I SA/Lu 1090/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie wynikającej z faktur wystawionych w miesiącach: styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu i grudniu 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości (skarżący) A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w P.(Spółka, podatnik)), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z dnia [...] określającą Spółce kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" z faktur wystawionych w okresie od stycznia do grudnia (poza sierpniem, październikiem i listopadem) 2012 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W ramach przeprowadzonej w A Sp. z o.o. kontroli podatkowej m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. organ I instancji ustalił, że transakcje opisane w 37 fakturach VAT i 3 fakturach korygujących VAT wystawionych w styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu i grudniu 2012 r. na rzecz B E.S. z siedzibą w B. P. oraz A II Sp. z o. o. z siedzibą w P. dokumentujących rzekome dostawy kosmetyków, solarów, tonerów oraz materiałów budowlanych (stal, kruszywo, bloczki betonowe, bloczki betonowe komórkowe, pręty żebrowe, pustaki ceramiczne) na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł mają charakter fikcyjny. Organ pierwszej instancji w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wykorzystał dowody zgromadzone w prowadzonych kontrolach i postępowaniach przez właściwe dla kontrahentów Spółki organy podatkowe. W oparciu o powyższe ustalił, że towary będące przedmiotem rzekomych dostaw do wyżej wymienionych kontrahentów podatnika zostały "nabyte" przez Spółkę od firmy C M.M. z siedzibą w Z. (posługującego się również nazwą M. M. [...] z siedzibą w Z.) na podstawie "pustych" faktur VAT. Tym samym organ pierwszej instancji ocenił, że zakwestionowane transakcje sprowadzały się jedynie do obrotu dokumentami, za którymi "nie szła" dostawa towaru, a ich celem było tworzenie pozorów kreowania zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji zatem kwoty podatku wynikające z zakwestionowanych faktur VAT podlegają wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 4, art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz błędne zastosowanie art. 99 ust. 12. art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, stan faktyczny nie pozwala na uznanie faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez firmę C M.M. za dotyczące czynności, które nie zostały dokonane, przede wszystkim z uwagi na fakt wykorzystania nabywanych towarów do wybudowania z nich domów oraz dokonanego przez B eksportu innych towarów (kosmetyków, solarów i tonerów itp.) zakupionych wcześniej przez podatnika od wymienionego wyżej podmiotu. Zdaniem podatnika, wbrew przekonaniu organu, zakwestionowane faktury są prawidłowe pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Ponadto, zawierając transakcje z tym kontrahentem, Spółka dysponowała ogólnodostępnymi danymi rejestracyjnymi podmiotu oraz wiedziała o składaniu przez swojego kontrahenta deklaracji VAT-7, zaś poza jej wiedzą i wpływem na działania firmy C.M.M. pozostawał fakt nie regulowania zobowiązań wobec urzędu skarbowego. Tym samym, w ocenie Spółki, dochowała ona należytej staranności w swoim działaniu, a pozbawienie jej prawa do odliczenia było nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie, w celu zupełnego ustalenia stanu faktycznego i w kontekście regulacji art. 127 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2016 r. zlecił organowi pierwszej instancji, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, zebrany i uzupełniony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny dla podjęcia rozstrzygnięcia i dla przyjęcia, za organem pierwszej instancji oceny, że podatek należny wykazany w 40 spornych fakturach VAT oraz fakturach korygujących VAT nie jest podatkiem wynikającym z przeprowadzonych rzeczywiście transakcji gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, znamienny dla oceny stanu faktycznego w niniejszej sprawie pozostaje zgromadzony materiał dowodowy, pozyskany od organu właściwego dla rozliczeń rzekomego dostawcy Spółki - M.M.. Postępowania podatkowe przeprowadzone w stosunku do tego kontrahenta zakończyły się wydanymi w dniu [...] decyzjami w przedmiocie zmiany rozliczenia (wyzerowania) podatku VAT między innymi za wrzesień i październik 2011 r. oraz za styczeń - kwiecień 2012 r. oraz określenia VAT podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT, wynikającego z wystawionych m. in. w wyżej wymienionych miesiącach 2011 r. i 2012 r. tzw. "pustych faktur", m. in. dla podatnika. Decyzje te stanowią dokument urzędowy, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uzasadniał, że z materiału dowodowego zebranego w stosunku do kontrahenta podatnika niespornie wynika, że: C.M.M. w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R jako zakres działalności swojej firmy wskazał sprzedaż hurtową części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli; zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 9 grudnia 2011 r., natomiast deklaracje dla potrzeb VAT składał począwszy od rozliczenia za lipiec 2011 r.; pomimo wykazywania w składanych deklaracjach kwot podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego M.M. nie uiszczał zadeklarowanego VAT. Kilkukrotne próby skontaktowania się z nim pod adresami zamieszkania, prowadzenia działalności czy faktycznego pobytu, podejmowane przez pracowników organu I instancji od 16 kwietnia 2012 r., nie przyniosły rezultatu. W dniu 7 maja 2012 r. pod adresem przy ul. P.[...] w Z.(budynki socjalne) wszczęto kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez M.M., doręczając jemu jednocześnie wezwanie do przedłożenia całości dokumentacji związanej z rozliczeniem VAT za okres 1 lipca 2011r. - 29 lutego 2012 r., jednakże kontrolowany bądź to cyklicznie przedkładał zwolnienia lekarskie od lekarzy ze specjalizacją z ortopedii, bądź nie odbierał kierowanej do niego na wymieniony wyżej adres zamieszkania korespondencji. Ustalono, że do dnia 2 stycznia 2014 r. M.M. przebywał w zakładzie karnym, a po jego opuszczeniu zaginął, unikając jakiegokolwiek kontaktu z pracownikami organów podatkowych. W tym czasie w dniu 15 lutego 2013 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. doręczyli M.M. upoważnienie do kontroli, które rozszerzyło okres kontroli w zakresie VAT na okres do 31 grudnia 2012 r. M.M., w trakcie prowadzonej wobec niego kontroli, a następnie postępowania podatkowego, nie dysponował żadnymi dokumentami dotyczącymi nabywania materiałów budowlanych, prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z żądaniem organu podatkowego przedstawienia takich dokumentów M.M. złożył zawiadomienie o kradzieży samochodu osobowego, w którym miały znajdować się laptop, faktury i rozliczenia, przy czym nie potrafił zrelacjonować ich treści, choćby w przybliżeniu. Dochodzenie w tej sprawie postanowieniem z dnia 29 grudnia 2012 r. zostało umorzone z powodu braku dostatecznych przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. M.M. nie miał żadnej wiedzy o swoich rzekomych kontrahentach, źródłach pochodzenia materiałów budowlanych. Zobowiązywał się do przedstawienia wszystkich niezbędnych dokumentów pod warunkiem, że uzyska przepustkę i będzie mógł opuścić zakład karny. Nie dysponował miejscem pozwalającym składować materiały budowlane, którymi rzekomo handlował, jak również nie miał środków finansowych na nabycie towarów o tak znacznej wartości (sięgającej ponad 2 min zł, których sprzedaż udokumentował wystawiając w okresie IX 2011 r. - IV 2012 r. faktury VAT dla A Sp. z o. o.). Organ powołał się w swojej argumentacji na informacje uzyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych w kraju, z których wynika, że M.M. nie występował w okresie objętym postępowaniem jako nabywca bądź dostawca towarów handlowych, w tym materiałów budowlanych, kosmetyków, solarów, tonerów oraz materiałów budowlanych, o których mowa w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na gotówkowe rozliczenie za towary oraz na fakt, że na etapie przeprowadzonych kontroli w firmie M.M. oraz u podatnika nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług transportowych rzekomo sprzedawanych towarów handlowych, to jest znacznych ilości materiałów budowlanych (bloczki betonowe - 11.150 sztuk, pustaki 1.400 sztuk, stal - 34 tony, pręty żebrowe - 22,4 tony, kruszywo -506 ton - łącznie ponad 1.000 ton), kosmetyków, solarów i tonerow. Nie wskazano również żadnej firmy transportowej świadczącej usługę transportu wyżej wymienionych towarów handlowych od firmy M.M. do A Sp. z o. o., a następnie do ostatecznego odbiorcy krajowego, to jest A II Sp. z o. o. z siedzibą w P. oraz B. z siedzibą w B.P. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, nie jest dowolna ocena organu pierwszej instancji, że M.M. nie dysponował w kontrolowanym okresie żadnymi towarami handlowymi, o jakich mowa w sprawie, których rzekomą sprzedaż udokumentował wystawiając w 2011 r. i 2012 r. faktury VAT na rzecz A Sp. z o. o. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fikcyjność zakwestionowanych faktur potwierdzają również zeznania S.N. - dyrektora do spraw techniczno - ekonomicznych w latach 2011- 2012 zarówno w spółce A, jak również w spółce A II, a jednocześnie ojca członków zarządu bądź większościowych wspólników tych spółek. Zeznał on między innymi (zeznania z dnia 13 października 2014 r.), że gdy spółka A wykonywała zadania budowlane w Z., ówczesny Prezes D. K. (...) znalazł zapotrzebowanie na produkty kosmetyczne do sprzedaży na Ukrainie. Wówczas to dokonano zakupów produktów kosmetycznych od różnych dostawców między innymi od firmy M.M., od którego były zakupione artykuły kosmetyczne tusze i lakiery, artykuły budowlane i na koniec tonery do drukarek. Zeznał również, że spółka A nie zawierała żadnych umów z firmą M.M. i nie pamiętał nazwy ani adresu jego firmy. Z M. M. raz spotkał się w biurowcu lub w hotelu w Z. towarzysko, a raz był w jego składzie materiałów budowlanych, ale dokładnie nie pamięta gdzie. Nie sprawdzał jakości nabywanych towarów, nie analizował ich cen, które były zawyżone w stosunku do cen rynkowych, rozliczał się gotówkowo na wyraźną prośbę M.M., który miał zajęty rachunek bankowy. Świadek zeznał (sprzecznie do argumentów Spółki zawartych w złożonym odwołaniu), że transport materiałów budowlanych zakupionych przez A Sp. z o. o. w firmie M.M. organizował C.M.M. wynajmowanym transportem. Według wiedzy świadka firma M.M. generalnie bazowała na wynajmowanych środkach transportu. Materiały budowlane zakupione w C.M.M. były dostarczane na budowy prowadzone przez Spółkę, to jest do Z., W., P., C., część dostarczono w okolice W. Zasłaniając się niepamięcią świadek nie potrafił stwierdzić jednoznacznie czy Spółka w okresie 2011-2012 r. towary handlowe typu: kosmetyki, solary, tonery, materiały budowlane nabywała tylko od firmy C M.M., jakiej produkcji były nabywane towary, czy np. jakiej mocy były solary Odnośnie współpracy z firmą E.S., świadek zeznał, że E. S. zna od kilkunastu lat oraz, że było to wskazanie Prezesa K. żeby sprzedawać do firmy B. E.S.. Trzeba było znaleźć osobę, która prowadzi sprzedaż na rynki wschodnie za pośrednictwem innych krajów, a tym między innymi zajmuje się firma B.E.S.. Świadek nie wiedział co stało się z nabytym przez firmę E.S. od Spółki towarem handlowym. Zeznał również, że nie pośredniczył w nawiązaniu kontaktów handlowych pomiędzy firmą C M.M. a B.. Świadek uzasadniając stosowanie niskiej marży handlowej (1-3%) przy sprzedaży towarów handlowych dla B. oświadczył, że było założone stosowanie marży w wysokości 4%, ale chodziło o upłynnienie towaru, który nie był sprzedawalny na rynku polskim i nie było perspektywy na sprzedaż detaliczną TAX FREE z wyższą marżą. Zaś co do gotówkowej formy rozliczeń z firmą E.S. zeznał, że takie były ustalenia z panem S.. Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie postępowania odwoławczego ustalił również, że M.M. nie zgłaszał do urzędu w latach 2011 i 2012 r rzekomo zatrudnianych pracowników. To ustalenie jest o tyle istotne, że świadek zeznał, że zasadniczo towary dostarczali pracownicy firmy C.M.M., wynajmowanym transportem. S.N.nie znał jednak tych firm transportowych, wyjmowanych przez rzekomego kontrahenta. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na rozbieżności w zeznaniach tego świadka zarówno co do sposobu nawiązania współpracy z firmą C.M.M., jak i transportu towarów. Odwołał się tu do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w A w upadłości układowej w dniach 14 i 17 czerwca 2013 r., podczas których S. N. wyjaśnił, że do nawiązania współpracy z firmą C.M.M. doszło latem 2011 r., gdy A Sp. z o. o. wykonywała usługi budowlane dla [...] Szkoły [...] w Z.. Firma ta została polecona podatnikowi jako sprzedawca oferujący atrakcyjne ceny sprzedaży drewna i stali. Spotkał się on wówczas z M.M. w siedzibie firmy C.M.M. w czteropiętrowym biurowcu w Z.. Do zakupu materiałów budowlanych wówczas jednak nie doszło. Następnie doszło do spotkania we wrześniu 2011 r. w restauracji w L. z pracownikiem firmy C.M.M., a efektem tego spotkania była sprzedaż stali, kruszywa i bloczków betonowych dla podatnika. W styczniu 2012 r. firma C.M.M. zaproponowała natomiast podatnikowi sprzedaż artykułów kosmetycznych, artykułów biurowych i paneli słonecznych do sprzedaży na rynki wschodnie. Do sprzedaży tej doszło w okresie od stycznia do kwietnia 2012. Dyrektor Izby Skarbowej, uzasadniał, że wbrew twierdzeniom podatnika, w sprawie podjęto wszystkie działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Odwołał się też do zeznań świadków, zatrudnionych w latach 2011-2012 przez A Sp. z o. o. D.K. i R.K.. D.K. pełniący w okresie największej (według przedstawionych faktur) współpracy handlowej z firmą M.M. od 1 stycznia do 21 maja 2012 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki A Sp. z o. o., zeznał (protokół przesłuchania z dnia 22 października 2014 r.), że do jego obowiązków należały kontakty z Ukrainą, zakup drewna jak również oferowanie produktów, towarów i usług do sprzedaży na Ukrainę. Stanowczo oświadczył, że nie zna M.M., nigdy go nie spotkał, nie był w siedzibie jego firmy, nie potrafił wskazać w jaki nawiązano z nim współpracę. Ponadto świadek zasłaniał się niepamięcią. Odnośnie zaś kontaktów z E.S.. świadek również zasłaniał się niepamięcią, co do sposobu dostarczania towarów dla tego kontrahenta, stosowanej marży, formy płatności. Zeznał również nie ma wiedzy na temat kontaktów pomiędzy firmą M.M. a firmą E.S.. Przesłuchany zaś w dniu 25 listopada 2014 r. świadek R. K.zeznał, że zna M.M. od dzieciństwa i to on latem lub jesienią 2011 r. poznał go ze S. N.(przypadkowe spotkanie w restauracji). Zeznał, że panowie współpracowali ale nie potrafił nic na ten temat bliżej powiedzieć. Świadek nie wiedział również jak zarabia na życie jego znajomy, czy prowadzi firmę, czym ona się zajmuje i czy zatrudnia pracowników. Świadek nie pamiętał, ale wydawało mu się, że firma M.M. poza panelami sprzedawała do A w kontrolowanym okresie również tusze do drukarek. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do zeznań W. Z. (pełniącego od dnia 11 maja 2010 r. do dnia 28 czerwca 2012 r. funkcję wiceprezesa Zarządu Spółki), który zeznał, że to S. N., mając pełne pełnomocnictwo od prezesa do reprezentowania Spółki, podpisywał w imieniu Spółki wszystkie umowy (o pracę, z kontrahentami, dostawcami) oraz reprezentował ją w urzędach. Świadek zeznał, że głównym przedmiotem działalności Spółki była produkcja wyrobów z drewna, częściowo była to mała architektura ogrodowa (domki narzędziowe), domy drewniane całoroczne. Były incydenty handlu, importu towarów z Ukrainy (mydła, kosmetyki, pasty do zębów). Mógł być i eksport, na pewno było importowane drewno. Nie widział w firmie stojaków na kosmetyki i nie widział też, żeby te towary były magazynowane. Zeznał również, że nie jest mu nic wiadomo odnośnie sprzedaży przez Spółkę materiałów budowlanych jak: stal, bloczki betonu komórkowego, bloczki betonowe, pustaki ceramiczne, pręty żebrowe i kruszywo. Ponadto nic mu nie mówią nazwiska M.M. i E. S. oraz nazwa B.. Nic nie wie również o współpracy Spółki z firmą C.M.M., nie był w tej firmie, nie zna jej właściciela i jego pracowników. Nie ma on też wiedzy na temat płatności gotówkowych. Jak zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej także przesłuchani w dniach 26-29 lipca 2016 r. i 2-3 sierpnia 2016 r. w charakterze świadków byli pracownicy firmy A Sp. z o. o. to jest: M. D., M.K., I. W., L.I., A. K., J. W., A. S., K. P., M.z K., S.R., K. B., J. M., K.Ch. oraz J. S.zgodnie oświadczyli, że nie jest im znana firma C.M.M., przy czym, co należy podkreślić, poszczególni świadkowie potrafili wskazać faktycznych dostawców różnorakich materiałów budowlanych, współpracujących ze Spółką w kontrolowanym okresie. Ponadto przesłuchiwani świadkowie, sprzecznie do twierdzeń podatnika, nie potwierdzili, aby w magazynach Spółki, bądź na placu firmy składane były nabywane rzekomo przez Spółkę materiały budowlane takie jak: stal, bloczki betonu komórkowego, bloczki betonowe, pustaki ceramiczne, pręty żebrowane. Nie widzieli też, aby w siedzibie firmy czy też jej magazynach przechowywane były takie towary handlowe jak: solary, tonery do drukarek, lakiery do paznokci. Świadkowie w składanych zeznaniach szczegółowo wymienili natomiast widziane przez nich materiały budowlane przywożone do firmy i składowane w jej magazynach lub na placu Spółki (np. drzewo i elementy drewniane płyty, cement, wkręty, wełnę mineralną i szklaną, suporeks, futryny). A. R. zatrudniony, jak zeznał, chyba w latach 2010-2011 jako jedyny ze świadków zeznał, że rzuciły mi się w oczy jakieś kosmetyki, płyny, pasty do zębów, stały na paletach w wejściu dla pracowników i na hali. Nie wie jednak komu to sprzedawano. Przy czym, w ocenie organu, nie można w tym pomijać okoliczności, że świadek przed przesłuchaniem miał kontakt ze S. N.. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zeznań byłych pracowników Spółki nie sposób pominąć faktu, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego rzekome nabycia znacznych ilości materiałów budowlanych "pochodzących'" od M.M. dokonane zostały przez Spółkę we wrześniu i październiku 2011 r. oraz w marcu 2012 r. Część z omawianych materiałów została, zgodnie z twierdzeniami Spółki, sprzedana na rzecz A II Spólki z o. o. Jednak wymienione transakcje miały mieć miejsce dopiero w drugiej połowie 2012 r., to jest w miesiącach VII, IX i XII 2012 r. Strona zaś nie tylko nie posiadała swoich dodatkowych magazynów (przystosowanych do przechowywania różnorakich towarów handlowych) pod innymi adresami, ale również na etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, nie okazała umów lub faktur dokumentujących nabywanie przez Spółkę usług najmu magazynów przystosowanych do przechowywania tak znacznych ilości materiałów budowlanych. Stąd zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego przyjąć należało, iż nie jest możliwe, aby tak duże ilości materiałów budowlanych nabywanych rzekomo przez Spółkę pozostały niezauważone (przez okres ponad półroczny) przez zatrudnionych w kontrolowanym okresie wszystkich pracowników Spółki, podobnie zresztą jak duże ilości solarów, tonerów do drukarek i kosmetyków. Nie bez znaczenia również, dla oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozostaje fakt, że podejmowane przez organ pierwszej instancji próby przesłuchania w charakterze świadka ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki – E.N.- G. nie przyniosły rezultatów. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że w świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie zasługują na wiarę zeznania tych świadków, którzy w trakcie potwierdzili lub nie wykluczyli faktu dostawy przez C M.M. do A Sp. z o. o. bliżej nieokreślonych towarów handlowych, gdyż jak ustalono świadkowie ci powiązani byli ze stroną postępowania bądź to rodzinnie, bądź biznesowo. Poza tym ich zeznania mają charakter bardzo ogólny i nie wskazują konkretnie żadnych faktów dotyczących dostawy rzekomo nabywanych w łańcuchu podmiotów powiązanych materiałów budowlanych oraz kosmetyków i tonerów.   Organ odwoławczy, w kontekście zarzutów odwołania, odnośnie podatku naliczonego, wywodził, że w tym postępowaniu, dotyczącym określenia kwot podatku podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT wynikających z wystawionych przez Spółkę 40 faktur VAT, nie kwestionowano wartości podatku naliczonego (podatek naliczony związany z rzekomym nabywaniem kosmetyków, solarów, tonerów i materiałów budowlanych od C.M.M. był przedmiotem orzekania przez organ pierwszej instancji za X 2011 r. oraz I-IV 2012 r.). Bezsporne jest również, że w toku całego postępowania podatkowego, nie kwestionowano faktu realizacji przez podatnika w kontrolowanym okresie usług budowlanych oraz uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Powyższe w swoich zeznaniach potwierdzili chociażby przesłuchiwani w sprawie byli pracownicy Spółki, którzy wskazali na wykonywanie prac budowlanych np. w O., w R., w P., w Ł., w Ż., w Z. i w W. Nie bez znaczenia jednak dla oceny stanu faktycznego sprawy pozostaje natomiast fakt, iż umowy na świadczenie usług budowlanych, na które w złożonym odwołaniu powołała się Spółka, zawierane i realizowane były nie przez A lecz przez powiązaną z nią spółkę A II Sp. z o. o. (obecna nazwa [...] Sp. z o. o. ). Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nabywane rzekomo przez Spółkę w firmie M.M. materiały budowlane nie były wykorzystywane do świadczenia przez nią usług budowlanych lecz w całości miały by c odsprzedane do wyżej wymienionej powiązanej z podatnikiem spółki A II, co wprost potwierdził S.N.. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, że podatnik negując jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że sporne transakcje w zakresie dostawy materiałów budowlanych, kosmetyków, solarów, tonerów zostały rzeczywiście wykonane. Podkreślił, że nie sposób również pominąć, że spółki A i A II to spółki rodzinne. Wspólnikami obu spółek są córki S.N., E. N. i M. N., a w okresie od 10 czerwca 2005 r. do 11 maja 2010 r. Prezesem Zarządu Spółki A był S.N.. W zarządzie A Sp. z o. o. zgodnie z wpisem do KRS z dnia 28 czerwca 2012 r. ujawniono jako Prezesa Zarządu E. N. (do tego czasu członek zarządu). W A II Sp. z o. o. zaś funkcję Prezesa Zarządu od 30 maja 2012 r. pełni również E. N., a funkcję Wiceprezesa M. N.. Ponadto spółka A II prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła w dniu 30 maja 2012 r. pod tym samym adresem, pod którym zgłoszona była działalność powiązanej spółki A . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje również, że podatnik z pewnością wiedział, że zawierane przez niego rzekome transakcje z M.M. wiążą się z przestępstwem podatkowym. Zarówno S.N. jak i członkowie zarządu Spółki (członkowie rodziny) udzielający mu pełnomocnictwa byli doskonale zorientowani w działalności Spółki, a tym samym w procederze wystawiania i odliczania faktur VAT dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, za którymi nie szła dostawa towaru, a ich celem było jedynie tworzenie pozorów legalnego obrotu gospodarczego. Odnośnie drugiego z kontrahentów podatnika - B., na rzecz którego Spółka miała dokonać dostawy towarów w postaci kosmetyków, solarów i tonerów do drukarek zakupionych uprzednio również od M.M. (dotyczy 34 faktur VAT i 3 korekt faktur VAT) na łączną kwotę wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł organ odwoławczy w pierwszej kolejności podkreślił, że od tych faktur E. S.dokonała odliczenia podatku naliczonego odpowiednio w poszczególnych okresach 2012 r. Organ odwołał się do ustaleń kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego w tej firmie. Wyjaśnił, że w okresie objętym kontrolą E. S. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług agencji celnej pod nazwą B.E.S. oraz pod nazwą [...]. Ponadto prowadziła działalność handlową w zakresie sprzedaży towarów typu materiały budowlane, części samochodowe (sprzedaż hurtowa). Ustalono, że rzekomo zakupione u podatnika towary miały zostać następnie "sprzedane" na podstawie wystawionych w okresie II-VII 2012 r. faktur VAT eksportowych do Rosji do firmy "[...]" oraz "[...]", a także na Ukrainę do firmy T.A., oraz P. V.. Jak jednak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji Federalna Służba Celna Rosji nie odnalazła informacji o zgłoszeniach celnych towarów wysyłanych przez polską firmę B.E.S. do wyżej wymienionych rosyjskich firm (pismo rosyjskiej administracji celnej z dnia 8 lipca 2014 r.). Tej samej treści informację o braku wwozu na Ukrainę towarów, których sprzedaż na Ukrainę wykazała B. E.S. udzieliła również Państwowa Służby Fiskalna Ukrainy, a rzekomi nabywcy towarów nie stawili się na wezwanie tamtejszych organów celnych celem złożenia wyjaśnień (pismo ukraińskiej administracji celnej z dnia 25 grudnia 2015 r.). Organ odwoławczy powołał się również na zeznania męża E.S., osoby jak przyznał sam I.S. najlepiej zorientowanej w prowadzonej przez żonę działalności w okresie od 1 listopada 2011 r.- 31 lipca 2012 r. W odpowiedzi na pytanie dotyczące szczegółów związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży towarów pochodzących od A Sp. z o. o. i C M.M. świadek zeznał, że: były kupowane towary w C.M.M., tylko że z C.M.M.U były sprzedawane na terytorium Polski, natomiast wyroby z A były sprzedawane za granicę (Rosja, Ukraina). Od M.M. kupowane były materiały budowlane i opony, natomiast od spółki A kosmetyki, solary i tonery. Świadek nie był w stanie podać kwot na jakie opiewały transakcje zawarte z firmą M.M. oraz A Sp. z o. o. Przyznał, że wszystko było zapłacone gotówką. Odnośnie transportu towarów nabywanych od tych firm na etapie zakupu i sprzedaży świadek zeznał, że w przypadku A towar był dostarczany ich transportem do B. P., kilkakrotnie on odbierał towar swoim transportem, a dwukrotnie transport był zlecony przez Rosjan i wtedy oni swoim transportem odbierali towar z A. W zakresie magazynowania towarów świadek zeznał: opony leżały w [...], i czekały na transport, rzeczy z A też w [...] w wypożyczonym garażu (szczegółów nie pamiętał). Świadek bez dokumentów nie potrafił wskazać firm i osób nabywających towary handlowe pochodzące od podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, ż zgromadzony w sprawie E.S. materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na sprzeczności wynikające z przedłożonych przez kontrolowaną dokumentów firmy z ustalonym przez organy stanem faktycznym. Organ wskazał na konkretne przykłady takich rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z faktur, komunikatów wywozu, a informacjami przesłanymi przez Komendę Główną Straży Granicznej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dowolne stanowisko organu pierwszej instancji, że E. S. również miała pełną świadomość uczestnictwa w łańcuchu transakcji, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie wnioski organ wyprowadził przede wszystkim z zeznań samej E.S., która nie znała swoich zagranicznych kontrahentów. Według jej wiedzy, firmy te, zostały powiadomione o możliwości zakupu takich towarów w jej firmie przez jej znajomego z zagranicy. Nie potrafiła określić marży handlowej realizowanej przez nią przy sprzedaży eksportowej wyżej wymienionych towarów handlowych. Nie wiedziała, że A Sp. z o. o. sprzedawała jej solary w cenach bardzo zawyżonych od cen stosowanych na rynku. Nie pamięta kto był producentem solarów, które rzekomo zakupiła od A Sp. z o. o. Nie pamiętała, że od A Sp. z o. o. miała "nabywać" solary o mocy 140 W i 190 W - według jej wiedzy zakupiła jedynie solary o mocy 210 W i 220 W., przy czym organ pierwszej instancji ustalił, że solary o takiej mocy nie były sprzedawane na rynku polskim w 2012 roku. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że E. S. nabywając artykuły kosmetyczne, nie potrafiła określić, co to jest [...] oraz co wchodzi w skład takiego zestawu. Według niej to zestaw do pielęgnacji stóp, tymczasem są to lakiery do paznokci. E. S. jako rzekomy pośrednik w sprzedaży zestawów kosmetycznych nie potrafiła określić co to jest i jak wygląda zestaw [...]. Według niej to lakier do paznokci, tymczasem jest to olejek do ciała na sucho. Potwierdzeniem przyjętego przez organ pierwszej instancji stanowiska, o fikcyjności zawieranych transakcji w całym łańcuchu, jest również, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, fakt, gotówkowego regulowania wszystkich należności zarówno przez zagranicznych kontrahentów B.E.S. jak i przez samą firmę E.S. za faktury VAT wystawione przez A Sp. z o. o. Poza sporem pozostaje również i to, że we wszystkich transakcjach pomiędzy Spółką, a B. uczestniczyli jedynie S.N. oraz jego żona A. N. oraz E. S. i jej mąż I. S.. Znamienna jest również okoliczność iż firma E.S. do momentu nawiązania rzekomej współpracy z reprezentowaną przez S.N. Spółką A (jak zeznała właścicielem spółki) nie zajmowała się handlem takimi towarami jak: solary, kosmetyki, tonery do drukarek, a "zakupu" przedmiotowych towarów handlowych w roku 2012 r. dokonywała jedynie od strony niniejszego postępowania. W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, za bezzasadne uznać należy zarzuty odwołania dotyczące bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 108 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do stanowiska doktryny i judykatury, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wypracowanego na tle tej regulacji prawnej i w konkluzji uzasadniał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dwóch instancji miały w pełni uzasadnione podstawy do przyjęcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że Spółka nie dysponowała towarem w postaci materiałów budowlanych, kosmetyków, solarów i tonerów, który był przedmiotem kolejnych rzekomych dostaw na rzecz powiązanej Spółki A II Sp. z o. o. oraz firmy B.E.S. Spółka nie mogła odsprzedać towarów, których fizycznie nie posiadała, gdyż jak wykazano ponad wszelką wątpliwość nie nabyła ich od rzekomego dostawcy, to jest C M.M.. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także decyzję organu z dnia 17 grudnia 2015 r. (I instancja) pozbawiającą podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych w lipcu, wrześniu i grudniu 2012 r. faktur VAT na rzecz powiązanej rodzinnie spółki A II, utrzymaną w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 21 lipca 2016 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji wbrew zarzutom odwołania, respektując zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a także postępując zgodnie z wyznaczoną linią orzecznictwa, dokonał prawidłowej, wszechstronnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. To jednak, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. W kontekście zarzutów odwołania, co do naruszenia przepisów postępowania dowodowego, organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że organ I instancji w trakcie zleconego postępowania uzupełniającego podejmował próby uzupełnienia materiału dowodowego również o wnioskowane przez stronę dowody. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dwukrotnie wystosował do Syndyka Masy Upadłości wezwania z dnia 19 maja 2016 r. (data doręczenia – 23 maja 2016 r.) oraz z dnia 24 czerwca 2016 r. (data doręczenia 27 czerwca 2016 r.) celem przedłożenia będących w posiadaniu podatnika m. in. zestawień ilościowych nabywanych w okresie 1 stycznia 2011 r. -31 grudnia 2012 r. materiałów budowlanych, złożenia wyjaśnień w zakresie ilości i rodzaju materiałów budowlanych wykorzystanych przy świadczeniu usług budowlanych, przyporządkowania materiałów budowlanych nabywanych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT do wykonania konkretnych inwestycji budowy budynków mieszkalnych, inwestycji przemysłowych i prac modernizacyjnych oraz spisów z natury sporządzonych przez Spółkę na koniec 2011 i 2012 r. Reprezentujący Spółkę Syndyk pismem z dnia 1 lipca 2016 r. poinformował jedynie, iż " (...) upadły nie przekazał syndykowi dokumentów, których dotyczy wezwanie wobec powyższego syndyk masy upadłości nie może przedłożyć organowi podatkowemu. " W kontekście powyższego, zdaniem organu odwoławczego, aktywność podatnika sprowadzającą się w istocie do składania lakonicznych i nieuzasadnionych żądań uzupełnienia materiału dowodowego, przy jednoczesnej biernej jego postawie przy gromadzeniu (na żądane strony) materiału dowodowego wydaje się co najmniej dziwnym i niezrozumiałym działaniem sprzecznym z nadrzędnym celem postępowania wyjaśniającego – ustalenia stanu faktycznego. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Syndyk Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej zasadniczo podtrzymał zarzuty odwołania. Zarzucił przede wszystkim naruszenie art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i § 3a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 78 Konstytucji RP oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Wniósł o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów skarżący odnosił się do ustaleń dotyczących nie tylko rozpatrywanego okresu rozliczeniowego ale i lat wcześniejszych. W kontekście współpracy z M.M. zarzucał przede wszystkim, że wszystkie decyzje wobec tego kontrahenta Spółki zostały wydane w trybie zastępczym, a stwierdzenie organu, że nie ustalono żadnych transakcji, w których M.M. występowałby jako nabywca bądź dostawca towarów handlowych, w tym kosmetyków, solarów, tonerów oraz materiałów budowlanych, jest ewidentnym poświadczeniem nieprawdy i stoi w sprzeczności z zeznaniami nie tylko M.M., ale i S.N., R.K., E.S. i D.K.. Zarzucił, że poza zakładem karnym M.M. nie był przesłuchiwany. Skarżący podnosił, że poważnym, niepopartym niczym zarzutem jest oskarżanie o działanie w łańcuchu transakcji, który rzekomo nie dokumentował rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy fakcie potwierdzenia wywozu towarów przez Urzędy Celne, wykonania dużej ilości budów oraz fakcie zmiany decyzji US w P. w sprawie budowy w O. - całkowicie pominiętym w sprawie. Uzasadniał, że organ kontroli dysponował przecież zestawieniami, dokumentami WZ dotyczącymi zużycia materiałów na poszczególne budowy, dysponował dokumentami Urzędu Celnego, potwierdzającymi wywóz towarów oraz wiedzą, że Spółka A II została powołana do działań operacyjnych na rynku (prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczęła w dniu 30 maja 2012 r.) w związku ze złożonym wnioskiem o upadłość A Sp. z o.o. w dniu 27 kwietnia 2012 r. (w dniu 25 września 2012 r. ogłoszono upadłość A Sp. z o.o.). Zarzucił, że to organ swoimi działaniami przyczynił się do upadłości spółki A. Zarzucił, że nie można pomijać, o czym organ wiedział, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony na jej szkodę przez byłego członka zarządu W. Z.(bez wiedzy pozostałych członków zarządu) będącego w zmowie ze spółką D, która nie zapłaciła faktury za wykonane prace budowlane na kwotę ponad 500.000 zł z terminem płatności maj 2012 r. Skarżący uzasadniał, że Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o niezapłaceniu podatku, wyjawionego w złożonych w deklaracjach VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w Z. C.M.M., kiedy to wcześniej dołożyła staranności przy weryfikacji firmy zarejestrowanej w CEIDG od 23 grudnia 1999 r., płacąc faktury za przywiezione przez C.M.M. towary i materiały budowlane na miejsca prowadzonych robót budowlanych, na które Spółka A II po zakończeniu robót wystawiała faktury klientom i odprowadziła stosowne podatki. Skarżący zarzucił, że organ dowolnie ocenił zeznania E.S., gdy zestawić stwierdzenia przytoczone w decyzji, a wynikające z zapisów protokołu kontroli. W jego ocenie, organ nie podjął wszystkich działań celem wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a poszczególne czynności kontrolne obarczone były licznymi naruszeniami prawa, m.in. poprzez dowolny sposób oceny dowodów, pomijanie korzystnych dla podatnika ustaleń podczas przesłuchań świadków. Podał, że pominięto np. odpowiedź świadka R.K., który na zadane pytanie "Czy widział Pan M.M. w P. przy ul. T.?" odpowiedział, że widział, lub pytanie "Czy Pan M.M. dokonywał sprzedaży towarów handlowych dla A?" odpowiedział: "Wiem, że panowie współpracowali. Wiem, że przyjeżdżały na ul. Tartaczną panele, to jest ogniwa fotowoltaiczne". Na pytanie "Kto przywoził te panele?" odpowiedział "Przywoził ktoś od M.M.". Z kolei przesłuchiwany w dniu 22 października .2014 r. świadek D.K. na pytanie "Do czego spółka wykorzystywała zakupione materiały budowlane od firmy C M.M.?" odpowiedział "Zapewne zostały zużyte na budowach prowadzonych przez A." Na pytanie: "Gdzie zostały doręczone towary handlowe firmy C.M.M.?" odpowiedział "Zapewne zostały dostarczone do siedziby spółki, tj. P. ul, T.". W ocenie skarżącego powyższe naruszenia dyskwalifikują protokoły przesłuchań oraz ich interpretację, przedstawioną w przedmiotowej decyzji. Skarżący postawił tezę, że dopuszcza się możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nie przeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Mając bowiem na uwadze zasadę neutralności podatku, nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja odpowiada prawu. Spór w sprawie niniejszej sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione przez spółkę A na rzecz firmy B. oraz spółki z o.o. A II są zgodne z rzeczywistością i w konsekwencji, czy podatek w nich wykazany przez podatnika był podatkiem należnym, czy też zasadnym było, jak zrobił to organ zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten odpowiada treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006, Nr 347, str. 1 ze zm. ) – dalej: "Dyrektywa 112", przy czym tożsame regulacje zawierała także przepisy VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U.UE.L. z 1977 r. Nr 145 str. 1 ze zm.). Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1501/14 –orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosując przepis art. 108 ustawy o VAT organy podatkowe i sądy administracyjne powinny zatem każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1857/15, SIP LEX nr 2303223). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, TSUE przypomniał, że Dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. orzeczenie w sprawach C-138/12, C-454/98, czy C-342/87 – dostępne na stronie curia.europa.eu). To do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę. Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych. Dlatego też w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo, w kontekście zwłaszcza orzecznictwa TSUE dokonały w pierwszej kolejności ustaleń, że odbiorcy przedmiotowych faktur ujęli faktury w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe i na ich podstawie pomniejszyli podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający. Zresztą, co wiadome jest Sądowi z urzędu, w stosunku do tych podatników (spółki A II i B. wydane zostały ostateczne decyzje podatkowe zmieniające rozliczenie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe między innymi 2012 r. i między innymi w związku z fakturami, o których w sprawie mowa. Co więcej, skargi na te decyzje organów zostały przez Sąd oddalone, odpowiednio wyrokami z dnia 10 lutego 2017 r. (sygn. I SA/Lu 809/16 w stosunku do spółki A II, obecnie [...] Spółka z o.o. w L. - orzeczenie prawomocne) i z dnia 1 września 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 332/17 w stosunku do E.S. - orzeczenie nieprawomocne). Sąd w pełni przy tym podziela argumentację zaprezentowaną w wyroku w sprawie I SA/Lu 809/16 odnośnie braku podstaw do odliczenia przez spółkę A II podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika, a która to ocena ma przełożenie na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej w zakresie tego kontrahenta w kontekście właśnie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza, że ustalenia organów zostały wyprowadzone z pokrywającego się w części materiału dowodowego. Przy czym już w tym miejscu wskazać należy, że wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT uznać należy za chybione, gdyż jak zasadnie argumentował Dyrektor Izby Skarbowej w tym postępowaniu nie kwestionowano podatku naliczonego. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały, włączając do akt niniejszej sprawy, materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, zwłaszcza w sprawie M.M. w stosunku do którego wydano zarówno decyzję zmieniającą rozliczenie w VAT m.in. za styczeń-kwiecień 2012 r. jak i określającą kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT wnikające w wystawionych w wyżej wymienionych miesiącach 2012 r. "pustych faktur" min. dla podatnika. Przede wszystkim należy wyjaśnić że z punktu widzenia przesłanek zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (jak zresztą i prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego) nie jest istotna okoliczność, że podatnik dysponował materiałami budowlanymi i realizował usługi budowlane. Organ bowiem tych okoliczności nie kwestionował. Jak zresztą wskazał te okoliczności potwierdzili pracownicy Spółki. Rozstrzygające jednak znaczenie ma to, że jak prawidłowo ustalił organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy, że podatnik nie mógł i nie nabył tych materiałów od firmy C.M.M. M.M. (podobnie jak solarów, tuszów do drukarek i artkułów kosmetycznych, o których mowa w sprawie), a zatem nie mógł ich następnie zbyć na rzecz spółki A II i B.. Podatnik pomija bowiem, że chodzi o fakturę prawidłową nie tylko formalnie, ale też materialnie, a więc taką, która jest zgodna ze stanem rzeczywistym nie tylko od strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Czynność pozbawiona "strony materialnej" to zaś taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona i nie zrodzi ona, z jednej strony, obowiązku podatkowego u wystawcy, a z drugiej, prawa do odliczenia podatku u otrzymującego taką fakturę (por. szerzej P. Karwat, glosa do wyroku NSA sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007/10/116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10; z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 480/07; z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej "CBOIS"). Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów Zresztą organ podatkowy pierwszej instancji, w ramach zleconego uzupełnienia postępowania dowodowego wzywał Spółkę do złożenia umów, protokołów, odbioru robót oraz wyjaśnień w zakresie ilości i rodzaju materiałów budowlanych wykorzystywanych przy realizacji usług budowlanych, na które powoływała się Spółka i udzielenia szczegółowych informacji dotyczących przyporządkowania nabytych na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych przez PW C.M.M. do wykonania konkretnej inwestycji budowlanej. Spółka żądanych informacji i dokumentów nie przedłożyła. Podkreślić należy, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy, że ujęte przez podatnika w deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. faktury VAT na zakup kosmetyków, solarów, tonerów i materiałów budowlanych wystawione przez C M.M. nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że M.M. nie miał możliwości zarówno organizacyjnych, jak i finansowych nabycia towarów, które miały być następnie zbyte na rzecz podatnika. Tym samym spółka A nie mogła następnie zbyć tych towarów na rzecz swoich kontrahentów w sposób odpowiadający treści zakwestionowanych faktur. Co więcej, organ wykazał również, że wystawianie nierzetelnych faktur, w sytuacji życiowej i materialnej M.M., stanowiło dla niego źródło korzyści majątkowych. Jeszcze raz wskazać należy, że podatnik negując jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że zawierane przez Spółkę transakcje handlowe z C M.M. dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie dostawy towarów m. in. kosmetyków, solarów, tonerów i materiałów budowlanych. Podatnik nie tylko nie okazał umów zawieranych w związku z nabywaniem spornych towarów, ani dokumentów potwierdzających jakość nabywanych towarów, ale nie wyjaśnił też przyczyn nabywania rzekomych towarów po cenach zawyżonych. Nie wskazał dowodów potwierdzających dokonanie transportu (w tym załadunku i rozładunku) ponad 1.000 ton różnorakich towarów handlowych w tym kosmetyków, solarów, tonerów i materiałów budowlanych oraz miejsc ich składowania. Nie okazał dowodów zapłaty za towar wartości ponad 2 min zł, potwierdzając jedynie gotówkowe regulowanie należności, a także nie wskazał pracowników odpowiedzialnych za zawieranie i realizację spornych transakcji. Sama zaś swoboda zawierania umów, co mocno akcentuje podatnik, nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje na tak znaczne kwoty. Zgodzić się należy zatem z organem podatkowym, że przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury, które należy kwalifikować w tym stanie sprawy jako puste. Jak już wskazano ani M.M., ani w dalszej kolejności spółka A nie dysponowali środkami finansowymi pozwalającymi na nabywanie towarów o wartości rzędu setek tysięcy złotych. We wrześniu 2012 r. spółka A została przecież postawiona w stan upadłości układowej. Następnie układ zawarty w marcu 2014 r. został uchylony z jednoczesnym przejściem na postępowanie układowe obejmujące likwidację majątku upadłego, zgodnie z postanowieniem z maja 2015 r. Jeśli do przedstawionych okoliczności dodać jeszcze gotówkowe rozliczenia po cenach wyższych od rynkowych, brak dowodów na przepływ gotówki między rzekomymi kontrahentami, zaangażowanie S.N. i jego najbliższej rodziny (żony, córek) w tworzenie i działalność obu spółek: A, A II, to należy dojść do wniosku, że organy zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym oceniły całokształt stanu sprawy i w rezultacie zasadnie wywiodły, że sporne faktury nie mają żadnego związku z działalnością gospodarczą, a ich wystawianie było instrumentem służącym wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych. Trzeba zauważyć również, że zakres pełnomocnictwa, jakie uzyskał S.N. do reprezentowania spółek A i A II, w istocie oznacza, że to właśnie on, samodzielnie podejmował wszelkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności w jakich dochodziło do wystawiania i przekazywania faktur pomiędzy M.M. a spółką A, a następnie między tą spółką a spółką A II i B., wynikających wprost z treści zgromadzonych dowodów, ocenionych zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy podatkowe uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w świetle zarzutów skargi, co do pomijania korzystnych dla podatnika ustaleń podczas przesłuchań świadków, podnieść należy, że z całą pewnością zeznania wskazywanych przez podatnika świadków - D.K., R.K. czy W.Z. nie stanowią samoistnego dowodu w sprawie na potwierdzenie fikcyjności zawieranych transakcji, Zresztą organ wykazał w zaskarżonej decyzji na sprzeczności w tych zeznaniach, a z ich fragmentów przytoczonych w skardze np. stwierdzenie R.K., że M.M. współpracowała z A, czy D. K., że zakupione materiały budowlane od firmy C M.M. zostały zapewne zużyte na budowach prowadzonych przez A, nie można wywnioskować, jak tego chce Spółka, że zafakturowane dostawy towarów miały w rzeczywistości miejsce. Nie sposób również zarzucić organom podatkowym przesłuchanie byłych pracowników, bez ustalenia okresu ich zatrudnienia, zajmowanego stanowiska i miejsca wykonywanej pracy. Podatnik pomija bowiem, że organ wzywał Syndyka Masy Upadłości do udzielenia informacji o okresach zatrudnienia i stanowiskach pracowników A Sp. z o. o. , oraz do okazania umów, faktur za usługi wynajmu przez podatnika magazynów przystosowanych do przechowywania materiałów budowlanych i towarów handlowych zakupionych na podstawie kwestionowanych faktur VAT od C M.M., jak również umów, faktur i innych dowodów za usługi transportowe tych materiałów. Syndyk takich informacji nie udzielił, dlatego też jak uzasadniał organ pierwszej instancji byłych pracowników wytypowano do przesłuchania na podstawie wystawianych przez podatnika w kontrolowanym okresie informacji PIT-11. Nie budzi natomiast wątpliwości, że ich zeznania, niezależnie od zajmowanego stanowiska oraz miejsca świadczenia pracy wskazują na brak znajomości firmy M.M.. Znamienne jest natomiast to, że pracownicy ci potrafili wskazać faktycznych dostawców różnorakich materiałów budowlanych, współpracujących ze Spółką w kontrolowanym okresie. W ocenie Sądu, za w pełni zasadne uznać również należy, w świetle zebranego materiału dowodowego i przytoczonej wyżej argumentacji, stanowisko organów, co do fikcyjności transakcji z firmą E.S.. W kontekście powyższego i zarzutów skargi, że przedłożono przecież dowody wywozu towarów wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wprost w zaskarżonej decyzji (str. 39-41) wskazał na sprzeczności pomiędzy dokumentami firmy, a ustalonym przez organy stanem faktycznym. Wskazał np., że z faktur VAT z dnia 15 lutego 2012 r. (zestawy kosmetyków [...] i lakierów [...] oraz solary – 1 faktura i tonery – 2 faktura) oraz komunikatu wywozu wynika, że towar z wymienionych faktur został sprzedany na rzecz A.T.w tym samym dniu. Towar w B. P.został załadowany na pojazd o numerze rejestracyjnym [...], a w dniu 16 lutego 2012 r. Agencja Celna B.E.S. dokonała zgłoszenia. W tym samym dniu nastąpiło zwolnienie towaru. Wyprowadzenie towaru z terytorium UE miało miejsce w dniu 22 lutego 2012 r. przez przejście graniczne na Węgrzech ([...]). Z informacji przesłanej przez Komendę Główną Straży Granicznej wynika natomiast, że wyżej wymieniony pojazd wielokrotnie w okresie między 16 lutego 2012 r. a 22 lutego 2012 r. przekraczał granice UE przez przejście [...]. Dodatkowo z informacji uzyskanej od administracji Ukrainy wynika, że w dniu 22 lutego 2012 r. o pojazd kierowany przez A. T., bez ładunku, wyjechał z Ukrainy przez przejście [...]. Tego dnia o godz. 18:57 tym samym środkiem transportu przez wyżej wymienione przejście graniczne wwieziono na Ukrainę towar: opony samochodowe. Podobnych ustaleń organ dokonał odnośnie faktur z dnia 27 i 28 lutego 2012 r. Tym samym jeśli jeszcze zestawić zeznania zarówno E.S., jak i jej męża z których nie wynikają, wbrew zarzutom skargi, żadne konkretne informacje, co do rzekomo zwieranych transakcji, rodzaju nabywanych towarów, ich parametrów i transportu, a także fakt, że do nawiązania rzekomej współpracy z reprezentowaną przez S.N. spółką A ( jak zeznała E. S. – właściciela spółki), E. S. nie zajmowała się handlem takimi towarami jak solary, kosmetyki czy tonery do drukarek, a podatnik był jej jedynym dostawcą w tej materii, to podzielić należy stanowisko organów podatkowych, co do fikcyjności transakcji gospodarczych. Jeszcze raz przy tym należy przypomnieć, że nawet gdyby E. S. dysponowała towarem w postaci kosmetyków, solarów czy tonerów do drukarek, to nie był to towar o jakim mowa w zakwestionowanych fakturach, a więc towar, którego dostawcą był podatnik. W tych okolicznościach w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że i w tym przypadku mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym. Oceniając legalność stanowiska organów podatkowych w analizowanej sprawie, nie można tracić z pola widzenia, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo. Faktem powszechnie znanym jest, że transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych i nie ma znaczenia kwota danej transakcji. Niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Mimo to, w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. W przeciwnym razie, a więc gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca zdaje sobie sprawę, że nie działała w obrocie z należytą starannością, co więcej, staje się uczestnikiem działań zmierzających do nadużycia prawa podatkowego. Podsumowując tę cześć rozważań wskazać należy, że wykazane w zakwestionowanych fakturach kwoty tylko pozorują istnienie podatku należnego, a odmienne przekonanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. W realiach niniejszej sprawy - jeśli racjonalnie oceniać całokształt jej okoliczności, w tym przede wszystkim twierdzenia samego podatnika - nie ulega również wątpliwości, że miał on świadomość przyjmowania i wystawiania faktur niezgodnych z rzeczywistością. Przechodząc do problematyki tzw. dobrej wiary (należytej staranności) wyjaśnić natomiast należy, że kwestia ta była przedmiotem licznych wyroków TSUE (generalnie na tle prawa od odliczenia) m.in. w sprawach: C-342/87, C-643/11, C-277/14, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, a także w sprawach połączonych C-439/04 i C 440/04, C-80/11 i C-142/11, C-285/11, C-642/11, C-18/13 - curia.europa.eu.), a także za TSUE wyroków NSA (zob. sygn. akt I FSK 1687/13, I FSK 1376/14, czy I FSK 676/15, czy I FSK 2011/14 – CBOIS). Zasadniczo podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, to jest podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku od wartości dodanej, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy powinien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku. Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 , a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (za orzeczeniem C-643/11) . Z przywołanego orzecznictwa wynika również, że w konkretnej sprawie istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie z samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też z pustą fakturą, której w tle towarzyszyła realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w rozumieniu przedstawionym powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. W ocenie TSUE, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług. W ocenie Sądu, te okoliczności zostały w sprawie wykazane. Wskazać przy tym należy, że Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Tym czasem podatnik nie był w stanie konkretnie opisać organom podatkowym, podobnie jak rzekomi kontrahenci, podstawowych okoliczności faktycznych dotyczących transportu towarów czy rozliczeń finansowych. Nie dysponował w tym zakresie żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Należy wyjaśnić również, że faktury, co do zasady, mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej). Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. III SA/Gl 1564/14, LEX nr 1676790). Poza tym, o czym też już była mowa, nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobniwszy, organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1704/13,LEX nr 1497555). Prawidłowo więc organ rozpoznał działanie podatnika jako pozorujące nabycie, a następnie sprzedaż towarów, przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach obliczonych na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych. Zatem, wbrew wywodom podatnika, zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Nie można również zgodzić się z podatnikiem co do tego, że nie był informowany przez organy podatkowe o kwestiach istotnych dla wyniku sprawy. Lektura przedstawionych sądowi akt podatkowych pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział czego dotyczy spór z organami i jakie konkretne okoliczności są dla nich ważne, jakich dowodów oczekują od podatnika. W toku postępowania przed organami podatnik miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich twierdzeń i wniosków dowodowych, dotyczących kwestii istotnych dla wyniku sprawy. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły również wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania, o jakiej mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej i w art. 78 Konstytucji RP, zwłaszcza przy braku skonkretyzowania na czym to naruszenia miałoby polegać. Nie są też uzasadnione wątpliwości podatnika dotyczące właściwości organu podatkowego. Poza sporem pozostawała okoliczność, że podatnik prowadził działalność gospodarczą na terenie kraju. Siedzibę miał w P.. Zatem w myśl art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej w analizowanej sprawie status właściwego miejscowo organu podatkowego I instancji miał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.. Słusznie również organ odwoławczy wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że wprowadzone z dniem 1 kwietnia 2015 r. ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustawa (Dz. U. z 2015 r., poz. 211) zmiany w funkcjonowaniu administracji podatkowej dotyczyły konsolidacji procesów pomocniczych realizowanych dotychczas przez odrębnie wyodrębnione organizacyjnie izby i urzędy skarbowe, natomiast bez zmian pozostały regulacje dotyczące zadań naczelników skarbowych oraz dyrektorów izb skarbowych. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, pozwala stwierdzić, iż spełnia ono wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z oczywistych również względów niezasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 2a tej ustawy, gdyż z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 poz. 1369 ze zm.).