III SA/Łd 15/15

Dnia 4 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda, Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , Protokolant Sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 roku sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 oraz art. 34 § 1 i § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia M. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] o uznaniu za niezasadne zarzutu wskazania nieprawidłowego orzeczenia stanowiącego podstawę dochodzonego obowiązku i nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne podanie przerw w naliczaniu odsetek oraz orzeczenia o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r., uchylił w całości zaskarżone postanowienie i orzekł uznaniu jako: 1. nieuzasadnionych zarzutów; -nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 13 lutego 2014 r. Nr [...] w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwlokę za okres od dnia wszczęcia postępowania (tj. od dnia 8 grudnia 2003r.) do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 stycznia 2013r. (tj do dnia 24 stycznia 2013r.), -niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie oznaczenia podstawy prawnej obowiązku, 2. za niedopuszczalny uznał zarzut przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym Nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące okoliczności faktyczne i prawne. Decyzją z dnia 8 stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości 37 975 zł. Od ww. decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia 13 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W oparciu o wskazaną powyżej decyzję z dnia 8 stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił w dniu 15 kwietnia 2004r. wobec M. W. tytuł wykonawczy Nr [...], który został przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., celem realizacji w trybie egzekucji administracyjnej. Po rozpatrzeniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004 r., wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005r. sygn. akt I SA/Łd 478/04 Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi oddalił przedmiotową skargę. Od ww. wyroku pełnomocnik strony złożył skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 300/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2005r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. W związku z powyższym, pismem z dnia 22 stycznia 2007r. wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wyżej wskazanego tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiesił postępowanie egzekucyjne. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik zobowiązanej złożył zażalenie. Postanowieniem z dnia 9 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił ww. postanowienie i zawiesił przedmiotowe postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., tj. do czasu rozpatrzenia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Łd 420/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004 r. Od ww. wyroku pełnomocnik strony złożył skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 8 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec M. W. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] oraz uchylił dokonane czynności egzekucyjne, tj. zajęcia rachunków bankowych w A S.A. i B. Wyrokiem z dnia 26 maja 2009r. sygn. akt I FSK 355/08 Naczelny Sad Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 czerwca 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lodzi. Po ponownym rozpatrzeniu skargi, wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 639/09 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004 r. Przedmiotowy wyrok wraz ze stwierdzeniem prawomocności wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 8 marca 2010r. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzją z dnia 23 września 2011 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 28 września 2011 r. Decyzją z dnia 9 stycznia 2013 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Od powyższej decyzji, doręczonej w dniu 24 stycznia 2013 r., pełnomocnik strony złożył odwołanie. Decyzją z dnia 8 stycznia 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 stycznia 2013 roku. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 27 stycznia 2014r. Na powyższa decyzję pełnomocnik M. W. złożył skargę do WSA w Łodzi. W dniu 13 lutego 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2003r. Zawiadomieniem z dnia 24 kwietnia 2014r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. w C w R. Przedmiotowe zawiadomienie bank odebrał w dniu 30 kwietnia 2014 r., natomiast zobowiązanej zostało doręczone wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 6 maja 2014r. W dniu 12 maja 2014r. M. W. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. pismo, w którym wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 lutego 2014r., Nr[...]. Zobowiązana podniosła, że nie zgadza się z okresem przerw w naliczaniu odsetek wskazując, że bezpodstawnie uznano, że przerwy w naliczaniu odsetek nastąpiły jedynie od dnia 9 maja 2010 r. do dnia 28 września 2011 r., od dnia 4 czerwca 2012 r. do dnia 24 stycznia 2013 r. i od dnia 26 kwietnia 2013 r. do dnia 27 stycznia 2014 r. Podniosła również, że wszczęcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r, nastąpiło postanowieniem z dnia 5 grudnia 2003r., a pierwsza decyzja organu pierwszej instancji, która istnieje w obrocie prawnym, wydana została dopiero w dniu 9 stycznia 2013r., gdyż wcześniejsze decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały uchylone. W związku z powyższym trudno uznać, że mogły one wywołać jakiekolwiek skutki. W ocenie zobowiązanej, błędne jest przekonanie organu, że wydanie w terminach, o których mowa w obowiązujących przepisach, wadliwej decyzji, która nie zdołała się utrzymać w obrocie prawnym, pozwala naliczać odsetki. Jej zdaniem, skoro strona przez wiele lat musiała dociekać przed sądami administracyjnymi swoich racji, w rezultacie czego wadliwe decyzje zostały uchylone, to oczywistym jest, że organ jest w błędzie naliczając odsetki niemal za cały okres prowadzenia postępowania podatkowego, które trwa od ponad 10 lat. W związku z powyższym podniosła, że od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji z dnia 9 stycznia 2013 r., odsetki nie powinny być naliczane, gdyż oczywistym jest, że organ nie wydał decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie w piśmie tym zobowiązana zakwestionowała prawidłowość wypełnienia poz. 30 tytułu wykonawczego Nr[...]. Zaznaczyła, że to z decyzji organu pierwszej instancji wynika kwota wskazana w tytule wykonawczym, a decyzja podana w tytule wykonawczym tylko utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji i spowodowała, że stała się ona ostateczna i może być wykonywana. Zarzuciła również przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. objętego ww. tytułem wykonawczym. Skarżąca wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności zajęcia rachunku bankowego w C w R. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. W. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 lutego 2014r., Nr [...]. Na powyższe rozstrzygnięcie zobowiązana złożyła zażalenie. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 18 września 2014 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał za niezasadne zarzuty; wskazania nieprawidłowego orzeczenia stanowiącego podstawę dochodzonego obowiązku, tj. niespełnienia wymogu art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. , nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne podanie przerw w naliczaniu odsetek i orzekł o niedopuszczalności zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Na powyższe rozstrzygniecie pełnomocnik skarżącej wniósł zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione uznanie, że przerwa w naliczaniu odsetek nie przysługuje za okres od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia 8 grudnia 2003 r. do dnia 24 stycznia 2013r., tj. do dnia doręczenia stronie decyzji wymiarowej, przez to, że w sprawie nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, 2. art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej obowiązku. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaznaczono, że decyzja z dnia 8 stycznia 2004 r. została uchylona przez organ odwoławczy w dniu 23 września 2011r., natomiast postanowieniem z dnia 8 października 2008r., umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 15 kwietnia 2004r. wystawionego w oparciu o decyzję z dnia 8 stycznia 2004 r. i uchylono wszystkie czynności dokonane ww. postępowaniu. Powyższe oznacza, że decyzja ta nie wywołuje żadnych skutków prawnych, tak dla zobowiązanej, jak i organu, który nie ma prawa powoływać się na tę decyzję i wywodzić z niej jakichkolwiek, a tym bardziej pozytywnych dla siebie skutków. W ocenie pełnomocnika, nieprawidłowe jest przekonanie organu, że wydanie w terminach wynikających z obowiązujących przepisów prawa wadliwej decyzji, która nie zdołała się utrzymać w obrocie prawnym, pozwala, naliczać odsetki, gdyż organy wywiązały się ze swych obowiązków w określonych terminach. Zaznaczył przy tym, iż w doktrynie i orzecznictwie dostrzeżono, że wydanie decyzji, która została uchylona, nie może wywoływać negatywnych skutków, w tym np. nie może przyczynić się do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika od dnia wszczęcia postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., mającego miejsce w dniu 8 grudnia 2003r., do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, która istnieje w obrocie prawnym, tj. do dnia 12 stycznia 2013 r., minęło zdecydowanie więcej niż 3 miesiące, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podkreślił również, że równo przez 10 lat od momentu wszczęcia postępowania nie została wydana decyzja określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., co w konsekwencji powoduje, że organ nie miał prawa naliczać odsetek od dnia wszczęcia postępowania aż do dnia doręczenia decyzji z dnia 9 stycznia 2013 r. Pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację o umorzenie postępowania egzekucyjnego wskazując, że w poz. 30 tytułu wykonawczego Nr [...] wadliwie wskazano jako podstawę prawną należności, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 stycznia 2014 roku. W jego ocenie, to z decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 stycznia 2013r. wynika kwota podana w tytule wykonawczym, a decyzja organu drugiej instancji wskazana w tytule wykonawczym jedynie utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji i spowodowała, że stała się ona ostateczna i może być wykonywana. Pełnomocnik podkreślił, że z decyzji organu drugiej instancji nie wynika kwota zobowiązania oraz że określone zobowiązanie podatkowe w konkretnej kwocie wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto, zdaniem pełnomocnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. bezpodstawnie stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. W jego ocenie, w każdym postępowaniu, z urzędu, organy powinny badać kwestię przedawnienia i sprawdzać, czy mają prawo orzekać w konkretnej sprawie. Szczególnie ważne jest to w postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylając zaskarżone postanowienie w całości wskazał, że podstawę prawną przedmiotowego rozstrzygnięcia stanowił art. 17 § 1 w zw. z art. 34 § 1 i 2 u.p.e.a. Nie ulega jednak wątpliwości, że w sentencji postanowienia pominięty został art. 34 § 1a ustawy, tj. przepis stanowiący podstawę do podjęcia przez wierzyciela rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Ponadto, w sentencji nie podano podstaw materialnoprawnych rozpatrywanych zarzutów, co również stanowi istotne uchybienie wymogom obowiązującego prawa. W związku z powyższym, że przedmiotowe rozstrzygnięcie wydane zostało bez powołania prawidłowej podstawy prawnej, zasadnym było jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia należności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wydawane jest postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W analizowanej sprawie zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. został sformułowany przez pełnomocnika skarżącej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 stycznia 2013 roku. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego środka zaskarżenia, decyzją z dnia 8 stycznia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. stwierdzając, że termin przedawnienia należności upływa z dniem 7 lutego 2015r. Nie ulega zatem wątpliwości, że zarzut przedawnienia zaległości objętej tytułem wykonawczym Nr [...] był już przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym. Ponadto, zarzut ten jest obecnie przedmiotem postępowania sądowego, wszczętego na skutek wniesienia przez pełnomocnika strony skargi do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 8 stycznia 2014r. W związku z powyższym, zasadnym jest oddalenie jako niedopuszczalnego zarzutu przedawnienia zaległości objętej tytułem wykonawczym z dnia 13 lutego 2014 r. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne ustalenie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, wskazanych w poz. 39 i 40 tytułu wykonawczego organ wskazał, iż kwestie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych reguluje art. 54 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 tej ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, tj. w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Stosownie natomiast do art. 54 § 1 pkt 7 powołanej ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z kolei w myśl art. 54 § 3 ww. ustawy, przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W analizowanej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. wszczęte zostało w dniu 8 grudnia 2003r. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004 r. określająca ww. zobowiązanie podatkowe została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 12 stycznia 2004 r. Z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie to zostało doręczone przed upływem 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, w toku tego postępowania nie zaistniały przesłanki do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw do uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2004r. utrzymująca w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, została wydana w ustawowym terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Z kolei w odniesieniu do postępowania, odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004r. prowadzonego ponownie w związku z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Łd 639/09, zgodnie z art. 286 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sad liczy się od dnia doręczenia akt organowi. W analizowanej sprawie ww. wyrok wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu odwoławczego w dniu 8 marca 2010 r. W związku z powyższym 2-miesięczny termin na załatwienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odwołania od decyzji z dnia 8 stycznia 2004 r. upłynął w dniu 8 maja 2010 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 stycznia 2004r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wydana została w dniu 23 września 2011 r. i doręczona pełnomocnikowi w dniu 28 września 2011 r. Mając zatem na uwadze powyższe, zaistniała podstawa do nienaliczania odsetek za zwłokę w o art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia następnego po upływie 2-miesięcznego terminu od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, tj. od dnia 9 maja 2010r., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. do dnia 28 września 2011r. Ponadto organ zwrócił uwagę, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 9 stycznia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 24 stycznia 2013 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie doręczone zostało po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, którym w niniejszej sprawie był dzień wpływu do organu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego z dnia 23.09.2011 r. wraz z aktami sprawy. W związku z tym, zasadnym było zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i wyłączenie z okresu naliczania odsetek za zwlokę okresu od dnia 4 czerwca 2012 r. do dnia 24 stycznia 2013 r., tj. od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że od powyższej decyzji z dnia 9 stycznia 2013r. pełnomocnik strony złożył odwołanie. Przedmiotowy środek zaskarżenia wpłynął do organu w dniu 25 lutego 2013r., co oznacza, że 2-miesieczny termin na rozpatrzenie odwołania upłynął w dniu 25 kwietnia 2013r. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 stycznia 2013r., wydana została w dniu 8 stycznia 2014 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 27 stycznia 2014 r. W związku z powyższym zaistniała podstawa do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia następnego po upływie 2-miesięcznego terminu od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, tj. od dnia 26 kwietnia 2013 r., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. do dnia 27.01.2014 r. Mając powyższe na uwadze Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw prawnych do uwzględnienia argumentacji pełnomocnika zobowiązanej, iż przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę zostały ustalone w sposób sprzeczny z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz że odsetki za zwlokę nie powinny być naliczane od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia 8 grudnia 2003 r., do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 9 stycznia 2013 r., tj. do dnia 24 stycznia 2013 r. Powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że przyjęcie, iż okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej instancji spowodowałoby objęciem przerwy w naliczaniu odsetek również te okresy, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek. W wypadku uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także w wypadku uchylenia decyzji drugiej instancji przez sąd (i w konsekwencji - konieczności rozpatrzenia sprawy ponownie przez organ odwoławczy) -terminy, wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, liczyć należy na nowo. Czasu trwania postępowania w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy nie sumuje się zatem z czasem poprzedniego rozpatrywania sprawy w tej samej instancji. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stanął stanowisku, że w związku z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji z dnia 23 września 2011r., uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 8 stycznia 2004 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, na nowo rozpoczął się bieg 3-miesięcznego terminu do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i. usług za styczeń 2003 r. Przy czym, jak już wskazane zostało, z uwagi na niezakończenie przedmiotowego postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy, uwzględniona została przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia 4 czerwca 2012r. do dnia 24 stycznia 2013 r. Odnosząc się natomiast do kwestii niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ wskazał, że zgodnie z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może się ograniczyć tylko do kontroli aktu wydanego przez organ pierwszej instancji. Istota tej zasady wyraża się w tym, że każda sprawa jest dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, najpierw przez organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Powyższe oznacza, że decyzją organu drugiej instancji wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest decyzja podatkową w rozumieniu art. 207 w związku z art. 235 tej ustawy. Decyzja ta odzwierciedla proces subsumcji prawa (materialnego lub procesowego) w postępowaniu odwoławczym i tym samym jest decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogu w zakresie wskazania podstawy prawnej obowiązku. Powołanie w tytule wykonawczym decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na kształt obowiązku ciążącego na zobowiązanej, gdyż obowiązek wynikający z obu decyzji jest taki sam. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 18 i art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne orzeczenie co do istoty w sprawie stanowiska wierzyciela którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., gdyż - w ocenie pełnomocnika strony - tylko wierzyciel na podstawie ostatniego przepisu może przedstawić stanowisko w sprawie zarzutów a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po dostrzeżeniu nieprawidłowości mógł jedynie uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia; 2) art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione uznanie, że przerwa w naliczaniu odsetek nie przysługuje za okres od dnia wszczęcia postępowania, tj. od dnia 8 grudnia 2003r., do dnia doręczenia stronie decyzji wymiarowej tj. do dnia 24 stycznia 2013r., przez uznanie, że w sprawie nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, który pierwszą decyzję w sprawie wydał przed upływem trzymiesięcznego terminu wskazanego w ww. przepisie. W ocenie pełnomocnika, organy pomijają to co najważniejsze w sprawie, czyli uchylenia (wyeliminowania z obrotu prawnego) pierwotnej decyzji wymiarowej i doręczenie kolejnej tego rodzaju decyzji dopiero w dniu 24 stycznia 2013r., wskutek czego przez okres od dnia 8 grudnia 2003r. do dnia 24 stycznia 2013r. nie było w obrocie prawnym żadnej decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc styczeń 2003r. Pełnomocnik strony podniósł, iż to organ jest gospodarzem postępowania i to od organu praktycznie zależy czas trwania postępowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej, a wobec powyższego trudno zgodzić się z organami, że wywiązały się one ze swych ustawowych obowiązków i wydawały w określonych terminach decyzje oraz, że za tak długi czas, kiedy nie istniała żadna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe strona winna zapłacić odsetki. Zdaniem pełnomocnika nie do przyjęcia jest również zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, z którego wynika, że przy ustalaniu trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie można łączyć terminów prowadzenia postępowań przez organ I instancji od momentu ich wszczęcia do chwil doręczenia decyzji w sytuacji, gdy wydano kilka decyzji wobec ich uchylenia. Zdaniem pełnomocnika oczywistym jest, że organ ma tylko 3 miesiące na doręczenie decyzji w postępowaniu podatkowym, a jeśli tego nie zrobi to nie nalicza odsetek za zwłokę na podstawie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest winą podatnika, że organ wykorzystał trzymiesięczny już na pierwszym etapie postępowania, tj. przy doręczeniu pierwszej decyzji. W sytuacji zatem uchylenia tej decyzji (w wyniku jej wadliwości) nie wolno podatnikowi naliczać odsetek w oparciu o ww. przepis. Podniósł przy tym, że skoro strona nie przyczyniła się w najmniejszym stopniu do wydania wadliwych decyzji, bądź przedłużania postępowania podatkowego ponad wszelkie możliwe terminy, oburzającym jest stanowisko organów, które żądają zapłaty odsetek za niemal 10 lat. Wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za styczeń 2003r. nastąpiło tylko raz, tj. w dniu 8 grudnia 2003r., a nie kilka razy, jak przyjmują to organy, które - z niewiadomych przyczyn - wpływ akt do organu też traktują jako wszczęcie tego postępowania. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie o kosztach postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. Postępowanie egzekucyjne w administracji (Dz.U. z 2014r. poz.1188 z późn. zm.), dalej u.p.e.a. oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 z późn.zm.), dalej o.p. Zgodnie z treścią art.27 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. W myśl art. 33 § 1 wymienionej ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Zgodnie z treścią art.34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. W myśl art.34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z treścią art.34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W myśl art.54 § 1 ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się: 1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych; 2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania; 5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej; 6) (uchylony); 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy; 8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Zgodnie z treścią art.54 § 3 o.p. § 3.przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W myśl; art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga treść żądania skarżącej. Jak wynika z wniosku M. W. z dnia 12 maja 2014r. wnosiła ona o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 13 lutego 2014r. nr [...]. We wniosku kwestionowała ona pozycje 39 – 40 tytułu wykonawczego nie zgadzając się z okresem naliczenia odsetek. Zakwestionowała również pozycję 30 tytułu odnośnie wskazanego w niej orzeczenia a także podnosiła zarzut przedawnienia zobowiązania. Wszystkie wymienione okoliczności mogą być podstawą zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art.33 § 1 pkt. 1 i 10 u.p.e.a. Należy zaznaczyć, że pismo skarżącej zostało wniesione w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Tytuł został bowiem doręczony M. W. w dniu 6 maja 2014r. zaś wniosek skarżącej został złożony w dniu 12 maja 2014r. Organy administracji słusznie zatem potraktowały wniosek jako zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. M. W. nie kwestionowała zresztą faktu, że jej wniosek z 12 maja 2014r. został uznany jako zarzuty określone w art.33 § 1 u.p.e.a. W ocenie sądu organy administracji słusznie stwierdziły niedopuszczalność zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z 13 lutego 2014r. Podkreślić należy, iż zarzut przedawnienia był już rozpatrywany w postępowaniu dotyczącym określenia podstawy podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. zakończony ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 8 stycznia 2014r. Zarzut ten był również przedmiotem postępowania przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi zakończonego wyrokiem z dnia 17 listopada 2014r. w spr., I SA/Łd 385/14. W sytuacji gdy kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym z 13 lutego 2014r. była już przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym to niedopuszczalne jest już zgłoszenie zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Wynika to wprost z treści art.34 § 1a u.p.e.a. Organy administracji trafnie zatem stwierdziły niedopuszczalność zarzutu w tym zakresie. Nieuzasadniony jest zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W ocenie skarżącej winna być przerwa w naliczaniu odsetek od dnia wszczęcia postępowania (8 grudnia 2003r.) do dnia doręczenia stronie decyzji wymiarowej (24 stycznia 2014r.) zaś w pozycji 39 i 40 tytułu odsetki naliczono z naruszeniem art.54 § 1 pkt.3 i 7 o.p. Kwestia sposobu liczenia okresu nienaliczania odsetek, o których mowa w art.54 § 1 pkt.3 i 7 o.p., w sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, była już wielokrotnie rozpatrywana przez sądy administracyjne. Orzecznictwo w tym zakresie jest już utrwalone. Sądy administracyjne uznają, że w sytuacji uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje to tym, że terminy, o których mowa w art.54 § 1 pkt.3 i 7 o.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Podkreśla się, że brak jest normatywnych podstaw do przyjęcia by przy ustalaniu trzymiesięcznego terminu, o którym stanowi art.54 § 1 pklt.7 o.p. łączyć terminy prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w przypadku gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia. Przyjęcie odmiennego poglądu a mianowicie liczenia terminu z art.54 § 1 pkt.7 o.p. od daty wszczęcia postępowania podatkowego oznaczałoby, że w przypadku gdyby postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 3 miesiące to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenia tego terminu i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. W związku z czym terminów, o których mowa w art.54 § 1 pkt.3 i 7 o.p. nie można sumować w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 24 maja 2011r. w spr. II FSK 383/11, z 6 grudnia 2013r. w spr. I FSK 1676/12, z 13 marca 2013r. w spr. I FSK 394/12, z 30 stycznia 2014r. w spr. II FSK 3180/13 i z 30 stycznia 2014r., w spr. II FSK 3181/13. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach. W niniejszej sprawie organy administracji trafnie pominęły następujące okresy naliczania odsetek: 1.)od 9 maja 2010r. do 28 września 2011r. 2.)od 4 czerwca 2012r. do 24 stycznia 2013r. 3.)od 25 kwietnia 2013r. do 27 stycznia 2014r. Ad 1) Wyrok WSA w Łodzi w spr. I SA/Łd 639/09 z 16 grudnia 2009r., którym uchylono decyzję organu odwoławczego z 13 kwietnia 2004r., wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 8 marca 2010r. Dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy, zgodnie z treścią art.139 § 3 o.p., upłynął 8 maja 2010r. zaś decyzja organu odwoławczego nr [...] została wydania 23 września 2011r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 28 września 2011r. W związku z czym zaistniała podstawa do nienaliczania odsetek za zwłokę w oparciu o art.54 § 1 pkt.3 o.p., od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu (9 maja 2010r.) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (28 września 2011r.). Ad 2) Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 23 września 2011r., wpłynęła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wraz z aktami sprawy w dniu 4 czerwca 2012r. zaś organ I instancji wydał decyzję nr [...] w dniu 9 stycznia 2013r. i została ona doręczona skarżącej w dniu 24 stycznia 2013r. Przekroczony zatem został trzymiesięczny termin, o którym mowa w art.54 § 1 pkt.7 o.p. W związku z czym uzasadnione było nienaliczanie odsetek za zwłokę, zgodnie z treścią wymienionego przepisu, od dnia wszczęcia postępowania (4 czerwca 2012r.) do dnia doręczenia decyzji organu I instancji (24 stycznia 20103r.). Ad 3) Od decyzji organu I instancji z 9 stycznia 2013r. skarżąca złożyła odwołanie, które wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 25 lutego 2013r. Dwumiesięczny termin do załatwienia sprawy, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. upłynął w dniu 25 kwietnia 2013r. zaś decyzja organu odwoławczego nr [...] wydana została 8 stycznia 2014r. i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 27 stycznia 2014r. W związku z czym, zgodnie z treścią art.54 § 1 pkt.3 o.p. zaistniała podstawa do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu, o którym mowa w art.139 § 3 o.p. (26 kwietnia 2013r.) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (27 stycznia 2014r.). Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że odsetki za zwlokę nie powinny być liczone od dnia wszczęcia postępowania (8 grudnia 2003r.) do dnia doręczenia stronie decyzji wymiarowej organu I instancji (24 stycznia 2013r.). Skarżąca w istocie sumuje terminy, o których mowa w art.54 § 1 pkt.3 i 7 o.p. i nie liczy ich na nowo po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Taki sposób liczenia terminu jest sprzeczny z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych. W przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania niedopuszczalne jest sumowanie terminów, o których mowa w art.54 § 1 pkt.3 i 7 o.p. Taka interpretacja jaką przedstawiono w skardze jest sprzeczna z wykładnią gramatyczną przepisu art.54 § 3 w związku z § 1 pkt.3 i 7 o.p. Pomija ona bowiem treść art.54 § 3 o.p. Interpretacja skarżącej byłaby uzasadniona gdyby nie było przepisu art.54 § 3 o.p. Skoro jednak przepis ten istnieje to jego treść nie pozwala na przyjęcie interpretacji liczenia terminów, o których mowa w art.54 § 1 pkt. 3 i 7 o.p. w sposób zaprezentowany w skardze. Odnośnie poglądu wyrażonego przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 października 20102r. w spr. I SA/Wr 993/12, na który powołano się w skardze, to jest on odosobniony i nie przyjął się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w obecnym składzie nie podzielił tego poglądu i oparła się na poglądzie wyrażonym we wcześniej cytowanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nieuzasadniony jest zarzut, iż tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art.27 u.p.e.a. gdyż w pozycji 30 tytułu jako podstawę prawną należności wpisano decyzję organu odwoławczego a nie decyzję organu I instancji. Podkreślić należy, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art.127 o.p.). Oznacza to, że organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Nie może natomiast jedynie ograniczyć się do skontrolowania zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ odwoławczy ponownie zatem rozpatruje sprawę, która wcześniej została rozstrzygnięta przez organ I instancji. W przypadku zatem gdy utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję to tym samym utrzymuje w mocy niezbędny element tej decyzji jaką stanowi rozstrzygnięcie. Dodać należy, iż w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji wykonaniu nie podlega decyzja ostateczna ale obowiązek wynikający z tej decyzji. W sytuacji gdy obowiązek został nałożony decyzją organu I instancji zaś organ odwoławczy utrzymał w mocy tę decyzję to obowiązek taki wynika z decyzji organów obu instancji. W związku z czym podstawą prawną wskazanego w tytule obowiązku może być zarówno decyzja organu I instancji jak i decyzja organu odwoławczego. Każdą z tych decyzji można wskazać w tytule wykonawczym. Pogląd taki wyraził NSA w wyroku z 4 marca 2008r. w spr. I FSK 360/07, WSA w Gdańsku w wyroku z 21 listopada 2012r. w spr. I SA/Gd 921/12 i WSA w Bydgoszczy w wyroku z 18 grudnia 2013r. w spr. I SA/Bd 884/13. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach. W związku z czym niezasadny jest zarzut, że w pozycji 30 tytułu wykonawczego błędnie wpisano decyzję organu odwoławczego zamiast decyzji organu pierwszej instancji. Nieuzasadniony jest także zarzut skargi., że organ odwoławczy uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł co do istoty sprawy zamiast uchylić postanowienie i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym postanowieniem uchylono postanowienie organu I instancji z uwagi na niepodanie w sentencji podstaw materialnoprawnych zarzutów. Organ odwoławczy uznał zatem, że postanowienie organu I instancji narusza art.107 w związku z art.126 K.p.a. gdyż nie powołano podstawy prawnej. W sytuacji gdy organ odwoławczy uznał, że konieczne jest uchylenie zaskarżonego postanowienia to trafnie orzekł o istocie sprawy a nie przekazał sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wydanie decyzji (postanowienia) kasacyjnej jest dopuszczalne jedynie w razie spełnienia przesłanek określonych w art.138 § 2 K.p.a. a mianowicie gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Zaznaczyć należy, że przepis art.138 § 2 K.p.a. ma charakter wyjątkowy i niedopuszczalna jest jego interpretacja rozszerzająca. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzania dodatkowego postępowania wyjaśniającego a więc nie zostały spełnione przesłanki do wydania postanowienia kasacyjnego, o których mowa w art.138 § 2 K.p.a. Organ odwoławczy nie mógł zatem przekazać sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Organy administracji trafnie stwierdziły niedopuszczalność zarzutu przedawnienia oraz niezasadność pozostałych zarzutów. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę M. W. d.j.