I SA/Łd 895/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2010 r. sprawy ze skargi M. W. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. I SA/Łd 895/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W. z dnia [...]. określającą M. i H. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowanych na zasadach ogólnych za 2003 rok w kwocie 57.831,00 zł oraz odsetki od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 roku w wysokości 3.543,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W 2003 roku skarżący H. W. prowadził działalność gospodarczą w firmie A. z siedzibą w Z. W. w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi. Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i D. na łączną kwotę 183.327,85 zł. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe dowiodło, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego, nie mogą więc stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 6, art. 8, art. 9, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 44 i art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000 r. ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 57.831,00 zł oraz odsetki od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2003 roku w wysokości 3.543,00 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że księgi podatnika są nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał ich za dowód tego, co z nich wynika. Zgodnie bowiem z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116 poz. 1222 ze zm. oraz Dz.U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik jest zobowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy, a księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organy wskazały na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Koszty takie muszą być rzeczywiście poniesione i udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Podniesiono, że paliwo, którego nabycie przez firmę podatnika zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki C. i B., nie mogło być zakupione u tych podmiotów, bowiem w rzeczywistości nie posiadały one oleju napędowego i tym samym nie dokonały jego sprzedaży, a otrzymywaną zapłatę z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży przekazywały A. K., który faktycznie zajmował się organizacją dostaw paliwa i przeciwko któremu sformułowany został akt oskarżenia w sprawie karnej [...]. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ włączył do akt sprawy dokumenty pochodzące z postępowań przygotowawczych, sądowych oraz podatkowych dotyczących innych podatników i stwierdził, że mają one taką samą moc jak dowody przeprowadzone bezpośrednio. Natomiast wyroki sądowe, jako dokumenty sporządzone przez właściwe organy państwowe, mają wzmocnioną moc dowodową (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy wskazały na materiały zgromadzone do aktu oskarżenia [...] przeciwko A. K. i innym, w tym również przeciwko M. B. Prezesowi C., zeznania podejrzanych i świadków przeprowadzone przez organy ścigania i pracowników urzędów skarbowych oraz protokół z dnia 28 lipca 2009 r. z kontroli podatkowej w spółce C. przeprowadzonej przez pracowników Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., z których wynika, że w 2003 r. spółka ta zaewidencjonowała w dokumentacji księgowej faktury VAT na zakup oleju napędowego wyłącznie od następujących dostawców: E., F., G. sp. z o.o., H.., I. sp. z o.o., J.. Z decyzji wydanych w dniu [...]. przez Ł. Urząd Skarbowy w Ł. określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług Spółce C. za miesiące l-XI/2003r. wynika, iż transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez Spółkę C. nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Konsekwencją jest zatem brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. W rozliczeniu podatku od towarów i usług Spółki C. nie powstało więc zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosowało się do czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. We wskazanym wyżej akcie oskarżenia postawiono M. B. zarzut, że działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc prezesem Spółki C., doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci podatku od towarów i usług poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT co do nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych w postaci zawierania transakcji sprzedaży oleju napędowego. Z aktu oskarżenia wynika również, że M. B. poprzez Spółkę C. wprowadzał na rynek paliwo niewiadomego pochodzenia. Ponadto posługiwał się nierzetelnymi dokumentami księgowymi w postaci faktur VAT, ewidencjonowanymi w księdze podatkowej i poświadczającymi nieprawdę w zakresie okoliczności mających znaczenie prawne dotyczących zakupu od firmy J., F., E., G., H.. W toku kontroli podatkowej w Spółce B. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. W., ustalono, że w 2003 r. kontrolowany podmiot zaopatrywał się w olej napędowy wyłącznie od następujących podmiotów: E., F., I. sp. z o.o., H.. Wskazano na wyrok Sądu Rejonowego z W. Ś. z dnia [...] r. [...], skazujący H. L. za to, że w okresie od 5 stycznia 2002 r. do 27 lipca 2004 r. wspólnie i w porozumieniu z J. W., M. B. i innymi osobami w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i J. W., pochodzącej z przeklasyfikowania oleju opałowego i innych produktów ropopochodnych na olej napędowy: 1) jako firma K. wystawiał faktury VAT na rzecz firm: F., G. sp. z o.o., dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. 2) w imieniu firmy E. potwierdził nieprawdę w fakturach VAT wystawionych dla G. sp. z o.o., H. M. W., dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z wyroku tego wynika, że H. L. nie posiadał oleju napędowego, zatem taki produkt nie mógł zostać przez niego sprzedany. H. L. został skazany również wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś w Ł. z dnia [...]r. [...], za to, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z. W., Ł., S., W. Ś. i innych miejscach na terenie Polski wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych min. przez J. oraz I.. H. L. został także uznany winnym tego, że w okresie co najmniej od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w ramach grupy przestępczej, wspólnie i w porozumieniu z M. B., będąc Prezesem firmy E. i firmy K., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie poświadczył nieprawdę w zakresie okoliczności mających znaczenie prawne, to jest zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz źródła jego pochodzenia w dokumentach w postaci faktur VAT wystawianych na rzecz spółki C.. H. L. przyznał się do wypisywania fikcyjnych faktur paliwowych. Zeznał, że prowadził firmy E. i K., które między innymi zajmowały się paliwem. W rzeczywistości jednak nie miał nic wspólnego z płynnym paliwem, nie dysponował żadnym sprzętem w postaci dystrybutorów, cystern do przewozu i przechowywania paliwa. Ograniczył się do wystawiania faktur paliwowych, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie firmy F. organy wskazały, że jej właściciel udzielił pisemnej odpowiedzi na kierowane do niego wezwania i oświadczył, że dokumenty za okres 1 stycznia 2001 r. do 31 sierpnia 2005 r. zostały skradzione. Wyrokiem Sądu Rejonowego w W. Ś. z dnia [...] r., [...]skazano J. W. za to, że będąc pełnomocnikiem H. oraz pełnomocnikiem G. polecał H. L. poświadczać nieprawdę w fakturach wystawianych przez firmę K. H. L.. Dodatkowo J. W. będąc pełnomocnikiem firmy G. potwierdzał nieprawdę w fakturach VAT wystawionych przez firmę E. i H. L., któremu polecił je wystawić na sprzedaż oleju napędowego do firmy G. podczas, gdy w rzeczywistości wymienionych transakcji nie było, gdyż sprzedany został inny produkt ropopochodny. W ocenie organów wskazane okoliczności w powiązaniu z wyrokami Sądu Rejonowego w W. Ś. skazującymi J. W. i H. L. za wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na dostawę oleju napędowego do firmy F., potwierdzają, że również A. G. nie dokonywał rzeczywistych dostaw oleju napędowego. Jak wynika z wyroków Sądu Rejonowego w W. Ś. skazujących H. L. oraz J. W., faktury w imieniu E. dla G. i H.były wystawiane przez H. L. na polecenie J. W., zaś transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. Proceder odbywał się w ramach grupy przestępczej. W toku śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w Ł. H. L. zeznał, że zajmował się wyłącznie wystawianiem faktur i nie miał w rzeczywistości do czynienia z płynnym paliwem. Zdaniem organów z powyższych dowodów wynika, że pomiędzy firmami E., F., G., H. wstępowały transakcje obrotu fakturami, nie potwierdzające sprzedaży oleju napędowego, za co J. W. i H. L. zostali skazani. H. L. został skazany także za to, że wspólnie z M. B. - Prezesem spółki C. i głównym udziałowcem spółki B., w okresie co najmniej od stycznia 2003 r. do lipca 2004 r. był członkiem grupy przestępczej, w ramach której min. wystawiano faktury na rzecz spółki C.. M. B., zeznał, że wszystkie pieniądze wynikające z obrotu paliwami zabierał A. K., który był właścicielem paliwa, a firma C. jedynie to paliwo fakturowała. Firma C. nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem i została wykorzystana przez K. do prowadzenia własnej działalności. M. B. zeznał ponadto, że wiedział, iż firmy K., G., E. nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa. M. B. przesłuchany w Urzędzie Skarbowym w S. zeznał, że nie zna źródła pochodzenia paliwa, którym handlowała spółka C.. Do handlu olejem napędowym namówił go A. K., który dostarczał paliwo do zbiorników będących jego własnością. Dostarczał również dokumenty zakupu paliwa, które były drukowane przez jego pracownicę - K. Ch.. Spółka C. nie posiadała zaplecza magazynowego potrzebnego do handlu paliwem, dlatego też paliwo było magazynowane w zbiornikach należących do A. K., których część zlokalizowana była w J., a część w M.. Zbiorniki te były dzierżawione przez C. od spółki L., a część od firmy Ł. należącej do A. K.. M. B. zeznał, że spółka C. nie posiadała koncesji na obrót paliwami, zajmowała się obrotem fakturowym i płatnościami, natomiast całą sprzedaż i zakupy fizycznie organizował A. K. wraz ze swoimi pracownikami. Zdaniem organów zeznania M. B. wyraźnie wskazują, że formalni dostawcy paliwa: Spółki K., G., E. - nie sprzedawały paliwa, o czym on wiedział i kupował tylko faktury. J. Sz. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że przekazywał osobie trzeciej faktury i dokumenty KP in blanco, tj. z pieczątką firmy oraz jego podpisem. Po pewnym czasie otrzymywał z powrotem faktury wypisane wraz z rachunkami zakupu paliwa sygnowane przez firmę M.. J. Sz. i miał świadomość, że sprzedaż paliwa była fikcją, a działalność prowadził jako tzw. "słup". Nie wiedział skąd paliwo pochodzi i gdzie jest sprzedawane. Za prowadzenie pozornej działalności otrzymywał wynagrodzenie. K. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 kwietnia 2006 r. w Ł. Urzędzie Skarbowym w Ł. zeznał, że w roku 2003 stał się właścicielem Spółki M., która miała zajmować się obrotem nieruchomości oraz wystawianiem faktur kosztowych dla innych podmiotów bez świadczenia usług, czyli tzw. sprzedażą faktur. W ramach działalności spółki świadek podpisał piętnaście pustych kartek, które jak się domyślił, stanowiły niewypełnione faktury. Później jako Prezes Spółki N. podpisał około pięćdziesięciu faktur, za co otrzymał wynagrodzenie. K. P. Prezes Zarządu I. przesłuchany w charakterze świadka w Areszcie Śledczym w M. w dniu 2 marca 2007 r., zeznał, że od A. K. wynajmował 2 zbiorniki, które znajdowały się na peryferiach Z. W.. Olej napędowy był transportowany do firmy A. K., a następnie jego transportem w imieniu firmy C. do odbiorców. Faktury były wypisywane przez K. P. albo przez pracowników firmy C., a później stemplowane i podpisywane przez K. P.. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie L. A. K., U. G. Spółka Jawna ustalono, że Spółka L. w latach 2003-2005 posiadała w M. D. 2 dystrybutory oraz 6 zbiorników paliwowych. W 2003 roku 4 zbiorniki pozostawały do dyspozycji firmy L., a 2 zbiorniki wykorzystywała firma ZHU Ł. A. K., co potwierdził D. G., pracownik firmy L. zatrudniony na stanowisku magazyniera paliwa na stacji paliw w M., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 kwietnia 2008 r. D. G. był jedynym pracownikiem posiadającym uprawnienia do obsługi stacji paliw. Zeznał, że słyszał o firmie I., ale paliwa jej nie sprzedawał, ani nie wydawał. Jego zdaniem zbiorniki firmy L. na pewno nie były udostępniane firmie I.. A. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 marca 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w S., zeznał, że paliwo pochodzące od firmy J. i I. przechowywane było wyłącznie w autocysternach lub naczepach, nie było natomiast składowane w zbiornikach podziemnych. K. Ch. przesłuchana w charakterze podejrzanej w dniu 30 marca 2006 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł., zeznała, że otrzymywała bloczki ostemplowanych i podpisanych faktur wraz z wykazem, numeracją, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców. Następnie wypisywała faktury w imieniu firm J. Sz. i I.. Odbiorcami faktur było ok. 100 firm, których nazw nie pamiętała. Oprócz faktur wypełniała także dowody KP i KW m.in. dla firm J. Sz. i I.. Za wypisywanie faktur K. C. otrzymywała wynagrodzenie. Fakt, że wystawiane przez firmę I. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...] r. [...], którym K. Ch. została uznana za winną, że w okresie od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez J.. i I.. Za analogiczne przestępstwo została skazana również S. D. wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...] r. [...] Organ dodał ponadto, że faktury VAT wystawione przez spółkę I. tytułem sprzedaży paliwa zawierały opis "podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony", co jest sprzeczne z informacją uzyskaną z Urzędu Celnego w K., z której wynika, że spółka I. nie dokonała zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. Prezes B. S. R. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że Spółka B. kupowała paliwo - olej napędowy m.in. od firmy I.. Paliwo miało przyjeżdżać bezpośrednio do M., do firmy L.. Załatwiania wszelkich spraw związanych z dystrybucją i magazynowaniem tego paliwa podjął się A. K., który miał 95% odbiorców na paliwo. Przez firmę B. przechodziły tylko dokumenty. Odbiorcy uzgadniali wszystko z A. K. i z nim się rozliczali. Częściowo rozliczali się z B., ale w małej ilości. Firma B. handlowała olejem napędowym chyba do połowy 2003 r. Dalej S. R. wyjaśnił, że dzisiaj wie, iż faktury na zakup oleju napędowego do C.U były "preparowane" przez K. Ch. na zlecenie A. K.. Dotyczyło to na pewno firm O. i J. Sz.. Organ wyjaśnił, że nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie oznacza automatycznie obowiązku skorygowania i pominięcia po stronie przychodu wartości sprzedanego towaru. Organ nie kwestionuje bowiem, że paliwo było faktycznie dostarczane do firmy podatnika, ale dostawcą paliwa nie były firmy B. i C. wystawiające faktury. Treść faktur nie odzwierciedla bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uniemożliwia uznanie wydatków za koszt podatkowy. Na potwierdzenie tego stanowiska organ odwołał się do wyroków sądów administracyjnych. Odnośnie faktur wystawionych przez firmę D. wskazano, że u kontrahenta strony skarżącej nie stwierdzono zapisów dokumentujących zakwestionowane transakcje sprzedaży paliw ciekłych, faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego podatnikowi, ani też innych dokumentów świadczących o przeprowadzonych transakcjach ze stroną skarżącą, np. dowodów zapłaty. Ustalono ponadto, że J. M. w 2003 r. nie posiadał oleju napędowego, który mógłby odsprzedać innym podmiotom. Podmiot ten wykazał nierzetelną i fikcyjną sprzedaż oleju opałowego. Działalność J. M. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi objęta była śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. o sygn. akt [...], które zakończyło się skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko J. M. i innym osobom. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K. wynika, iż J. M. działając w zorganizowanej grupie przestępczej wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przetworzył co najmniej 36.000 litrów oleju opałowego na olej napędowy, czym wprowadził w błąd potencjalnych kontrahentów co do rodzaju, jakości i wartości sprzedanego paliwa uzyskując w ten sposób korzyść majątkową w wysokości co najmniej 100.000,- zł. Rozliczenie ilościowe paliwa wykazało, iż J. M. nie udokumentował sprzedaży oleju opałowego, natomiast wykazał udokumentowaną sprzedaż oleju napędowego, która nie znalazła pokrycia w fakturach zakupu. Ponadto ze zgromadzonych materiałów w toku prowadzonego śledztwa wynika, iż firma D. wytwarzała olej napędowy poprzez przeklasyfikowanie zakupionego oleju opałowego. Sąd Rejonowy w K. Wydział II Karny w dniu [...]. wydał wyrok o sygn. akt [...], skazujący J. M. za popełnienie zarzucanych mu czynów, ale w dniu [...]r. Sąd Okręgowy w K. II Wydział Karny wydał wyrok, w wyniku którego uchylił wyrok Sądu Rejonowego w części skazującej oskarżonego w punkcie dotyczącym przetwarzania oleju napędowego i nie udokumentowania całej sprzedaży w deklaracjach VAT-7 i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Okręgowemu w K., zaś w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżony wyrok. Dalej organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury VAT wystawiane przez firmy B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz PPHU D. J. M. za sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ponieważ firmy te nie posiadały w rzeczywistości oleju napędowego i tym samym nie mogły dokonać jego sprzedaży. Powyższe firmy nigdy prawnie skutecznie nie nabyły oleju napędowego, tylko zachowywały pozory poprzez zdobywanie faktur VAT na zakup oleju napędowego od firm "słupów", które powstawały tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur mających zapewnić źródło pochodzenia paliwa, albo przekwalifikowywały olej opałowy na napędowy. Wyżej wymienione firmy nie prowadziły faktycznej sprzedaży oleju napędowego, a przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego, tym samym nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wcześniej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zezwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Nierzetelne dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, a rozliczenia podatkowego należy dokonywać w oparciu o rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej i występujące w niej zdarzenia. Zatem zaliczenie wyżej opisanych transakcji do kosztów uzyskania przychodów byłoby zalegalizowaniem w obrocie gospodarczym paliwa wprowadzonego na rynek poza prawem. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ podatkowy l instancji w celu określenia podstawy opodatkowania odstąpił od zastosowania metod szacowania wymienionych enumeratywnie w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w prawidłowej wysokości przyjęto koszty uzyskania przychodów na podstawie okazanych do kontroli dokumentów źródłowych wystawionych przez istniejące podmioty, tj. nie naruszających postanowień wcześniej cytowanych ustaw i rozporządzeń. Innymi słowy wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2003 rok ustalono przez wyeliminowanie z nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami. Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołując się na orzeczenia Sądów Administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe mają prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez podmioty nie istniejące lub faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a szacowanie dochodu w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. W takiej sytuacji odstąpienie od szacowania, po wyeliminowaniu wydatków uznanych przez organy podatkowe za fikcyjne, według organu odwoławczego jest działaniem zgodnym z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika M. i H. W., który zarzucił organowi rażące naruszenie: ▪ art. 120, 121 § 1, 123, 124, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, ▪ art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, ▪ art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, ▪ § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego zastosowanie, ▪ art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, ▪ § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż w zakresie kwestionowanych faktur wystawionych przez firmy: C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz D. J. M., Naczelnik Urzędu Skarbowego, po pierwsze, nie wykazał, iż firmy te nie dokonywały sprzedaży paliwa do firmy skarżącego, w tym, że osoby upoważnione do działania w imieniu firm nie składały żadnych oświadczeń W. oraz, że podpisy sprzedawcy wskazane w fakturach zostały sfałszowane lub złożone przez osoby nieuprawnione. Właściciele ww. firm nigdy nie stwierdzili, że nie byli właścicielami sprzedawanego paliwa do firmy skarżącego. W toku postępowania podatkowego, jak i karnego nie stwierdzono, aby kwestionowane faktury zostały sfałszowane, czy też były wystawione przez osoby nieuprawnione. Po drugie, nie wykazano, że ww. firmy nie były właścicielami sprzedanego paliwa, którego dotyczą zakwestionowane faktury, a także, że nie mogły skutecznie dysponować paliwem i aby to wykazać należało ustalić, czy: a) sprzedawcy, od których pochodzą faktury nabycia paliwa przez te firmy w okresie, w którym paliwo było sprzedawane skarżącemu, kwestionują dokonanie czynności wskazanych w tych fakturach, b) firmy te dysponowały bazą pozwalającą na faktyczny obrót paliwem, c) kwestionowane faktury wystawione przez ww. firmy na rzecz Skarżącego zostały zaewidencjonowane przez nie i czy został odprowadzony pobrany na ich podstawie podatek VAT do urzędu skarbowego. Zdaniem skarżących, zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, zaś organ podatkowy winien uzupełnić materiał dowodowy, pozwalający ustalić wskazane okoliczności, poprzez zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla Ł. – Śródmieścia w Ł. o wypożyczenie akt sprawy [...], przesłuchanie M. B., S. R. i J. M. na okoliczności, jak odbywał się handel paliwem z firmą skarżącego i skąd pochodził sprzedawany przez nich olej napędowy, dokonanie analizy dokumentacji finansowo-księgowej firm, od których pochodziły kwestionowane faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi przywołując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. i H. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2003 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółki z o.o. C. i B. oraz PPHU D. J. M., reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 u.p.d.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f., przy czym art. 23 u.p.d.f. nie jest prostą opozycją art. 22 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r. syg. akt SA/Gd 1331/92, czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r. sygn. akt SA/Sz 2303/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r. sygn. akt III SA 2366/02 - LEX nr 146524, wyrok NSA w K. z dnia 27 listopada 2000r. sygn. akt I SA/Ka 1933/99 - LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r. sygn. akt I SA/Wr 1903/97 - LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r. sygn. akt III SA 3269/99 - M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 45/99 - LEX nr 53576). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa doszło. Jak wynika z uzasadnienia decyzji i odpowiedzi na skargę, organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez stronę skarżącą paliwa, wykorzystywanego do środków transportu, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez nią dokumentów mających dokumentować jego nabycie. Z załączonych akt administracyjnych, zawierających w szczególności protokoły przesłuchania sporządzone przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów strony skarżącej, a także protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów, wynika, iż C., B. i D. faktycznie nie dysponowały towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. C. i B., uczestnicząc w zorganizowanej grupie przestępczej, po pierwsze legalizowały wprowadzane do obrotu gospodarczego paliwo napędowe, wytwarzane z różnych komponentów poprzez wystawianie faktur VAT na nie, tak aby uprawdopodobnić kupno tego paliwa i jego sprzedaż oraz ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców tak wytworzonego paliwa, po drugie dokonywały zakupu oleju opałowego, a następnie w dokumentacji handlowej i podatkowej przeklasyfikowywały go na olej napędowy i jako taki go sprzedawały odbiorcom końcowym. D. J. M. z kolei, działając również w zorganizowanej grupie przestępczej, trudnił się wystawianiem faktur dokumentujących obrót olejem opałowym i napędowym, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. J. M. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami dokonywał przekwalifikowywania oleju opałowego na olej napędowy poprzez odbarwianie oleju opałowego. Nadto dokumentacja podatkowa "D." nie zawiera zapisów dokumentujących zakwestionowane transakcje z firmą strony skarżącej, nie posiada również faktur i innych dokumentów, w tym dowodów zapłaty, sprzedaży oleju napędowego dla skarżącego. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez stronę skarżącą przychodu w 2003r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy dowodzi bowiem, iż organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który prowadząc firmę L., zajmował się dostawą paliwa do różnych Spółek, w tym C. i B., jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, wyszukiwaniem kontrahentów, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej i czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. Z materiałów dowodowych sprawy wynika nadto, iż A. K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie P. w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółki C. i B., a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. O fikcyjności opisywanej działalności świadczy też szereg okoliczności, potwierdzonych zawartymi w aktach zeznaniami świadków, tj. dokonywanie płatności gotówką, częstokroć do rąk kierowców i ich zwrot A. K., telefoniczne zamawianie paliwa, wystawianie kilku dowodów zapłaty do jednej faktury, mające na celu obejście przepisów o obrocie gotówkowym, dostosowywanie kwot WZ i kartotek magazynowych do kwot i ilości wynikających z faktur, wystawianie faktur w domu przez osobę zatrudnioną w kilku firmach w różnej części etatów lub za dodatkowym wynagrodzeniem, ci sami dysponenci rachunków bankowych; dokonywanie wpłat za zakupiony w P. olej opałowy z wykorzystaniem danych personalnych na podstawie książki telefonicznej; niwelowanie różnic ilości zakupionego i sprzedanego paliwa poprzez "dorabianie faktur". Istotne znaczenie ma też fakt powiązań osobowych między podmiotami, polegający na tym, iż prezes jednej firmy był jednocześnie jedynym udziałowcem innej współpracującej firmy, czy zatrudnienie tej samej osoby w kilku firmach (np. M. B. był Prezesem Zarządu Spółki C. i jedynym udziałowcem Spółki B., czy K. Ch., która pracowała w obu firmach i wypisywała faktury na zlecenie A.K., według których odbiorcami były Spółki C. i B.). Większość z podmiotów, dostarczających rzekomo paliwo, nie posiadała też własnej infrastruktury niezbędnej do obrotu paliwem, niektóre wprawdzie dzierżawiły zbiorniki, ale okoliczność ta miała jedynie na celu uwiarygodnienie działalności i utrudnienie wykrycia sprawców całego procederu. W odniesieniu do firmy D. o fikcyjności prowadzonej przez nią działalności świadczy fakt, iż jej rzekomy kontrahent – główny dostawca paliwa, tj. firma R. w T. nie potwierdziła transakcji z PPHU D., a postępowanie wyjaśniające i dowodowe w tej firmie wykazało, że prowadzi ona działalność gospodarczą w innym zakresie niż obrót paliwem płynnym, podpisy jej właścicieli na dokumentach dotyczących transakcji z D. są podrobione, pieczątki sfałszowane i nieznany jest numer konta bankowego tegoż kontrahenta. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, strona skarżąca nie mogła nabyć paliwa od firm C., B. i D. zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, firmy te trudniły się bowiem li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu oleju z nielegalnego źródła. Nie były one natomiast faktycznymi właścicielami tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez stronę skarżącą wydatek. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, jak podnosi orzecznictwo sądowe, zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być w zasadzie koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw, by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923, czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633, czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik nabył paliwo i zużył je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione przez stronę skarżącą wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez stronę skarżącą tego paliwa i następnie osiągnięcie dochodu z działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego paliwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży, skoro strona skarżąca nie wskazała innego niż zakwestionowane faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa. Skoro bowiem paliwo to nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Ł. z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Ponieważ skarżący nie wykonał tego obowiązku, z tych też względów nie sposób podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.f. Przy czym zarzut błędnego zastosowania art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również o tyle bezzasadny, że przepis art. 30c obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2004 roku, a za 2003 rok skarżący byli opodatkowani na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ww. ustawy, jak słusznie podniósł organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zasadnie też uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od Spółek: C., B. i D.. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego, by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA O/Rzeszów z dnia 15 marca 2002r., wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2009r., I SA/Lu 299/08, LEX nr 487209). Tym samym nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art. 24a ust. 1 u.p.d.f., jak i § 12 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania kontrahentów skarżącego, tj. Prezesa Zarządu i jedynego udziałowca Spółek: C. i B. – M. B., Prezesa B. – S. R. oraz innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami (K. K., K. Ch., S. D., A. K., H. L., J. Sz., K. P., G. M.). Organy przesłuchały także M. K. i T. R. – pracowników strony skarżącej oraz samego skarżącego H. W.. W oparciu o zeznania świadków ustaliły, że skarżący faktycznie posiadał paliwo, niemniej z innego źródła niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania M. B., S. R. i J. M., a także o włączenie do akt postępowania: akt sprawy karnej sygn. akt [...] prowadzonej wobec M. B., A. K. i innych oraz o włączenie do akt postępowania : analizy finansowo-księgowej Spółki B. i firmy D. J. M.. Słusznie przy tym wyjaśnił, że wobec wniosku o uzupełnienie materiału dowodowego o materiały będące w posiadaniu Sądu Rejonowego dla Ł. Śródmieścia IV Wydział Karny pismem z dnia [...]. Nr [...] zwrócono się do strony skarżącej o wskazanie konkretnych dokumentów, które miałyby zostać włączone do akt sprawy podatkowej. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wpłynęło uzupełnienie wniosku skarżących. W tej sytuacji wobec tego, że w trakcie toczącego się postępowania do akt sprawy zostały włączone dowody z postępowań karnych i prawomocne wyroki karne, wniosek skarżących nie został uwzględniony. Natomiast w zakresie wniosku o dodatkowe przesłuchanie M. B., S. R. i J. M. (wcześniej osoby te były już przesłuchiwane na potrzeby innych postępowań) organ odmówił dopuszczenia tego dowodu, wobec nie uzupełnienia wniosku dowodowego w tym zakresie przez skarżących, a konkretnie wobec braku odpowiedzi na pismo organu z dnia [...] r. Nr [...]. Organ oparł się natomiast na zeznaniach ww. osób złożonych przed organami ścigania i organami skarbowymi przeprowadzonymi w innych postępowaniach uznając je za wystarczające do rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowania, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu nawet w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Ł. z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie, bowiem zaskarżona decyzja opiera się z znacznej mierze na materiałach zebranych w innych postępowaniach. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu z analizy dokumentacji finansowo księgowych: -Spółki B. postanowieniem z dnia [...]. Nr [...], -firmy P.P.H.U. D. J. M. postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 O.p., statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Bezpodstawny jest także zarzut sprzeczności zaskarżonej decyzji z art. 120, 123 i 124 O.p., bowiem organy podatkowe w niniejszej sprawie działały na podstawie przepisów prawa, które powołały na wstępie decyzji zarówno, jeśli chodzi o decyzję II, jak i I- instancyjną, nadto zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zamierzonego przez skarżącego skutku nie mogą też odnieść zarzuty naruszenia: art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie, przepisy te bowiem nie były przez organy stosowane, co jest oczywiste z uwagi na fakt, że postępowanie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych. Na koniec wskazać należy, że organ w niniejszej sprawie nie był związany stanowiskiem, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zajął w sprawie [...]. Po pierwsze, rozstrzygnięcie to dotyczyło innego podatnika, a po drugie, przedmiotem tamtego postępowania była kontrola legalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług w kontekście możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółki: C. i S.. Z uwagi na to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest nie tylko uregulowane w innym akcie prawnym, ale i uzależnione jest od spełnienia odmiennych przesłanek niż zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych, tym samym sformułowane w powyższych wyrokach zalecenia Sądu nie mogą mieć prostego przełożenia na ocenę prawną w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. Sz.Ch.