił w jakim przypadku organ podatkowy dokonujący subsumcji przepisu prawnego, a tym samym jego wykładni, ma obowiązek brać pod uwagę dyrektywę funkcjonalną. Orzekając w pierwszej instancji Kolegium nie mogło badać wszystkich elementów decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości, lecz tylko te, które wynikają z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny odniósł się do opodatkowania obiektów tymczasowych, którymi są obiekty kontenerowe. W uzasadnieniu wskazał "Obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 p.b. obiektami budowlanymi, a zatem - wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury - muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle". Zarzut błędnej kwalifikacji "[...] (nr składnika [...]) uznanej przez organ podatkowy za budowlę należy Kolegium uznało za pozbawiony podstaw. Wymieniony obiekt budowlany nie spełnia bowiem warunków uznania go za budynek w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l oraz art. 3 pkt 2 p.b. Potwierdza to dowód z opinii biegłego: "Ekspertyza techniczna dotycząca charakterystyki technicznej elementów sieci elektroenergetycznej zlokalizowanych na terenie miasta i gminy Ż." (dalej "Ekspertyzy"). Nie posiada bowiem fundamentów i nie jest trwale związany z gruntem. Uznanie obiektu budowlanego za budynek dla potrzeb podatku od nieruchomości wymaga spełnienia łącznie czterech cech: trwałego związania z gruntem, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadania fundamentów, posiadania dachu. Skoro sporny obiekt budowlany nie jest budynkiem, jest budowlą. I za taki obiekt został uznany przez organ podatkowy. Kolegium zleciło Burmistrzowi Ż. przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w zakresie zarzutu nieprawidłowego opodatkowania "Modernizacji ogrzewania budynku GPZ Ż." (nr składnika [...] nazwanego w Ewidencji Środków Trwałych jako "Modernizacja ogrzewania budynku GPZ Ż.", opisanego na stronie 19-21 Ekspertyzy). Poddając analizie jego wyniki Kolegium przyjęło, iż jest to budynek zatem podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest powierzchnia użytkowa budynku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2014 rok z tego tytułu, przy uwzględnieniu stawki podatkowej wynikającej z uchwały Rady Miejskiej w Żychlinie z dnia 12 listopada 2013 r. Nr XLI/218/13 w sprawie określenia wysokości stawek na podatek od nieruchomości (Dz.Urz. Województwa Łódzkiego z 2013 r. poz. 4938), określa się w wysokości 7 286,40 zł (330,00 m 2 x 22,08 zł). Łączna kwota zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 rok wynosi 436 916,23 zł (440 884 zł -11 254,17 zł + 7 286,40). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania tj. art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie decyzji w II Instancji, zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania, przez pracowników organu, którzy uprzednio brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania; 2. prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz.U. z 2018 poz. 1445) w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1202) poprzez przyjęcie, iż urządzenia stacji transformatorowych oraz budynków głównych rozdzielni stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą jaką jest sieć elektroenergetyczna, a tym samym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów zlokalizowanych w całości wewnątrz budynków, w sytuacji gdy urządzenie zlokalizowane w obiektach uznanych za budynki, nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. w części utrzymującej w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r., nadto uchylenie decyzji organu I instancji w całości z wyjątkiem rozstrzygnięcia w przedmiocie określenie podatku od nieruchomości za 2014 rok od budynków oznaczonych w ewidencji środków trwałych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] , [...] , [...], [...], [...], [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż skargę należało uwzględnić, wobec stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zdaniem sądu, dla rozstrzygnięcia meritum sprawy istotne znaczenie ma wykładnia zwrotu "brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawartego w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Z przywołanego przepisu wynika, że m.in. członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu, pod pojęciem "zaskarżonej decyzji" należy rozumieć nie tylko decyzję wydaną na skutek złożonego odwołania, ale także decyzję wydaną w trybie wznowienia postępowania podatkowego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiedzionym w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 432/17 (dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl) zwrócić należy uwagę na uchwałę (składu poszerzonego) z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, w której NSA wyjaśnił, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" odpowiada określeniu "udział w załatwianiu sprawy". W art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ustawodawca nie posłużył się bowiem określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi zatem o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p. Podobny pogląd wyraził również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178), stwierdzając, że przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Wskazał również, że "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej". Podzielając stanowisko wywiedzione w przywołanych orzeczeniach podkreślić trzeba, iż wniosek o wznowienie postępowania podatkowego należy kwalifikować, jako środek zaskarżenia, tyle że nadzwyczajny, skoro przysługuje od decyzji ostatecznej. Istotą instytucji wznowienia postępowania jest bowiem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Udział w wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym uniemożliwia zatem udział w postępowaniu wszczętym skutecznie złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją i tym samym udział w wydawaniu rozstrzygnięć, także dotyczących kwestii wpadkowych (incydentalnych), podejmowanych we wznowionym postępowaniu. Za takim traktowaniem wniosku o wznowienie postępowania na potrzeby art. 130 § 1 pkt 6 O.p. przemawia konieczność zapewnienia stronie obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy. Przemawia za tym akcentowana we wskazanej wyżej uchwale NSA sprawiedliwość proceduralna związana z bezstronnością w rozpatrywaniu sprawy. To właśnie wyeliminowaniu wszelkich zastrzeżeń co do bezstronności i obiektywizmu przy rozpatrywaniu danej sprawy służy możliwość wyłączenia pracownika od udziału w tej sprawie. Stanowisko, że zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), stanowi już zasadniczo jednolitą linię orzeczniczą (np. wyroki: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1569/14; z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14; z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2078/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 506/17, z dnia 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16). Sądowi znane są orzeczenia, chociażby wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 622/13, w których zaprezentowano przeciwny pogląd, a mianowicie, że "okoliczność uczestniczenia przez członków samorządowego kolegium odwoławczego w wydaniu decyzji w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym (wymiarowym) nie stanowi przeszkody do brania udziału w podjęciu rozstrzygnięcia w odrębnej w istocie co do przedmiotu sprawie, załatwianej w trybie nadzwyczajnym". Nie można bowiem zasadnie pominąć, że swoistym celem postępowania nadzwyczajnego jest kontestowanie wcześniejszej decyzji wymiarowej, na przykład poprzez wykazanie przesłanki wznowienia postępowania administracyjnego, oraz z pewnością wykluczyć, że w razie negatywnego rozstrzygnięcia organu w tym zakresie, w sytuacji gdy w wydawaniu tego orzeczenia będą uczestniczyli ci sami pracownicy, którzy wydawali decyzję wymiarową, nie powstanie wątpliwość co do stronniczości, której należy uniknąć. Podobnie w wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 355/14, NSA stwierdził w szczególności, że nie można zapominać o tym, że w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności (w postępowaniu "nadzwyczajnym") bada się między innymi to, czy w danej decyzji z postępowania zwykłego tkwią określone wady. Uwzględniając taki zaś punkt widzenia, w sposób w pełni uprawniony można przyjąć, że postępowanie nadzwyczajne dotyka bezpośrednio tego, co przyjęto w decyzji wydanej w trybie zwykłym, czy też tego, co towarzyszyło jej wydaniu. Oznacza to, że w ramach postępowania w sprawie objętej nadzwyczajnym – nieodwoławczym trybem prawnym, ocenia się szeroko rozumiane elementy tkwiące w decyzji trybu zwykłego. Podzielając stanowisko wywodzone dotychczas przez tutejszy sąd należy zgodzić się z twierdzeniem, że przedmiot sprawy w postępowaniu nadzwyczajnym jest inny niż w trybie zwykłym, ale przecież ocena dotyczy tej samej decyzji z trybu zwykłego. Nie można więc uznać, że jest to całkiem inna sprawa, ponieważ dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 698/16). Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji, wydanej przez członka organu kolegialnego, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym. Omawiany przepis należy interpretować w ten sposób by usunąć wszelkie obawy, że ocena nie będzie obiektywna (por. wyroki NSA: z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14; z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 63/11). Podsumowując, w rozpoznawanej sprawie decyzja ostateczna w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 została wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., w tym samym składzie, który następnie wydał decyzję w drugiej instancji w postępowaniu wznowieniowym. Powyższe stanowi naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Z tych wszystkich względów, sąd odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze mając na uwadze, że w szczególności kwestia wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzuca strona skarżąca powinna być, w pierwszej kolejności przedmiotem oceny organu podatkowego orzekającego w prawidłowym składzie, w innym niż ten, w którym wydał decyzję ostateczną z dnia [...] r. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych sąd, wobec stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 poz. 265), na którą to kwotę składa się wpis od skargi w wysokości 200zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480zł. DB