I SA/Lu 1040/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej jako: podatniczka lub skarżąca), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan sprawy: U podatniczki, prowadzącej działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług transportowych w zakresie przewozów międzynarodowych, przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Z ustaleń kontroli wynika, że podatniczka ujęła w dokumentacji księgowej po stronie kosztów uzyskania przychodów faktury wystawione przez "[...] sp. z o.o., mające dokumentować zakup oleju napędowego. Z ustaleń kontroli wynika, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatniczkę pozarolniczej działalności gospodarczej w 2011 r. Na podstawie tych ustaleń, organ I instancji decyzją z [...] r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego poprzez wadliwe ustalenia faktyczne w sprawie, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, bezpodstawne zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie podatniczki niekwestionowany jest fakt osiągania wykazanych przychodów, a także zużycia paliwa w ilościach deklarowanych przez podatniczkę. Wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie wpływało na powstanie przychodu. Określenie kosztów uzyskania przychodów na poziomie ustalonym przez organ jest nierealne i niczym nie uzasadnione. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji w zakresie odnoszącym się do oceny zakwestionowanych faktur, jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i w związku z tym nie mogących stanowić podstawy uwzględniania kwot w nich wykazanych jako kosztów uzyskania przychodów. Organ powołał się na dołączone do akt sprawy dokumenty ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przeciwko E. R., byłemu prezesowi spółki "[...]. Z dokumentów tych wynika, że E. R. zostały przedstawione zarzuty popełnienia czynów zabronionych polegających na poświadczeniu nieprawdy co do okoliczności zaistnienia zdarzeń gospodarczych, w treści faktur wystawionych w imieniu innych podmiotów gospodarczych na rzecz spółki "[...], dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Ponadto podejrzanemu zarzucono podawanie w deklaracjach za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych dotyczących zakupu oleju napędowego, wskutek czego zawyżył wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego, wynikającego z faktur VAT poświadczających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze. Przesłuchany w charakterze podejrzanego E. R. przyznał się do udziału w procederze nielegalnego obrotu paliwami, w tym do nabywania tzw. odbarwionego oleju (zmiany przeznaczenia oleju opałowego na napędowy), pozyskiwania faktur nie dokumentujących rzeczywistego nabycia paliwa, jak również wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz kontrahentów, w tym na rzecz M. B.. E. R. wyjaśnił, że w przypadku rozliczania się z rzekomymi nabywcami paliwa, którzy płacili za "puste" faktury przelewem, wypłacał pieniądze z konta i po doliczeniu 40 groszy za litr, które zatrzymywał sobie, różnicę przekazywał osobiście kontrahentom. Organ wskazał na rozbieżności dotyczące płatności za rzekome dostawy paliwa na rzecz M. B.: z treści faktur sprzedaży paliwa wynika, że jako sposób zapłaty wskazano przelew, jednak do faktur załączano dowody wpłaty KP wskazujące, że ich zapłata miała nastąpić gotówką. Z uwagi na fakt, że jednostkowe kwoty widniejące na dowodach wpłaty wynosiły kilkadziesiąt tysięcy złotych, budzi wątpliwość wpłacanie tych kwot w formie gotówkowej. Zdaniem organu, zebrane w sprawie dowody wskazują na nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwami już na etapie dystrybucji, tj. w spółce "[...]. Organ powołał się na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] 2014 r., stwierdzającą, że Spółka w prowadzonych księgach podatkowych za okres od stycznia 2011 r. do marca 2013 r. wykazała dane z faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego, stanowiącego towar handlowy, podlegający dalszej odsprzedaży. Jeden z podmiotów, który wystawiał faktury na rzecz Spółki nie prowadził osobiście żadnej działalności gospodarczej. Choć formalnie zarejestrował działalność (za namową innej osoby), nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością, nie zawierał żadnych umów handlowych, nie zatrudniał pracowników, nic nie wie na temat posiadania koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami, nie miał warunków technicznych do przechowywania i obrotu paliwami, nie miał pojazdów ani innego sprzętu do tej działalności. Z kolei drugi podmiot wystawiający faktury, zaksięgowane przez spółkę "[...] w styczniu i lutym 2011 r. nie prowadził już w tym okresie działalności gospodarczej. Opisane dowody stanowią podstawę do zakwestionowania możliwości dysponowania przez spółkę "[...], takimi ilościami paliwa, jak to wynika z wystawionych faktur sprzedaży i dowodów wydania towarów WZ. W wyniku wyeliminowania przez organ podatkowy z obrotu prawnego faktur wystawionych przez podmioty, które nie mogły dostarczyć paliwa, ilości paliwa, które Spółka faktycznie pozyskała od innych dostawców, były niewspółmiernie małe w stosunku do wielkości wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży. Potwierdzeniem istnienia tego procederu jest zeznanie E. R., który stwierdził, że wystawiał puste faktury w okresie odpowiadającym zaopatrywaniu się w puste lub zawyżone faktury. Organ wskazał również na ograniczoną możliwość magazynowania paliwa, stwierdzoną w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki "[...]. Spółka miała tylko dwa zarejestrowane zbiorniki do magazynowania materiałów ciekłych zapalnych, każdy o pojemności 30 m3, z kolei należąca do Spółki cysterna do przewozu paliwa nie była dopuszczona do ruchu, nie było zatem możliwe hurtowe dowożenie paliw do klientów. W dalszej kolejności organ powołał się na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków kierowców zatrudnianych przez podatniczkę. Kierowcy zeznali m.in., że w Polsce tankowano do ciężarówek tylko taką ilość paliwa, która pozwalała na dojazd do granicy z [...]. Niezwłocznie po przekroczeniu granicy pojazdy były tankowane taką ilością paliwa, która pozwalała na przejazd przez [...]. Tankowanie do pełnia miało miejsce w [...], w drodze powrotnej. Na polecenie przełożonych kierowcy wybierali dłuższe trasy przejazdów powrotnych z [...], tak aby umożliwić wwiezienie jak największej ilości paliwa w zbiornikach ciężarówek. Wydłużało to trasę i czas przejazdu, ale pozwalało na wwiezienie większej ilości paliwa, gdyż przejeżdżając przez granicę polsko-białoruską można przewieźć jedynie 600 litrów paliwa, natomiast takie ograniczenie nie obowiązują na granicy białorusko-litewskiej. Paliwo przywiezione z [...] i [...] było w części zlewane do zbiornika znajdującego się w bazie przedsiębiorstwa podatniczki, częściowo zaś pozostawało w baku samochodu, na potrzeby dojazdu po załadunek do [...] lub [...]. W ocenie organu zeznania świadków, odnośnie maksymalnych ilości paliwa, przewożonych w zbiornikach paliwa pojazdów przekraczających granice państw członkowskich UE znajdują potwierdzenie w obowiązujących przepisach. Zeznania świadków są w pełni spójne, logiczne i wiarygodne. Jak zeznali kierowcy i co wynika z okazanych dokumentów, w Polsce paliwo było kupowane na różnych stacjach sporadycznie, w awaryjnych sytuacjach. Ponadto, żaden z przesłuchanych kierowców nie tankował paliwa na stacji paliw w spółce "[...], nie słyszał, aby tankowali tam inni kierowcy. Zdaniem organu, zakup paliwa w [...] i [...] był ekonomicznie uzasadniony, z uwagi na znaczące różnice w cenach paliwa w porównaniu cenami w Polsce. W dalszej kolejności organ powołał się na ustalenia kontroli, z których wynika, że zakupy paliwa były płatne kartami paliwowymi, udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez podmioty z siedzibą na [...] i w [...]. Zakupy paliwa w [...] i na [...] zostały zaliczone w wyżej wymienionych kwotach do kosztów uzyskania przychodów, nie zostały natomiast ujęte w rejestrach zakupu VAT, ponieważ nie zawierały podatku VAT. Analiza przepływów finansowych na koncie skarżącej wykazała płatności tytułem przedpłat na paliwo na rzecz spółki estońskiej obsługującej karty paliwowe na kwotę blisko [...] euro. Z ustaleń organu wynika, że w księgach podatkowych skarżącej nie wykazano zakupu paliwa, na kwotę [...]euro, w przeliczeniu na kwotę [...]zł. Jednocześnie zaksięgowano faktury VAT wystawione przez spółkę "[...] na kwotę brutto [...] zł, co do których osoba zarządzająca spółką wypowiedziała się, że są to "puste" faktury i nie odzwierciedlają faktycznych dostaw. Przeprowadzone przez organ analizy wykazały, że ilość paliwa przywiezionego z [...] i [...] w zbiornikach pojazdów używanych przez podatniczkę w prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej wystarczała na wykonanie przewozów realizowanych przez jej przedsiębiorstwo, do momentu kolejnego zakupu paliwa w ww. krajach. W świetle powyższego, wątpliwy jest zakup paliwa w stacji "[...], wykazany w zaewidencjonowanych przez podatniczkę w księgach podatkowych fakturach VAT, wystawionych przez ww. podmiot. Wobec tego za w pełni wiarygodne uznać należy wyjaśnienia E. R., według których faktury wystawione przez spółkę "[...] na rzecz podatniczki nie potwierdzają faktycznego zakupu paliwa. Analiza danych przekazanych przez Straż Graniczną, dotyczących przekraczania granicy państwowej RP przez poszczególne pojazdy używane przez podatniczkę w działalności gospodarczej, potwierdza podawany przez kierowców fakt wydłużania tras powrotnych z [...] (przejazd przez [...] i [...]), co umożliwiało przewiezienie przez granicę znacznie większej ilości paliwa zwolnionego z opodatkowania niż w przypadku przekroczenia granicy białorusko-polskiej. Z kolei przeprowadzona przez organ analiza dokumentów spółki "[...] obrazujących historię rozchodów oleju napędowego (dowody WZ, faktury) oraz ich porównanie z informacjami dotyczącymi przekroczeń granicy przez pojazdy skarżącej wykazała z jednej strony kilka przypadków, w których w ciągu tego samego lub dwóch następujących po sobie dni na stacji tankowało kilkanaście samochodów skarżącej, przy czym z informacji o przekroczeniu granicy wynika, że w tym czasie niektóre z tych pojazdów znajdowały się za granicą. Z drugiej strony wykazano kilkanaście przypadków, w których samochody skarżącej, które według dokumentów WZ miały być tankowane na stacji paliw (w WZ podano ich numery rejestracyjne) w tym samym czasie były poza granicami. W ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, zleconego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji przesłuchał męża i syna podatniczki. Mąż podatniczki (S. B.) zeznał m.in., że paliwo kupowane na stacji należącej do spółki "[...] tankował do pojemników na paliwo o pojemności 1.000 litrów, które przewoził samochodem ciężarowym. Paliwo było następnie przelewane do zbiorników w bazie przedsiębiorstwa skarżącej. Z kolei syn podatniczki nie brał udziału w zaopatrywaniu w paliwo, ale potwierdził zeznania ojca. Organ nie dał wiary tym zeznaniom, wskazując, że w wystawionych przez spółkę "[...] dowodach sprzedaży podano numery rejestracyjne pojazdów, co oznacza, że paliwo tankowane na stacji miało być wlewane bezpośrednio do zbiornika (zbiorników) paliwa pojazdu o wskazanym na fakturze numerze rejestracyjnym, a nie do innych mobilnych zbiorników. Ponadto, gdyby faktycznie miało miejsce przywożenie do bazy w (jednorazowo kilku czy kilkunastu) 1000-litrowych zbiorników z paliwem, a wnioskując na podstawie dat wystawienia dowodów WZ przez "[...], występowałoby to kilka razy w miesiącu, wówczas pracownicy firmy zauważyliby, że takie zbiorniki z paliwem zostały przywiezione i były rozładowywane oraz potwierdzili to w zeznaniach. Natomiast z zeznań świadków wynika, że paliwo było tankowane na bazie, a ponadto było to paliwo przywiezione w zbiornikach pojazdów wracających z tras do [...]. W tej sytuacji organ stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz podatniczki przez spółkę "[...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz obciążenia wynikającymi z nich kwotami jako kosztów poniesionych w 2011 roku przez podatniczkę w celu uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W dalszych rozważaniach organ stwierdził, że w księgach podatkowych skarżąca nie wykazała zakupu paliwa na kwotę [...]euro (w przeliczeniu [...] zł), co ujawniła analiza zapisów na kontach bankowych podatniczki. Podatniczka zignorowała wezwanie organu do przedstawienia brakujących dowodów zakupu paliwa w [...] i na [...]. Dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organy wystąpiły do estońskiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie o udzielenie informacji dotyczących przeprowadzonych przez podatniczkę transakcji z estońskim kontrahentem, obsługującym karty paliwowe. Z odpowiedzi estońskiej administracji podatkowej wynika, że nie nawiązano kontaktu z ww. podmiotem, ponieważ kierowane do niego pisma nie zostały odebrane. W związku z powyższym, nie pozyskano żadnych dowodów, świadczących o poniesieniu wydatków na zakup paliwa, stanowiących koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez podatniczkę w 2011 r. działalności gospodarczej. W konkluzjach organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczki za 2011 rok zostały niezasadnie obciążone kwotami wynikającymi z tzw. "pustych" faktur VAT wystawionych przez Spółkę "[...]. Łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wynosi [...] zł. Po dokonaniu wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z uwzględnieniem tych ustaleń organ określił podatek należny w wysokości [...] zł. W skardze do sądu administracyjnego M. B. zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz rażące naruszenie art. 22 ust. 1, w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.). W ocenie skarżącej organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika Zdaniem skarżącej zeznania E. R., na które powołał się organ, są bezpodstawne i nieprawdziwe. Jako podejrzany mógł wskazywać dowolną wersję zdarzeń, zgodnie z przyjętą linią obrony (w tym ewentualną chęcią zaskarbienia przychylności organów ścigania), nawet jeśli podawane informacje są niezgodne ze stanem faktycznym. Zeznania świadka są niezgodne ze stanem faktycznym. Nieprawidłowości w działalności gospodarczej E. R. pozostają bez związku z transakcjami sprzedaży paliwa do tankowania pojazdów skarżącej. Dowody WZ spółki [...], są jej dokumentami wewnętrznymi, skarżąca nie zna zasad ich wystawiania oraz znaczenia, co dotyczy również dat w nich umieszczonych, które pokrywają się z datami przebywania jej pojazdów poza siedzibą firmy. Oczywiste jest, że skarżąca ponosiła faktycznie wydatki na paliwo i były to wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Należało zatem ustalić koszt zakupu paliwa (jako koszt uzyskania przychodu) wyliczony w oparciu o średnią cenę, na podstawie danych zawartych w fakturach nabycia paliwa niekwestionowanych przez organ podatkowy lub poprzez przyjęcie średniej ceny sprzedaży na stacjach paliwowych za kontrolowany okres. Można było również ustalić koszt nabycia paliwa, w ilościach zużytych przez podatnika, a wyliczonych według cen zakupu innych firm transportowych. Ilość zużytego paliwa jest znana organowi podatkowemu. Organ podatkowy dokonując ustalenia dochodu, powinien dołożyć wszelkich starań, aby poczynione ustalenia, nie odbiegały znacząco od dochodów realnie uzyskanych. Szacowanie dochodu nie może mieć charakteru kary czy być odwetem za błędy podatnika. Ustalenie dochodu w zaskarżonej decyzji ma cechy dowolności i braku obiektywizmu. W 2011 roku działalność skarżącej była wykonywana z użyciem 22 samochodów. Każdy z samochodów przejechał co najmniej 120.000 km rocznie. Razem jest to minimum 2.640.000 km trasy przejechanej przez tabor samochodowy w ciągu roku 2011. Średnie zużycie paliwa wynosi nie mniej niż 35 I na sto kilometrów, zatem w ciągu roku zużyto nie mniej niż 950.000 l oleju napędowego. Organ podatkowy zauważył zużycie jedynie 184.544 l. Prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu – w postaci kosztów paliwa powinno objąć nieuwzględnioną przez organy ilość faktycznego zużycia paliwa w wysokości 765.456 l oleju napędowego pomnożoną przez średnią cenę paliwa W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem tylko przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym (a więc przy braku naruszeń przepisów postępowania, mających istotny wpływ na te ustalenia) można rozważać, czy organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Kluczowym elementem sporu prawnego jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje nabycia przez skarżącą paliwa od spółki "[...] na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (jak twierdzi skarżąca), czy też stanowiły tzw. "puste faktury", wprawdzie prawidłowe pod względem formalnym, ale nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych (jak wywodzą organy podatkowe), a konsekwencji nie mogące stanowić podstawy uznania kwot w nich wykazanych jako kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie sądu rację w sporze należy przyznać organom podatkowym, gdyż ich twierdzenia znajdują pełne oparcie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Argumenty, które zadecydowały o nieuwzględnieniu faktur mających dokumentować rzekome nabycie paliwa od spółki "[...] są następujące: Po pierwsze, wyjaśnienia E. R., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w śledztwie o sygn. VI Ds. [...] Podejrzany przyznał, że nabywał odbarwiony olej opałowy (sprzedawany następnie jako olej napędowy), a także że nabywał od swoich rzekomych dostawców tzw. puste faktury. Potwierdził też wystawianie pustych faktur na rzecz swoich kontrahentów, w tym również na rzecz skarżącej. Ustalenia te, poczynione w oparciu o zeznania byłego prezesa, potwierdzono również w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki "[...], zakończonego ostateczną i prawomocną (nie zaskarżoną do sądu) decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] 2014. W decyzji wskazano m.in., że żaden z dwóch rzekomych dostawców nie dostarczył w rzeczywistości paliwa Spółce. Jeden z dostawców był tzw. figurantem, osobą, która zarejestrowała formalnie działalność gospodarczą na swoje nazwisko, jednak nigdy tej działalności nie prowadziła. Z kolei drugi dostawca w okresie, w którym były wystawione faktury ujęte w dokumentacji księgowej spółki "[...] nie prowadził już działalności gospodarczej. Trafne jest w tej sytuacji stanowisko organu, że spółka "[...] nie dysponowała takimi ilościami paliwa, jak to wynikałoby z faktur sprzedaży i dokumentów WZ wydania towarów. Po drugie, analiza dokumentów dotyczących płatności, wykazująca istotne wątpliwości co do realnego charakteru transakcji. Treść faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez spółkę "[...] wskazuje, że miały być one płatne przelewem, jednakże dołączano do nich dowody wpłat KP, wskazujące na płatność gotówkową. E. R. zeznał, że w przypadkach kiedy otrzymywał płatność przelewem za fikcyjną fakturę, po potrąceniu swojego "wynagrodzenia" (40 zł za litr na "pustej" fakturze), resztę zwracał klientowi w gotówce. Po trzecie, przesłuchania świadków – kierowców zatrudnianych przez skarżącą. Z zeznań tych wynika m.in. swoisty model biznesowy przyjęty przez skarżącą: trasy przejazdów powrotnych z [...] zmieniano w taki sposób, aby umożliwić wwiezienie jak największej ilości paliwa w zbiornikach ciężarówek. Ciężarówki były tankowane głównie na [...] i w [...], z uwagi na znacznie niższe ceny paliwa. W Polsce tankowano tylko takie ilości, które pozwalały na dojazd do granicy z [...], gdzie niezwłocznie tankowano pojazdy. Nadwyżki przywożone w zbiornikach były zlewane do zbiorników, znajdujących się w bazie przedsiębiorstwa skarżącej. Żaden z kierowców nie tankował na stacji spółki "[...], tankowaniem pojazdów przed trasą zajmował się ojciec lub brat skarżącej. Prawidłowa jest konkluzja organów, że taka praktyka znajduje potwierdzenie w analizie przepisów podatkowych dotyczących zwolnień akcyzowych w zakresie ilości przewożonego paliwa. Ten model działalności – wydłużenie trasy przejazdów celem skorzystania z możliwości przewiezienia większej ilości tańszego paliwa z [...] potwierdziła analiza informacji od Straży Granicznej, dotyczących odnotowanych przekroczeń granicy przez pojazdy należące do skarżącej. Po czwarte, analiza przepływów finansowych na koncie skarżącej. Z analizy tej wynika, że skarżąca kupowała paliwo na [...] i w [...] z wykorzystaniem tzw. kart paliwowych, obsługiwanych przez dwie spółki, z siedzibami na [...] i w [...]. W kosztach uzyskania przychodu uwzględniono faktury dokumentujące zakup paliwa w ilości ponad 170.000 l (nie uwzględniono ich w rozliczeniu VAT, gdyż faktury te nie zawierały podatku VAT). Z kolei analiza rachunków wskazuje na dwie znaczne płatności na rzecz spółki estońskiej w 2011 r. (łącznie blisko [...] euro), mające wg tytułu przelewu stanowić "przedpłatę na paliwo", tych kwot nie wykazano w księgach podatkowych (uwzględniono tylko około [...] euro). Analiza wskazuje, że nie wykazano zakupu paliwa za granicą w łącznej kwocie (po przeliczeniu) ponad 2,8 mln zł, a z kolei wykazano kwoty z pustych faktur nabytych od spółki "[...] w kwocie niecałe 2,1 mln zł. Ustalenia te prowadzą do konkluzji, że skarżąca nabywała paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ale zupełnie z innych źródeł. Nie wykazywała paliwa nabywanego za granicą, aby stworzyć pozory wiarygodności nabywania paliwa w spółce "[...]. Po piąte, analiza dokumentów spółki "[...] obrazujących historię rozchodów oleju napędowego (dowody WZ, faktury) oraz ich porównanie z informacjami dotyczącymi przekroczeń granicy przez pojazdy skarżącej. Na podstawie tej analizy z jednej strony wykazano kilka przypadków, w których w ciągu tego samego lub dwóch następujących po sobie dni na stacji tankowało kilkanaście samochodów skarżącej, co jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym, bo oznaczałoby, że w tym czasie znaczna część taboru skarżącej nie była wykorzystywana (dodatkowo z informacji o przekroczeniu granicy wynika, że w tym czasie niektóre z tych pojazdów znajdowały się za granicą). Z drugiej strony wykazano kilkanaście przypadków, w których samochody skarżącej, które wg dokumentów WZ miały być tankowane na stacji paliw (w WZ podano ich numery rejestracyjne) w tym samym czasie były poza granicami. Wnioski płynące z tej analizy potwierdzają tezy organów podatkowych: skarżąca nie nabywała paliwa od spółki "[...]. Po szóste, w odniesieniu do wyjaśnień E. R., który wskazał na kilka przypadków, w których skarżąca miała rzeczywiście odbierać paliwo na podstawie wystawionych faktur, organ prawidłowo wykazał – na podstawie zestawienia faktur, informacji o przekroczeniach granicy i dokumentach przewozowych CMR – że w datach, w których miały odbywać się rzekome tankowania, udokumentowane fakturami, pojazdy znajdowały się za granicą, na trasie przejazdów między [...] a [...]. Potwierdza to tezę organu, że nawet w tych nielicznych przypadkach, w których świadek nie wykluczył możliwości rzeczywistego odbioru paliwa przez skarżącą, takie wnioski wyklucza analiza pozostałego materiału dowodowego. Po siódme, organ odwoławczy zasadnie podważył wiarygodność zeznań S. B., który stwierdził, że paliwo przewoził w pojemnikach na paliwo o pojemności 1.000 litrów, załadowanych na samochód ciężarowy. W ocenie Sądu w pełni trafne są podane przez organ argumenty. Z jednej strony w rejestrach zakupu i wydania towaru przez spółkę "[...] podawano numery rejestracyjne samochodów, co oznacza, że miały być one bezpośrednio tankowane na stacji, a nie z paliwa, które było przywiezione ze stacji w ww. pojemnikach. Z drugiej, trafne jest spostrzeżenie, że nikt z pracowników zeznających jako świadkowie nie potwierdził tego faktu, choć musieliby widzieć zarówno zbiorniki, jak i ich rozładunek. Co więcej – pracownicy zeznawali zgodnie, że samochody ciężarowe były tankowane bezpośrednio w bazie, ze zbiorników tam się znajdujących, jednakże zbiorniki te były napełniane paliwem, które przewozili w zbiornikach samochodowych ciężarówek wracających z [...] i [...], tam zakupionego. W ocenie Sądy podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne. Wbrew zarzutom skarżącej, organy zebrały materiał w zakresie niezbędnym dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów relewantnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając ten materiał organy nie wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów, a wyprowadzonym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności, sprzeczności z logiką czy z doświadczeniem życiowym. W szczególności Sąd nie zgadza się ze skarżącą, która stara się podważyć wiarygodność wyjaśnień złożonych przez E. R., wywodząc, że mógł zeznawać niezgodnie z prawdą ze względu na przyjętą w procesie karnym strategię obrony, a także na to, że składając fałszywe wyjaśnienia jako podejrzany nie podlega odpowiedzialności karnej. Odnosząc się do tych argumentów należy podkreślić, że kluczowe ustalenia w sprawie organy wywodzą z bogatego materiału dowodowego, którego istotnym, ale bynajmniej nie jedynym elementem są wyjaśnienia E. R., złożone w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego. Twierdzenia skarżącej w ujęciu abstrakcyjnym mogą mieć pewne uzasadnienie (względy taktyki procesowej i brak odpowiedzialności karnej mogą skłaniać podejrzanego do wyjaśnień niezgodnych z prawdą), jednakże w rozpoznawanej sprawie kluczowe jest to, że wyjaśnienia E. R. co do głównej tezy organów – wystawiania przez niego "pustych" faktur na rzecz skarżącej – znajdują pełne wsparcie w pozostałym materiale dowodowym, ocenionym wszechstronnie, na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego, a zatem w sposób absolutnie nie naruszający zasady swobodnej oceny dowodów. Nie doszło również do zarzucanego przez skarżącą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Stan faktyczny sprawy nie budził żadnych wątpliwości, ponieważ został ustalony na bazie "mocnego" materiału dowodowego. Zebrany materiał dowodowy rozwiał wszelkie wątpliwości co do kluczowej dla sprawy okoliczności uwzględnienia przez skarżącą po stronie kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym. Sąd nie znajduje również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. Kluczowa konkluzja organów, wykluczająca uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów faktur, które choć poprawne formalnie, są wadliwe merytorycznie, gdyż nie dotyczą rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez skarżącą, wywiedziona z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, znajduje pełne oparcie w obowiązujących przepisach. Dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatkowej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów wyłączonych z zakresu kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został ujęty w katalogu sformułowanym w art. 23 u.p.d.o.f. eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do pierwszego z ww. warunków ustawa określa go dość ogólnie, co oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Co istotne dla sprawy, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki NSA: z 11 marca 2016 r., II FSK 96/14; z 24 maja 2016 r., II FSK 1241/14; z 1 czerwca 2016 r., II FSK 1399/14). Wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika z przepisów regulujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar takich kosztów. W świetle ust. 2 zd. 1 tego przepisu, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z kolei art. 24a u.p.t.u. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ponieważ skarżąca prowadziła w rozpatrywanym roku podatkowym księgi rachunkowe, konieczne jest również wskazanie istotnych dla analizowanej kwestii przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.). W świetle art. 22 ust. 1 ustawy dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Natomiast dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami ustanowionymi w art. 22 ust. 1 ustawy, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która nie zaistniała w rzeczywistości lub też zaistniała w rzeczywistości, ale w innym rozmiarze czy z udziałem innego podmiotu. Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Takie dokumenty w istocie opisują fikcję. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 7 czerwca 2011 r. II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 12 lutego 2014 r., II FSK 627/12; z 7 października 2014 r., II FSK 2436/12). Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie wyjaśniał również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży (por. powoływane wyżej wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 462/11, II FSK 96/14, II FSK 1241/14, II FSK 1399/14). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy: skoro organy na podstawie prawidłowo zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego ustaliły, że sporne faktury, choć poprawne formalnie, są wadliwe merytorycznie, gdyż nie dotyczą rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez skarżącą, niedopuszczalne było uwzględnienie wynikających z nich kwot jako kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały w tym zakresie rzetelność ksiąg podatkowych skarżącej, bowiem księgi nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Nie doszło zatem do naruszenia ani art. 22 ust. 1, ani art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zasadne było również odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro po wyeliminowaniu wadliwych faktur możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie pozostałej, niewadliwej dokumentacji księgowej podatnika. Argumentacja skarżącej, która zmierza do nałożenia na organy podatkowe obowiązku oszacowania ilości zużytego paliwa na podstawie szacunkowych przebiegów pojazdów skarżącej oraz średniej ceny paliw w tym okresie, zmierza w istocie do zupełnego odwrócenia wyżej przedstawianych reguł ustalania kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza podstawowej zasady, że ciężar wykazania poniesienia kosztów i związku z osiągnięciem przychodu leży po stronie podatnika, w związku z tym nie może być w żadnym razie uwzględniona. Nie można nie zgodzić się z organami, że skoro skarżąca nie przedstawiła dokumentów nabycia paliwa, a te, które zostały ujęte w księgach są niezgodne z prawdą (tzw. puste faktury), nie ma możliwości uwzględnienia kosztów nabycia. Nie można zweryfikować kluczowej przesłanki związku zakupu z uzyskaniem przychodu, skoro nie wiadomo ile paliwa rzeczywiście zakupiono. Ponadto, skarżąca, mimo wezwania organu, nie przedstawiła stosownych dokumentów dowodzących zakupu paliwa, a próba weryfikacji tych transakcji poprzez zwrócenie się do organów estońskich nie dała rezultatu. Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).