I SA/Lu 16/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień [...] r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (dalej także: strona, spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2019 r. w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z [...] maja 2019 r. określił spółce za grudzień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.917 zł oraz podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 287.883 zł, w związku z wystawieniem na rzecz "B" i wprowadzeniem do obrotu faktury VAT nr [...] z 18 grudnia 2014 r., o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, stwierdzającej czynność nie wykonaną w rzeczywistości. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]/2014 z 18 grudnia 2014 r. wystawionej na rzecz spółki przez "C" spółkę z o. o., mającej potwierdzać zakup 400 sztuk telefonów [...] oraz 400 sztuk telefonów [...], z uwagi na to, iż nie dokumentowała ona – zdaniem organu - rzeczywistej transakcji gospodarczej. Organ stwierdził, że odliczenie podatku VAT ze spornej faktury VAT spowodowało zawyżenie wartości netto nabycia towarów i usług pozostałych oraz podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych w rozliczeniu VAT za grudzień 2014 r. o wartość [...] EUR, podatku VAT o kwotę [...] EUR (po przeliczeniu na PLN wartość netto zakupu [...] zł, podatek VAT w wysokości [...] zł). W zakresie podatku należnego organ podatkowy ustalił natomiast, że w dniu 18 grudnia 2014 r. spółka wystawiła fakturę VAT nr 20/2014 o wartości netto [...] EUR ([...] zł), podatek VAT [...] zł na rzecz "B", mającą dokumentować sprzedaż 400 sztuk telefonów [...]. Organ podatkowy uznał, mając na uwadze materiał dowodowy, że faktura ta została wykreowana w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji sprzedaży towarów. Przedmiotowa transakcja nie została natomiast przeprowadzona w celu gospodarczym. W wyniku rozpoznania odwołania spółki od powyższej decyzji, organ drugiej instancji – analizując zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że w trakcie prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej złożono wyjaśnienia, z których wynika, iż spółka nie zawierała żadnych umów na zakup i na sprzedaż telefonów. Kontakt prowadzony był przez Skype. Za kwestie logistyczne odpowiedzialna była firma "D", prowadząca magazyn. Towar nie był transportowany na zlecenie spółki, ale był udostępniony przez "D" w momencie zakupu (alokacja). Na podstawie zebranych dowodów uznano, że faktura ujęta w poz. 6 rejestru zakupu za grudzień 2014 r. o nr [...]/2014 z 18 grudnia 2014 r., na wartość netto [...] EUR, podatek VAT 23% [...] EUR (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), której wystawcą była spółka "C", dokumentuje czynności, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Organ uznał, że spółka ujmując w ewidencji prowadzonej dla celów VAT za grudzień 2014 r. zakwestionowane faktury, prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe we wskazanym zakresie. W ocenie organu, spółka świadomie uczestniczyła w obrocie fakturami stwierdzającymi niedokonane w rzeczywistości transakcje gospodarcze w zakresie handlu telefonami, w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT. Udział spółki polegał na wprowadzeniu do obrotu nierzetelnej faktury wystawionej przez "C" spółkę z o. o. nr [...]/2014 z 18 grudnia 2014 r. stwierdzającej nabycie 400 sztuk telefonów [...] i 400 sztuk telefonów [...], a następnie wystawieniu faktury VAT nr [...] z 18 grudnia 2014 r., stwierdzającej niedokonaną faktycznie sprzedaż [...] w takich samych jak wyżej ilościach dla "B". Organ zebrał w sprawie obszerny materiał dowodowy, pozyskał też materiały od innych organów podatkowych. Podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w "C" spółce z o. o. (protokół z dnia 08.04.2016 r.) ustalono, że spółka ta w rejestrze sprzedaży FVS za grudzień 2014 r. zaewidencjonowała fakturę nr [...]/2014 z dnia 18.12.2014 r. wystawioną dla "E". Przedmiotowa faktura nie zawierała numerów IMEI telefonów. Spółka "E" dokonała płatności za fakturę na rzecz "C" na rachunek bankowy w dniu 18.12.2014 r. Ustalono, że spółka "C" miała dokonać zakupu towarów w firmie "F" spółce z o. o., co ma potwierdzać faktura nr [...]/2014 z dnia 18.12.2014 r. Fakturę tę "C" zaewidencjonowała w rejestrze zakupu FZT za grudzień 2014 r. i dokonała zapłaty należności z niej wynikającej poprzez rachunek bankowy w dniu 18.12.2014 r. Przedmiotowa faktura również nie zawierała numerów IMEI telefonów. Kwoty podatku VAT należnego i naliczonego, wynikające z opisanych powyżej transakcji, zostały przez "C" ujęte w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Wpłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł dokonano w dniu 26.01.2015 r. Z informacji uzyskanej od pełnomocnika "C" wynika, że dostawa i odbiór towarów odbywał się poprzez magazyn firmy "D" w B.. Przyjęcie oraz wydanie towaru następowało poprzez zwolnienie tego towaru w magazynie spółki "D". Odbioru towaru z magazynu dokonywała spółka "E". Spółka "C" nie sporządzała dokumentów Pz i Wz, towary nie były zaś ubezpieczone. Zamówienia i kontakty handlowe odbywały się za pomocą komunikatora internetowego [...], telefonicznie, natomiast faktury były przesyłane w formie elektronicznej na adres skrzynki e-mail. W ten sam sposób odbywał się kontakt ze Spółką "F". Ustalono, że "C" nie posiadała własnego zaplecza magazynowego, środków trwałych, zaś siedzibą spółki było biuro wirtualne w [...]. Zdaniem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W., spółka ta uczestniczyła w zorganizowanym, pozorowanym łańcuchu transakcji zmierzających do nadużyć podatkowych poprzez uzyskanie przez krajowe podmioty deklarujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nienależnych zwrotów podatku VAT. Podstawą mechanizmu wyłudzenia środków z budżetu państwa było wielokrotne obracanie towarem z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowej bądź eksportowej i nieodprowadzeniem podatku należnego od pierwszej transakcji krajowej. Z materiału dowodowego wynika, że "F" pełniła rolę znikającego podatnika, z kolei "C" pełniła rolę pośrednika (bufora), wypełniając formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, uprawdopodobniające transakcje gospodarcze i stwarzające pozory ich legalności. Zdaniem organu, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o podatku VAT, spółka "C" nie dokonała czynności nabycia przedmiotowych towarów od "F", faktura z dnia 18.12.2014 r. nr [...]/2014 nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji, a jedynie miała na celu jej uprawdopodobnienie. W świetle zaś przepisów art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, spółka "C" nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostawy towarów, w tym dostawy wg faktury nr [...]/2014 z dnia 18.12.2014 r. dla "E". Wystawiając fakturę na rzecz tego kontrahenta wykreowała natomiast obowiązek podatkowy, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Wydana w tym przedmiocie decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].09.2019 r. jest ostateczna i prawomocna. Wobec spółki "F" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję z dnia [...].10.2016 r., w związku z postępowaniem w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. Analiza rachunków bankowych strony wykazała w IV kwartale 2014 r. wpłaty od "C" Sp. z o. o. (w tym w dniu 18.12.2014 r. za fakturę nr [...]/2014 na kwotę [...] EUR) oraz wypłaty na rzecz "G" (w tym w dniu 18.12.2014 r. za fakturę nr 2014-0300 na wartość [...] EUR). [...] władze administracji podatkowej poinformowały, że "G" zadeklarowała dostawę towarów do polskiego przedsiębiorstwa "F" Sp. z o. o. w listopadzie i grudniu 2014 r. na łączną kwotę [...] EUR. W dniu 19.10.2015 r. działalność gospodarcza "G" została zawieszona i w tym samym dniu firma została wykreślona z rejestru płatników VAT. Organ ustalił, że spółka "F" powstała wyłącznie jako ogniwo w łańcuchu transakcji karuzelowych. Spółka ta wynajęła siedzibę w biurze wirtualnym, a w toku postępowania kontrolnego nie okazała faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż towarów oraz innych dowodów źródłowych potwierdzających fakt prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie było możliwości nawiązania kontaktu z osobą reprezentującą spółkę (obywatel [...]). Wiadomo też, że spółka nie posiadała zaplecza magazynowego oraz środków transportu, a za IV kwartał 2014 r. złożyła "zerową" deklarację podatkową [...] W dniu 19.02.2016 r. "F" została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił spółce "F" w podatku od towarów i usług podatek do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach VAT, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., w tym z faktury nr [...]/2014 wystawionej dla "C". Decyzja jest ostateczna i prawomocna. W toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. u przedsiębiorcy: "B" wskazano, że faktura wystawiona przez "E" została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za grudzień 2014 r. oraz zadeklarowana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Potwierdzeniem sprzedaży miał być przelew w wysokości [...] EUR oraz [...] EUR, co obrazuje wyciąg bankowy nr [...] z dnia 18.12.2014 r. E. F. wyjaśnił, iż telefony komórkowe zakupione od spółki "E" miały znajdować się w magazynie firmy "D". Po zakupie towar miał zostać zwolniony na jego rzecz "B". Przedłożono dokument magazynowy WZ [...]/2014 wystawiony przez "D". Ustalono też, że "B" miał sprzedać towar nabyty od "E" podmiotowi [...] "H", co stwierdza faktura nr [...] z dnia 18.12.2014 r. E. F. przedstawił fakturę pro forma nr [...] z dnia 18.12.2014 r., potwierdzenie wywozu, dokument WZ z dnia 18.12.2014 r., zgodnie z którym towar miał być przekazany z magazynu "D" konkretnemu kierowcy, a odbiorcą towaru miała być firma "H". Zapłatę miało dokumentować potwierdzenie przelewu z dnia 18.12.2014 r. Zdaniem organu, E. F. w ustalonym łańcuchu transakcji pełnił funkcję brokera, czyli podmiotu realizującego zyski. Jako podmiot realizujący zyski dokonał on nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firmy "H" z [...]. Właściwy organ podatkowy zmienił E. F. rozliczenie w podatku od towarów i usług za wskazany okres, określając kwotę zwrotu w wysokości mniejszej od zadeklarowanej (decyzja jest ostateczna). Organ podatkowy uznał, że E. F. świadomie uczestniczył w sztucznie wykreowanym łańcuchu dostaw, w którym wystawiane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ale służyły wyłudzeniu VAT. [...] władze podatkowe poinformowały, że "H" odsprzedała towary do [...] i [...] spółek. Przedłożyła faktury VAT wystawione dla płatników VAT-UE na kwotę [...]EUR (łącznie wskazano w nich 1.827 sztuk telefonów). Wśród spółek będących kontrahentami tego podmiotu była "G'. Z E. F. komunikowano się wyłącznie telefonicznie i mailowo. Towary zostały dostarczone do magazynu firmy "I" w W.. E. E. – menadżer spółki liczył opakowania telefonów i wizualnie sprawdzał czy nie ma uszkodzeń. W momencie sprzedaży do [...] firm towary były ponownie ładowane na samochód i przewożone do nabywców na adresy wskazane przez nich mailowo. Daty odbioru towarów są wskazane w międzynarodowych listach przewozowych CMR. Spółka przedłożyła dokumenty potwierdzające płatności od klientów. Na podstawie informacji uzyskanych od [...] władz podatkowych ustalono, że "G" była bezpośrednim dostawcą telefonów w dniu 18.12.2014 r. do "F" spółki z o. o. Ten sam towar został według faktur VAT dostarczony końcowo do spółki "H" z W. ([...]), która - jak dowodzą dokumenty – ponownie dostarczyła telefony w ilości 800 sztuk do firmy znajdującej się na początku łańcucha tj. do "G". W ocenie organu podatkowego w zidentyfikowanym łańcuchu funkcjonowały zatem: "G" ([...]) (znikający podatnik), "F" spółka z o. o. (znikający podatnik), "C" spółka z o. o. (bufor), "E" spółka z o. o. (bufor), "B" (broker) i "H" ([...]) (bufor). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia odnośnie udziału w transakcji karuzelowej, organ stwierdził, że spółka "E" nie mogła nabyć towaru, a więc i go dalej sprzedać. Faktura wystawiona przez "C" dla "E" oraz faktura wystawiona przez "E" dla "B" stwierdzają czynności niewykonane w rzeczywistości. Okoliczności dotyczące zawarcia i przebiegu transakcji handlu telefonami wskazywały, iż strona powinna mieć świadomość, że uczestniczy w mechanizmie oszustwa podatkowego. Zdaniem organu, istniały obiektywne przesłanki wskazujące na pochodzenie towarów z oszustwa karuzelowego, a strona nie dołożyła należytej staranności, by nie brać udziału w tym procederze. W toku postępowania, zgodnie z wnioskiem strony, przeprowadzono dowód z protokołu (przesłanego z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]) obejmującego zeznania w charakterze strony E. F. oraz korespondencji mailowej pomiędzy podmiotami: "G" [...], E. F., "E" [...]. Jak wynika z treści zeznań E. F. co do okoliczności rozpoczęcia handlu telefonami: "Odbiorcy się zgłosili, ponieważ handel prowadzę z odbiorcami ze Wschodu od 1995 r." Zamówienia na [...] miały różne formy, większość zamawiających przyjeżdżała osobiście, wstępnie był kontakt smsowy, telefoniczny, skype. Zapytany, skąd osoby zamawiające miały nr telefonu, adres firmy, adres skype, zeznał, że rozwoził kartki na granicach, gdzie był podany kontakt telefoniczny. Potwierdził, że zamówienia i odbiór telefonów miały charakter grupowy. Jeździł do magazynu "D" po konkretną zamówioną ilość telefonów i po dokonaniu przelewów przez kupujących. Zeznał, że zna R. R. (prezesa zarządu "E", to on skontaktował go z "E". Sprawdzał tylko dane rejestracyjne, wymieniał się dokumentami rejestrowymi. Zeznał również, że nie rozpakowywał towaru, nie mógł naruszyć zafoliowanego opakowania. Nie wiedział skąd pochodzi towar. Stwierdził, że nie zatrudniał pracowników, osobiście zajmował się handlem telefonami. Jak z kolei wynika z załączonych dowodów, firma "G" komunikowała się e-mailowo z adresem [...]. tj. znała R. R. i wiedziała o jego roli w firmie/firmach "E" (tj. "E" spółce z o.o. i "E" T. Ł.). E-mail z dnia 23 października 2014 r. dowodzi natomiast – zdaniem organu – świadomości E. F., iż firma "G" informowała "E" o dokonaniu przedpłaty na jego konto. E-mail z dnia 7 listopada 2014 r. zawiera ciąg ofert poczynając od R. R. z "E". E. F. przesłał uprzednio do firmy "G" pełną treść oferty "E" z adresem e-mail tej firmy, a więc był świadomy, że firma "G" "E" orientują się w tych ofertach. Analogicznie, e-mail z 22 października 2014 r. od Y. V. z firmy "G", zawierający w załączniku zamówienie, wysłany został nie tylko do E. F., lecz i do R. R. z "E", o czym E. F. wiedział. Z e-maili tych wynika, że E. F. miał wiedzę o kontaktach firmy "G" z R. R. z "E", ich wzajemnej znajomości i treści ofert. Byli to zatem bezpośredni, znający się kontrahenci. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w toku postępowania odwoławczego uzupełnił postępowanie dowodowe. Postanowieniem z dnia 2 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyłączył z akt prowadzonego postępowania odwoławczego ze względu na interes publiczny, dowody zawierające dane objęte tajemnicą skarbową, dotyczące osób trzecich, niebędących stroną postępowania, nie mające związku ze wspólnym dla strony stanem faktycznym – w całości oraz w części, pozostawiając jednocześnie w aktach sprawy zanonimizowaną wersję tych dokumentów. W ramach dodatkowego postępowania dowodowego przekazano m.in. protokół przesłuchania w charakterze strony R. R., E. F. oraz oświadczenie R. R. z dnia 21.07.2015 r. Mimo skutecznie doręczonych wezwań w celu przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu "C" spółki z o. o., A. B. – wezwany nie stawił się w wyznaczonych terminach na przesłuchanie. Z zeznań R. R. wynika, że kontakty handlowe nawiązywał drogą internetową. Na pytanie, czy dysponował zakupionym towarem zeznał, że była dla niego zrobiona alokacja w firmie "D". "D" wysłała mu zdjęcia towaru. Odnośnie sprzedaży telefonów zeznał, że zrobił na E. F. alokację przez firmę "D'. Spółka "E" nie zatrudniała pracowników, nie sprawdzała ilości i jakości telefonów (tym zajmowała się firma "D", nie otrzymała dokumentów gwarancyjnych od kontrahenta przy zakupie i sama nie udzielała gwarancji przy sprzedaży. W piśmie z dnia 21.07.2015 r. R. R. oświadczył, że z T. Ł. (właścicielem firmy "E" T. Ł. i prezesem zarządu Spółki "E" od dnia 01.10.2002 r. do dnia 20.12.2013 r. oraz jej udziałowcem od dnia 01.10.2002 r. do dnia 20.12.2013 r.) spotkał się w sierpniu 2013 r. Wówczas to zawarli umowę o współpracy na 2014 r. i na 2015 r. W zakresie zarzutu odwołania oraz wniosku skarżącej o dołączenie do sprawy pełnych akt postępowań, z których pochodzą zgromadzone dowody oraz odstąpienie od ich anonimizacji, organ podniósł, że w polskim prawie podatkowym brak jest takich przepisów, które w swej treści odpowiadałyby przepisom prawa węgierskiego, które stały się podstawą wyroku TSUE w sprawie C- 189/18, dotyczących związania organu podatkowego ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej i nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Dowody takie podlegają ocenie organu podatkowego w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w danej sprawie, organ podatkowy formułuje w tym względzie własne oceny i wnioski w ramach autonomicznego postępowania podatkowego. Wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. W przypadku akt postępowań karnych wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do akt jest dobro postępowania karnego i zasada tajności postępowania przygotowawczego. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że spółka "E" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uczestniczyła w nadużyciach podatkowych, określanych jako oszustwo karuzelowe. W niniejszej sprawie wystąpił łańcuch karuzelowy z udziałem znikającego podatnika, podmiotów pośredniczących tzw. buforów oraz brokera. W łańcuchu dostaw podmiot występujący w roli znikającego podatnika, tj. "F" spółka z o. o. nie zadeklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych i związanego z tą czynnością podatku należnego, natomiast w złożonej deklaracji nie wykazała żadnych obrotów. Firma występująca w roli "znikającego podatnika" oraz firmy występujące w roli "buforów krajowych" w opisanym w sprawie łańcuchu dostaw posiadały takie same cechy, typowe dla przestępstw karuzelowych: • forma prawna - najczęściej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, z jednoosobowym zarządem m. in. "F", "C", "E", • kapitał zakładowy zazwyczaj wynosił 5.000 zł, tj. minimalną kwotę wymaganą przez Kodeks Spółek Handlowych (m. in. "F", "C", • udziałowcami i zarazem osobami pełniącymi funkcje prezesa zarządu byli obcokrajowcy, nie przebywający na terenie Polski: m. in. A. B. z "C", I. H. z "F", R. R. z "", • siedziba – zazwyczaj użyczony adres wirtualnego biura ("F", "C", • miejsce prowadzenia działalności - oprócz adresu wirtualnego biura nie wskazywano żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, • brak zatrudnienia pracowników, pomimo prowadzenia handlu na dużą skalę, np. E. F., • najczęściej kwartalny okres rozliczeniowy dla celów VAT lub spółki nie składały deklaracji VAT bądź też składały deklaracje VAT, w których nie wykazywały obrotów, np. "F", • brak kontaktu z tymi podmiotami (w przypadku podmiotów korzystających z wirtualnych biur, po rozwiązaniu umowy dotyczącej możliwości wykorzystywania danego adresu podmioty takie znikają), np. "F", "C", • brak własnych środków na sfinansowanie zakupów, brak zaplecza technicznego, w tym magazynowego, niezbędnego do prowadzenia działalności, brak środków transportu, np. "C", "F", • płatności za [...] widniejące na fakturach dokonywano w dniu wystawienia faktury lub w formie przedpłaty, • brak działalności marketingowej i reklamowej, nie dążono do skrócenia łańcucha dostaw, • mimo wysokiej wartości towarów, nie były one ubezpieczane, nie dokonywano ich kontroli, nie sprawdzano faktycznej zawartości opakowań, • faktury w łańcuchu dostaw od kontrahenta zagranicznego "G" ([...]) do ostatniego kontrahenta krajowego i kontrahenta zagranicznego "H" ([...]) zostały wystawione tego samego dnia tj. 18.12.2014 r., a w dniu 19.12.2014 r. towary ponownie trafiły do kontrahenta zagranicznego "G" ([...]). Dostawy dotyczyły tych samych towarów, w tej samej ilości tj. 400 [...] i 400 sztuk telefonów [...]. Według treści faktur towar, który został zakupiony od "G" [...] przez podmioty zarejestrowane w Polsce, został dostarczony do firmy "H" ([...]), aby następnie powrócić do "G" z [...] (biorąc pod uwagę trasę i koszty z tym związane stwierdzono, że ww. transakcje są nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia). • wykazywanie wysokich obrotów, • stosowanie niskich marż (porównując ceny jednostkowe i wartości netto i brutto z faktur ustalono, że różnice w zakresie cen jednostkowych rzekomo zakupionego i sprzedanego towaru wyniosły od 1 EUR lub 7 EUR, • zachodziła szybka wymiana handlowa, towary były odsprzedane natychmiastowo – towar w ciągu 1-2 dni zmienił właściciela, od podmiotu zagranicznego do podmiotów krajowych i ponownie do podmiotu zagranicznego, • podmiot uczestniczący w "dostawie towarów" nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia, pomimo że zgodnie z pozyskaną dokumentacją taka dostawa winna mieć miejsce, • w stosunku do podmiotów uczestniczących w łańcuchu zostały przeprowadzone i zakończone postępowania kontrolne i kontrole podatkowe, wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, określające kwoty podatku do zapłaty z uwagi na fakt, iż stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działania ograniczały się do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistego przebiegu transakcji. • charakter międzynarodowy transakcji, oparty na wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, na eksporcie towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów lub TAX FREE, które uprawniają do zastosowania 0% stawki podatku VAT, • duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, podczas gdy w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, • towary posiadały małe gabaryty, ale dużą wartość, • krótkie terminy płatności, gdy zazwyczaj podmioty gospodarcze negocjują odroczone terminy płatności, korzystają z bonusów lub upustów handlowych związanych z wielkościami obrotów lub wykorzystują inne metody regulowania zobowiązań, • zakupy były finansowane przez potencjalnych nabywców towarów, • na rynku firmy nie konkurowały ze sobą, działały w porozumieniu, • firmy występujące w ustalonych łańcuchach dostaw na rynku polskim w większości nie są znane jako podmioty zajmujące się handlem elektroniką, • szybka wymiana handlowa – towar przechodził przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień, ponieważ ze względu na zorganizowany sposób działania nabywcy i dostawcy zawsze są pewni transakcji na każdym etapie, • towar, przez kolejne etapy obrotu był przechowywany w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy. Towar nie opuszczał magazynu firmy logistycznej "D" aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu pod wskazany adres, • system alokacji i zwolnień towarów, w którym alokowanie towarów nie dawało prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a jedynie do wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja, • firmy występujące w łańcuchu dostaw przywiązują ogromną wagę do tego, żeby opakowania były nienaruszone, ale nie sprawdzają ich zawartości (czyli samego towaru). Zdaniem organu, znamiennym dla zdefiniowania przestępstwa karuzelowego był także fakt, że "E" spółka z o. o. w kontrolowanym okresie dokonywała transakcji zakupu towarów w zamkniętym kręgu kontrahentów, których działalność została uznana w toku przeprowadzonych kontroli i postępowań kontrolnych za nierzeczywistą. Nie odnotowano transakcji zakupu elektroniki od innego podmiotu. Dlatego też, zważając na całokształt ustalonych okoliczności, organ uznał, że "E" spółka z o. o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu elektroniką. Spółka nie poszukiwała klientów, mając z góry zagwarantowany rynek zbytu dla asortymentu. Nie ponosiła ryzyka związanego ze sprzedażą towarów, a transakcjom kupna i sprzedaży telefonów nie towarzyszyły dokumenty typu specyfikacja z podanymi numerami IMEI (nr fabrycznymi), niezbędnymi do właściwej identyfikacji towaru (jedynie E. F. do przedłożonej do organu wystawionej faktury VAT sprzedaży załączył numery IMEI telefonów). Spółka nie miała żadnego władztwa nad towarem w procesie logistycznym, nie była odpowiedzialna za magazynowanie, przyjęcie i wydanie towaru, nie interesowała się tym procesem, jej rola sprowadzała się do przekazania otrzymanych środków pieniężnych i wystawienia faktury VAT. Towar, po wprowadzeniu go do magazynu logistycznego kilkakrotnie zmieniał właściciela, bez fizycznego przemieszczenia, odbierany był dopiero na ostatnim etapie fakturowania. Alokacje i zwolnienia towarów odbywały się na podstawie zleceń mailowych lub telefonicznych. Prawo do dysponowania towarem jak właściciel, z możliwością odbioru z magazynu (poprzez zwolnienie), następowało dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy z podmiotów dostarczających towar do magazynu logistycznego. Sprzęt elektroniczny nie był ubezpieczony, pomimo jego wysokiej wartości. Strona świadomie ignorowała należytą staranność i ocenę ryzyka dla transakcji odpowiednio o wartości 1.510.422,09 zł i 1.539.548.69 zł. Rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami w celu wyłudzenia podatku VAT. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazał, że spółka "E" nie zachowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej obejmującej kwestionowane transakcje, o czym świadczy przede wszystkim brak działań weryfikujących kontrahentów, ograniczenie się jedynie do formalnej weryfikacji dostawców. Strona, podejmując współpracę z dostawcami, ignorowała fakt niskiego kapitału zakładowego, podczas gdy pełni on funkcję gwarancyjną wobec wierzycieli spółki i stanowi ewentualne zabezpieczenie spłaty zobowiązań zaciągniętych przez podmiot. Zawierała kontrakty o dużej wartości z firmami nieznanymi na rynku handlu elektroniką. Sam sposób przeprowadzania transakcji (szybkość działania, brak pisemnych umów, brak danych o pochodzeniu towaru, numerów IMEI, przedpłaty, z których finansowano kolejne transakcje w łańcuchu, brak ubezpieczenia towaru, wysoka skala obrotów, niewielkie marże), oceniony zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, powinien – w ocenie organu - wzbudzić u strony wątpliwości co do rzetelności rzekomych operacji gospodarczych. Dlatego, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT, strona nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktury wystawionej na jej rzecz przez "C" spółki z o. o. za dostawę urządzeń elektronicznych, gdyż została ona wystawiona w ramach tzw. obrotu karuzelowego, w związku z czym nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Towar z faktury wystawionej przez "C" w dalszej kolejności został wykazany przez spółkę "E" w "sprzedaży", udokumentowanej fakturą VAT nr [...] na rzecz "B" , w której naliczono podatek VAT według stawki 23% w wysokości [...] zł. Istotnym jednak jest, że zakwestionowana faktura wystawiona była wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistej dostawy, nie dokumentowała faktycznej dostawy towarów, czego spółka miała pełną świadomość. Strona nie miała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z tym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi. Przewiduje on szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie organu, zachodzi konieczność zapłaty przez stronę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wykazanego w fakturze VAT nr 20/2014. Organ podkreślił, że dowody w postaci decyzji w zakresie podatku od towarów i usług wydanych wobec kontrahentów uczestniczących w łańcuchu dostaw ("F", "C", "B". Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może ich kwestionować, bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokumenty te stanowiły jednak jeden z wielu dowodów, z których organy wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Okoliczności towarzyszące transakcjom wskazują na świadomy udział strony w transakcji o charakterze oszustwa podatkowego. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka złożyła na nią skargę, w której wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z tym, że zaskarżona decyzja narusza podstawowe zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, takie jak neutralność podatku VAT oraz związaną z tym doktrynę badania dobrej wiary podatnika w przypadku uczestnictwa przez niego w oszustwie podatkowym; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie błędnej wykładni tych przepisów, niezgodnej z orzecznictwem TSUE; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie błędnej wykładni tych przepisów, niezgodnej z art. 1 Protokołu I Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności; - art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na fakt, że organ drugiej instancji ustalił stan faktyczny w sprawie, będący podstawą rozstrzygnięcia, na podstawie dowodów z innych postępowań podatkowych, pomimo iż jednocześnie nie włączył tych dowodów do materiału dowodowego w niniejszej sprawie; - art. 122 i 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez powielenie ustaleń faktycznych z innych postępowań, w miejsce poczynienia samodzielnych ustaleń; - art. 122 i 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenia i błędne wnioski wyciągnięte z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Innymi słowy, okoliczność, że spółka nie wiedziała i nie powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie zwalnia go z odpowiedzialności (dobra wiara). W niniejszej sprawie organy podatkowe, oceniając dobrą wiarę skarżącej, poddały krytyce szereg działań, jakie podjęła w celu weryfikacji swojego kontrahenta. Jednocześnie jednak organy podatkowe nie wskazały, jakie zachowania odbiegały od normy weryfikacji kontrahentów w danej branży; jakich środków spółka nie podjęła w celu weryfikacji swoich kontrahentów, a jakie zdaniem organu podatkowego powinna była powziąć; jakie okoliczności powinny wzbudzić jej wątpliwości w kontaktach z danymi kontrahentami. Nie wskazano na istnienie jakichkolwiek okoliczności potwierdzających lub choćby uprawdopodobniających świadomość skarżącej, co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym w zakresie VAT oraz potwierdzających, że skarżąca mogła przypuszczać, że podmiot, z którym ma do czynienia, jest nieuczciwy. Przywołane w decyzji okoliczności są elementem normalnego obrotu gospodarczego, nie zaś przejawem patologii. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie wskazuje na nieprawidłowości w magazynowaniu towaru, a także w świadczeniu usług przez "D" spółkę z o.o. Spółka ta została poddana kontroli podatkowej, która nie stwierdziła jakichkolwiek nieprawidłowości w świadczeniu usług. Organy podatkowe nie skorzystały z wniosków zawartych w tym protokole, zapewne z uwagi na fakt, że były one korzystne dla skarżącej. W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że świadomie uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym. Jest ona nieświadomą ofiarą karuzeli podatkowej, nie zaś jej beneficjentem. "Dobra wiara" musi być oceniana w powszechnie akceptowalnej procedurze zwalczania przestępstw podatkowych, ale zarzuty jej niedochowania muszą być oparte na faktach. Podatnicy, którzy działali w "dobrej wierze" i nie mieli podstaw do uznania danej transakcji za budzącej podejrzenia, bądź też nie mogli zweryfikować oszukańczego charakteru działań swoich kontrahentów, nie powinni ponosić skutków finansowych działań oszustów. Skarżąca podkreśliła, że zarząd spółki stanowił obywatel [...] z Kartą Polaka, który ma minimalną wiedzę o podatku VAT w Polsce. Nadto, w polskich warunkach w 2013 r. nie było możliwe zakupienie towaru marki [...] u przedstawiciela producenta lub autoryzowanych dystrybutorów (pochodził on wyłącznie od pośredników). Spółka oprócz faktur posiadała dokumenty magazynowe WZ i PZ. Żadne przepisy nie nakazują posiadania innych dokumentów. "D" ubezpieczała całe powierzone jej mienie. Sprawdzenie kontrahentów spółka powierzyła Biuru Rachunkowemu M. T.. Niskie marże generowane w handlu hurtowym przez małego hurtownika, były wartością rynkową, typową dla tego rodzaju działalności. W ocenie skarżącej, organy podatkowe popadły w wykluczające się sprzeczności. Z jednej strony bowiem stwierdziły, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonywano dostawy towarów, rozliczano za nie płatności oraz dokumentowano je fakturami, przyjmując powyższe okoliczności jako jedną z podstaw stanu faktycznego sprawy. Z drugiej strony jednak stwierdzono, że powyższe dostawy nie są jednak dostawami towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, albowiem stanowiły element oszustwa podatkowego, o którym miały wiedzieć wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej i uznano, iż wszystkie transakcje realizowane w ramach tej karuzeli, w tym również dokonywane przez skarżącą, stanowiły nadużycie prawa. Ponadto stwierdzono również, że skarżąca była potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej. Z powyższego wynika, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż oszustwo karuzelowe jest jednocześnie nadużyciem prawa, które opisano w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. W ten sposób, stosując do sprawy zupełnie nieadekwatną konstrukcję nadużycia prawa, organy podatkowe bezpodstawnie przeformułowały czynności dokonywane przez poszczególne ogniwa karuzeli w ten sposób, że wszystkie transakcje uznano a priori za czynności nieobjęte systemem VAT. Tymczasem każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy bowiem do czynienia, ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Czynność nie przestaje być dostawą również wówczas, gdy towary przechodzą ponownie przez ręce tego samego dostawcy. Co więcej, jakkolwiek u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo, to mimo tego każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów. Innymi słowy, fakt, że na jakimś etapie karuzeli podatkowej popełniono oszustwo, nie może automatycznie oznaczać, że oszustwo to popełniono w każdej transakcji składającej się na tę karuzelę. W konsekwencji, nie można z góry zakładać, jak uczyniły to organy podatkowe w niniejszej sprawie, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw były świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Konieczne jest udowodnienie im oszukańczych działań. Zupełnie inną konstrukcją jest zaś stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT, gdyż można ją zastosować wtedy, gdy dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). Powyższe wynika z wyroku TSUE z dnia 21.02.2006 r., Halifax, EU:C:2006:121. Wyrok ten wskazuje na wyraźną różnicę pomiędzy oszustwem karuzeli podatkowej a nadużyciem prawa. W oszustwie karuzeli podatkowej dochodzi bowiem do rzeczywistej dostawy towarów, a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Z kolei w przypadku nadużycia prawa, dany podmiot tworzy sztuczną, fikcyjną transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć swoje zobowiązanie podatkowe lub uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uczestnicy karuzeli podatkowej nie nadużywają żadnych przepisów prawnych, lecz dokonują prawdziwego obrotu towarami lub usługami. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały instytucję nadużycia prawa do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej. Doprowadziło to do błędnych wniosków. Organy podatkowe wyeliminowały wszystkie czynności uczestników karuzeli podatkowej z systemu VAT jedynie z tego powodu, iż jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował VAT. Tymczasem, pomimo oszustwa dokonanego przez znikającego podatnika, każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy. W skardze podniesiono nadto, że fakt dokonywania przez skarżącą dostaw towarów i korzystania z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT. Fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę, zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji, nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia prawa do odliczenia VAT. W sprawie nie zakwestionowano, aby spółka zapłaciła za faktury dostawcy. Zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 14.06.2019 r. w sprawie spółki Euromak Metal, pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wywiązuje się on – w przeciwieństwie do swoich kontrahentów – z ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku VAT, stanowi naruszenie prawa własności, o którym mowa w art. 1 Protokołu I Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Dodatkowo skarżąca spółka podniosła, że zaskarżona decyzja przywołuje szereg dowodów z innych postępowań, pomimo że nie zostały one włączone do materiału dowodowego i nie zostały bezpośrednio przeanalizowane przez organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe. Stanowi to oczywiste naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ale również prawa do rzetelnego procesu administracyjnego (wyrok TSUE, sygn. C-189/18). Organy nie rozpoznały samodzielnie sprawy i nie ustaliły samodzielnie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, lecz powieliły ustalenia faktyczne dokonane przez inne organy podatkowe w innych postępowaniach podatkowych względem innych podatników, tak jakby czuły się z mocy prawa związane ustaleniami innych organów. Tymczasem w świetle art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest związany ani decyzjami, ani ustaleniami innych organów podatkowych, lecz wyłącznie swoimi własnymi. Zdaniem spółki, dokonano też wadliwych ustaleń faktycznych, np. wskazano, że "E" to firma z kapitałem zakładowym w kwocie zaledwie 5.000 zł, podczas gdy z odpisu KRS spółki wynika, że kapitał zakładowy wynosi [...] zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i z tych względów podlega oddaleniu. W ocenie Sądu, kontrolowana decyzja, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu. Spór spółki z organem sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy faktura wystawiona przez firmę "C" Spółkę z o.o. (bezpośredniego dostawcy "E" dla "E" w dniu 18 grudnia 2014 r., która dokumentowała sprzedaż towarów (telefonów komórkowych [...]) o łącznej wartości netto [...] Euro ([...] zł) oraz VAT [...] zł jest zgodna z rzeczywistością (pod względem podmiotowym i przedmiotowym) i czy może stanowić dla skarżącej podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, a po drugie – czy w okolicznościach analizowanej sprawy faktura wystawiona w dniu 18 grudnia 2014 r. przez "E" dla "B" o wartości netto [...] Euro ([...] zł) i VAT [...] zł, dokumentująca sprzedaż telefonów [...] stwierdzała czynność rzeczywistą, czyli sprzedaż telefonów komórkowych, czy jedynie wykazywała podatek VAT (należny od "E". Zdaniem Sądu, zarzuty podniesione w skardze, pomimo ich częściowej zasadności, nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji, bowiem – w ocenie Sądu – nie mają wpływu na wynik sprawy. W szczególności w żadnym razie nie sposób podzielić tego stanowiska, że błędy w uzasadnieniu stanowiska organu powodują konieczność uzupełnienia materiału dowodowego czy też jego ponownej oceny, bowiem w całokształcie okoliczności sprawy nie może budzić wątpliwości fakt, że po zgromadzeniu i analizie licznych dowodów organy podatkowe zidentyfikowały łańcuch transakcji o charakterze oszukańczym, który w sposób konsekwentny określono jako karuzelę podatkową (w której spółka "E" pełniła funkcję bufora). W uzasadnieniu decyzji znalazł się obszerny fragment definiujący ten rodzaj oszustwa podatkowego, którego cechy zostały następnie przeanalizowane w kontekście okoliczności sprawy. Organy podatkowe wskazały też jako podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu właściwym w sprawie), co nie pozostawia wątpliwości co do rzeczywistej intencji organów w ramach dokonanej oceny prawnej. Tymczasem skarżąca podniosła, że argumentacja zaskarżonej decyzji jest nielogiczna i niespójna tak dalece, że nie sposób stwierdzić, czy podstawą prawną rozstrzygnięcia organu jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (nadużycie prawa przez skarżącą) czy też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (udział skarżącej w oszustwie podatkowym). Zdaniem spółki, nie wskazano też w sposób przekonywający (i realny, jeśli chodzi o zasady działania rynku), jakich czynności nie dopełniły władze spółki, by uznać, że należycie zweryfikowały kontrahenta (podczas gdy nie istnieje żaden wzorzec postępowania w tym zakresie). Oznacza to, że spółka (której nie sposób przypisać działania w złej wierze) była nieświadomym ogniwem w zidentyfikowanym oszustwie i nie powinna ponosić skutków finansowych działań oszustów. Skarżąca podjęła przy tym próbę podważenia oceny zebranych w sprawie dowodów, wskazując na wadliwość wniosków, jakie wysnuły z nich organy podatkowe, w szczególności co do stwierdzenia, jakoby że brała ona świadomie udział w przestępstwie i odniosła z tego faktu jakąkolwiek korzyść podatkową. Podkreśliła też niekonsekwencję organów w ramach uzasadnienia decyzji, w którym – zakładając z jednej strony świadome działanie spółki w ramach oszukańczego procederu, z drugiej – podnosiły brak należytej staranności w jej działaniu i brak dobrej wiary. Wskazać należy, że w kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006 r., Nr 347 str. 1) - dalej: "Dyrektywa 112". Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się wyłącznie z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany powinien być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji. Jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest zidentyfikowanie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji zatem, gdy oszustwo to (co do którego podatnik z zasady nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C-484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C-285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) . Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków dokonywania odliczenia, zapewniających niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że spółka nie nabyła ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Dopełnienie wyłącznie warunków formalnych nie może przesądzać o braku oszukańczego charakteru transakcji. Jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje z założenia pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, to nie można uznać, by odbywająca się w ich ramach "sprzedaż" była dokonywana w zakresie działalności gospodarczej, a zatem nie stanowi dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji również dalsza odsprzedaż takiego towaru, jako dokonana poza działalnością gospodarczą, nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza że w realiach niniejszej sprawy organy wykazały (a ustalenia te nie zostały przez skarżącą skutecznie zakwestionowane), że podmioty występujące jako kupujący w łańcuchach krajowych i wewnątrzwspólnotowych stanowiły ogniwa w łańcuchach karuzeli podatkowej. Skoro strona w istocie nie dysponowała towarem jak właściciel, to nie mogła go skutecznie wprowadzić do obrotu, a następnie rozliczyć tych transakcji podatkowo, a zgromadzenie przez niego formalnych dokumentów służyło jedynie upozorowaniu rzeczywistej działalności gospodarczej (tak, w podobnych okolicznościach: wyrok NSA z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 371/18, którego tezy Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela). Dotyczy to także rozliczeń podatkowych części z podmiotów biorących udział w transakcji, wymiany dokumentów alokacyjnych, faktur VAT, dokonywania przelewów bankowych pomiędzy podmiotami, gdzie jedna wpłata wprost finansuje zakup towaru w celu jego odsprzedaży. Co istotne, skarżąca nie zakwestionowała dokonanych w sprawie ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych, występujących w odtworzonym łańcuchu dostaw, tym samym skutecznie nie podważyła stwierdzonej okoliczności uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, w ramach której – co wykazał organ – następował wyłącznie obrót fakturowy pomiędzy poszczególnymi firmami znajdującymi się w specjalnie wydłużanych łańcuchach dostaw. Konstatacji tej nie przeczy fakt istnienia towaru, który będąc ostatecznie zwolniony z centrum logistycznego (w którym na większości etapów transakcyjnych podlegał wyłącznie alokacji), był wywożony poza terytorium kraju, w ramach WDT. Towar ten bowiem w rzeczywistości nigdy nie zmieniał właściciela, "krążył" (jedynie fakturowo) pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha, w ramach którego poszczególne podmioty odgrywały funkcje charakterystyczne dla przestępstwa karuzelowego. W jego wypadku nie jest przy tym tak, że poszczególne ogniwa łańcucha odnoszą wprost korzyść podatkową z tytułu niezapłacenia podatku należnego i bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Wynik podatkowy karuzeli podatkowej jest bowiem oceniany w jej całokształcie, gdzie z założenia występują i odgrywają swoiste role w ramach procederu wyłudzenia VAT: tzw. znikający podatnicy (w niniejszej sprawie to "G" i "F" nie płacący podatku należnego oraz broker (w niniejszej sprawie to "B", który wyprowadza towar w ramach UE (pozorując wewnątrzwspólnotową dostawę, korzystającą z 0% stawki VAT). Nie jest więc tak, jak sugeruje skarżąca, że jej odpowiedzialność kreowałaby jedynie taka sytuacja, gdyby z jednej strony odliczyła VAT, z drugiej go nie zapłaciła. W karuzeli podatkowej (będącej rozbudowaną siecią) część ogniw wywiązuje się ze zobowiązań podatkowych (tak jak miało to miejsce w wypadku "E", a wcześniej "C", ale służy to z zasady (o ile wykazano, że podmiot działał w ramach tego procederu świadomie, co ma szczególne znaczenie w wypadku buforów) jedynie uwiarygodnieniu całego przedsięwzięcia. Jak już bowiem powiedziano, karuzeli podatkowej nie towarzyszy z zasady realny obrót gospodarczy. Skarżąca nie podważyła również stwierdzonej okoliczności, że wprawdzie towar w postaci telefonów istniał i był gromadzony w magazynie firmy "D", jednak nie był on przedmiotem rzeczywistego obrotu, a podlegał jedynie "alokacji", która opierała się wyłącznie na wymianie dokumentacji i nie pociągała za sobą żadnych skutków związanych z wydaniem towaru i jego przemieszczeniem. Jak wykazał organ, w opisanym łańcuchu ten sam towar "krążył" fakturowo w krótkim czasie (tego samego dnia) pomiędzy podmiotami koncentrującymi się w tym samym centrum logistycznym, a jego zwalnianie i wydawanie było wyłącznie fikcją (podlegał on alokacji według dyspozycji przekazywanych e-mailem lub telefonicznie, zmianie właściciela towarzyszył wyłącznie obrót dokumentowy, natomiast towar nie zmieniał miejsca położenia aż do chwili zwolnienia celem upozorowania wewnątrzwspólnotowej dostawy). Tej oceny nie zmienia podnoszony w skardze fakt, że wobec "D" w toku prowadzonej kontroli nie wysunięto żadnych zarzutów – centrum logistyczne nie było bowiem ogniwem karuzeli, a było wykorzystywane jako swoiste narzędzie w stwierdzonym procederze. Organ nie podważył przecież, że w magazynie "D" znajdował się towar opisywany w fakturach, a zatem nie zakwestionował usługi magazynowania, jaką na rzecz ogniw łańcucha świadczyła ta spółka logistyczna. Taka okoliczność nie przekłada się więc na jakąkolwiek odpowiedzialność podatkową "D" spółki z o.o., a zatem argumentacja spółki jest pozbawiona racji. Nie sposób przy tym polemizować ze stwierdzeniem zawartym w skardze, że korzystanie z wynajętych powierzchni magazynowych oraz związana z tym obsługa logistyczna stanowią normalną praktykę gospodarczą. Ani organy podatkowe, ani też Sąd takiej konstatacji nie podważają, o ile – w odróżnieniu od niniejszej sprawy – usługa taka wpisana jest w rzeczywistą działalność gospodarczą. Korzystanie z centrum logistycznego nie było bowiem argumentem samym w sobie, który zdecydował o dokonanej ocenie sprawy, ale – w całokształcie ustalonych okoliczności – stał się jednym z argumentów wspierających stwierdzenie, że "E" była jednym z ogniw karuzeli podatkowej i świadomie w niej działała jako bufor. Niewątpliwie nierzadko zdarza się tak, że podmioty buforowe są wykorzystywane przez organizatorów karuzeli podatkowej po to, by sztucznie wydłużyć łańcuch dostaw, a poprzez realnie prowadzoną działalność gospodarczą uwiarygodnić transakcje. Dlatego właśnie w orzecznictwie unijnym i krajowym zastrzeżono, że transakcje w ramach łańcucha winny być oceniane indywidualnie (choć nie bez relacji wobec całości łańcucha), z uwzględnieniem staranności wymaganej od przedsiębiorcy i dobrej wiary. Ma to jednak znaczenie tylko wówczas, gdy buforowi – inaczej niż ma to miejsce w niniejszej sprawie wobec "E" - nie sposób przypisać świadomego działania. Jeśli bowiem podmiot jest świadomym uczestnikiem procederu (wie lub co najmniej w ustalonych okolicznościach powinien wiedzieć, że bierze w nim udział), wówczas to ocena staranności w działaniu, a w szczególności ocena dobrej wiary, pozostaje bez znaczenia. Trudno bowiem uznać, by świadomy uczestnik oszustwa podatkowego (w którym ma miejsce obrót karuzelowy z wykorzystaniem tzw. pustych faktur zakupowych i sprzedażowych, czyli takich którym wystawieniu w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nich wykazane) działał w dobrej wierze. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje przywoływany już wyżej pogląd, przytoczony również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 191/17). Jak już bowiem powiedziano, nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) i C-460/17 stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tym stanie rzeczy w istocie nie było podstaw do badania tzw. dobrej wiary strony czy dochowania przez nią zasady staranności, czego gruntownie dokonały organy. Ta sprzeczność w ich działaniu nie powoduje jednak, że przedstawione w decyzji stanowisko należy ocenić za bezzasadne i niewykazane, a co najważniejsze – nienależycie zinterpretowane w kontekście przepisów ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że spółka od początku trwania postępowania podatkowego utrzymywała, jakoby była nieświadomym uczestnikiem przestępstwa karuzelowego, działała w dobrej wierze i dołożyła wszelkiej staranności, by należycie zweryfikować swojego kontrahenta. Takie twierdzenia i zarzuty musiały podlegać stosownej ocenie organu odwoławczego, który – wzmacniając argumentację o świadomym udziale spółki w procederze – wskazał także, że i w kontekście wymaganej od spółki jako przedsiębiorcy staranności w wyborze dostawcy oraz towaru nie można podzielić racji przedstawianych przez stronę. Wypowiedź organu w tym zakresie miała zasadniczo polemiczny charakter ze stanowiskiem samego skarżącej. Z faktu, iż organ odniósł się do twierdzeń spółki i poczynił w tym zakresie – niejako "asekuracyjnie"- szczegółowe rozważania, nie można czynić mu jakiegokolwiek zarzutu, zwłaszcza że w ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi wskazane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W szczególności ujawniono w nim racje przemawiające za koniecznością oddalenia niniejszej skargi. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nawiązała współpracę z "C" spółką z o.o. oraz z "B", opiewającą na obiektywnie znaczące kwoty. Współpraca była maksymalnie odformalizowana, nie podjęto jakichkolwiek czynności zmierzających do zabezpieczenia się profesjonalnie działającego przedsiębiorcy przed odpowiedzialnością cywilną (ubezpieczenie towaru, umowa na piśmie, postanowienia o odpowiedzialności gwarancyjnej, itp.). Obydwa współpracujące ze spółką podmioty nie były znanymi na rynku obrotu elektroniką. Spółka "C" istniała od niedawna, miała niewielki kapitał zakładowy, a co najważniejsze – nie była oficjalnym dystrybutorem telefonów marki [...] (wbrew twierdzeniu skarżącej w tym okresie – a jest to fakt notoryjny – wyłączność rynkową na te produkty miały wówczas spółki telekomunikacyjne, a także – jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę – spółki "J" S.A. i "K" S.A.). Współpraca podjęta została bez dokonania sprawdzenia zaplecza technicznego, osobowego i lokalowego. Przedstawiciele "E" nie interesowali się źródłem pochodzenia towaru, który nie był eksponowany i oferowany do powszechnej sprzedaży (kolejne ogniwa nabyć były znane jeszcze przed zakupem towaru, w taki też sposób dokonywano zapłaty za towar – zawsze bowiem zakup telefonów finansowano przedpłatą). Nie uważano za stosowne gromadzenia numerów IMEI telefonów, dokonując zapłaty w formie 100 % przedpłaty, z minimalną marżą handlową. Z pola widzenia nie może umknąć też fakt, że skarżąca współpracowała w badanym okresie wyłącznie z podmiotami koncentrującymi się wokół centrum logistycznego "D", które – co wykazał organ poprzez dołączenie korespondencji email (str. 26 decyzji) – doskonale się wzajemnie znały i podejmowały współpracę bezpośrednią, z pominięciem sztucznie wprowadzanych dodatkowych ogniw łańcucha (mało tego – uczestniczyły w ustaleniach dotyczących poszczególnych transakcji w łańcuchu i były w stałym kontakcie w tych kwestiach). Rozmiar i wartość dostaw telefonów (stanowiących przecież towar wrażliwy, często wykorzystywany w nadużyciach podatkowych, co wbrew sugestii skarżącej, nie jest wyłącznie charakterystyczne dla rynku polskiego, nieznanego prezesowi zarządu "E" obligowały przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną politykę gospodarczą do podwyższonej staranności, gdy tymczasem transakcje miały charakter wysoce odformalizowany. Należy też podkreślić, że jak ustalił organ, alokowanie towarów nie dawało jeszcze prawa do rozporządzenia nim jak właściciel, a jedynie możliwość wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja. Zwolnienie towaru następowało dopiero po dokonaniu płatności i skutkowało tym, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel z możliwością odbioru z magazynu przysługiwało dopiero po otrzymaniu płatności przez pierwszy z podmiotów dostarczających towar do magazynu logistycznego. Znaczne kwoty pieniędzy były zatem dysponowane na kolejne podmioty, bez żadnej gwarancji realizacji transakcji, gdyż podmiot w momencie otrzymania przedpłaty (stanowiącej w istocie zapłatę ceny) nie był właścicielem towarów. Należy przy tym podkreślić, że podstawowym źródłem nawiązywania kontaktów handlowych miał być Internet. Strona była świadoma, iż numery IMEI identyfikują telefony i ich pozyskanie jest istotne w obrocie elektroniką, ale nie była zainteresowana ich uzyskaniem. Organ podniósł, że wnioski, co do oceny działalności kontrahenta wywiódł z ustalenia, że "C" Spółka z o.o. nie posiadała swojego zaplecza magazynowego, środków trwałych, a siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze. Rozpoczęła swoją działalność w styczniu 2014 r., a jej zarząd stanowił (będący równocześnie 100% udziałowcem) cudzoziemiec nie przebywający na terenie Polski. Towary nie były ubezpieczane (a jeśli, czego nie wykazano, to wyłącznie przez "D" w związku z jego magazynowaniem), ani też nie podlegały odbiorowi z centrum "D". Podobne okoliczności towarzyszą ustaleniom dotyczącym spółki "F" (uznanej za znikającego podatnika), która miała dokonywać dostaw na rzecz "C". Spółka ta nie tylko nie posiadała żadnego zaplecza logistyczno – pracowniczego, ale też za IV kwartał 2014 r. złożyła deklarację VAT-7K, nie wykazując w ogóle obrotu. Bezpośredni kontrahent strony składał wprawdzie deklaracje VAT i uiszczał należny podatek, ale zebrany materiał dowodowy wskazywał na spełnienie jedynie formalnych warunków jego funkcjonowania (w rzeczywistości takiej działalności nie prowadził). Nie sprzedał skarżącej zafakturowanych towarów – telefonów komórkowych, bowiem nie mógł ich nabyć i nie nabył od swojego kontrahenta. Nie wykazano też, iżby towar pochodził od innego sprzedawcy niż "F". E. F. uznany z kolei został za jednego z organizatorów przestępczego procederu (pełnił w nim funkcję brokera, odliczając VAT i deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę oraz sprzedaż TAX FREE ze stawką 0%). W tych okolicznościach Sąd w całości podziela dokonane przez organ ustalenia oraz ocenę zebranych w sprawie dowodów, a wyprowadzone z nich wnioski uważa za własne (wskazane przez stronę w skardze niezgodności w ustaleniach faktycznych, dotyczące zaniżonego kapitału zakładowego "E", pozostają nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem dla oceny świadomości spółki w zakresie jej udziału w przestępstwie podatkowym decydujące znaczenia mają dane dotyczące jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów). Jak już powiedziano, skarżąca nie kwestionowała ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw, a jedynie wskazywała na fakt, że nie mogła wiedzieć, iż podmioty te uczestniczą w oszustwie podatkowym (podnosiła, że nie znała i nie musiała znać tych podmiotów, zaś jej wiedza winna ograniczać się wyłącznie do tych z nich, od których bezpośrednio nabywała towary). Stwierdziła, że wobec bezpośredniego kontrahenta dopełnił aktów staranności i nie można przypisać mu jakiegokolwiek zawinienia czy też zarzucić braku staranności, bowiem podjęła wszelkie działania identyfikacyjne i sprawdzające, związane z analizą powszechnie dostępnych rejestrów. Według spółki, organy nie mają żadnego prawa, iżby żądać od niej wykonania jeszcze innych, dalej idących czynności, tym bardziej, że możliwości podmiotu gospodarczego są w tej mierze (wobec możliwości organów podatkowych) ograniczone. Zdaniem Sądu, twierdzenia powyższe nie są zasadne. W realiach niniejszej sprawy skarżąca winna mieć świadomość, że podejmuje współpracę w ramach handlu towarem wrażliwym, z podmiotami które nie posiadały prawa do oficjalnej dystrybucji tego asortymentu. Pogląd zatem, iż nie musiała ona interesować się pochodzeniem towaru (a zatem i wcześniejszymi ogniwami dystrybucji) jest wadliwy i prowadzi do przekonania o braku staranności w działaniu przedsiębiorcy. Nie sposób przy tym uznać, że strona była pozbawiona realnych możliwości sprawdzenia kontrahentów. Każdy podmiot zainteresowany w podjęciu współpracy jest z zasady gotowy do udzielania stosownych informacji i zawarcia kontraktu w oczekiwanej formie. Świadome odstąpienie od zasad bezpiecznego obrotu obciąża biorącego w nim udział uczestnika. Tymczasem, ocena rzetelności i wiarygodności dostawcy ograniczyła się w wypadku "E" wyłącznie do sprawdzenia, czy jest on zarejestrowanym przedsiębiorcą i czynnym podatnikiem VAT. Takie działania słusznie oceniono jako niewystarczające w kontekście całokształtu okoliczności towarzyszących transakcjom, które winny wzbudzić u skarżącej wątpliwości co do ich legalności. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym), czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w takich organach, jak urząd miasta, urząd statystyczny, czy urząd skarbowy jest pierwszym etapem prowadzenia działalności gospodarczej, ale samo w sobie nie świadczy jeszcze o faktycznym podjęciu i prowadzeniu takiej działalności. Organ II instancji odwołując się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, że samo ustalenie, czy zbywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest związane z wystarczającymi czynnościami sprawdzającymi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 : "(...) przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania". To właśnie te warunki wyznaczają oczekiwany przez skarżącą wzorzec działania racjonalnego przedsiębiorcy. Wzorzec ten został zdefiniowany w art. 355 § 2 k.c., a jego elastyczność wynika z rodzaju działalności, specyfiki rynku oraz jego dynamiki (także w zakresie pojawiających się przestępstw podatkowych, które należy każdorazowo uwzględniać w prowadzonej działalności). Nie można przy tym uznać za zasadne twierdzenia, że z podwyższonej staranności zwalniał spółkę "E" fakt, że jej prezes zarządu był cudzoziemcem, a działania sprawdzające zlecono biuru rachunkowemu M. T.. W normalnych warunkach okoliczność ta przemawiałaby raczej za zwiększeniem ostrożności w podejmowaniu działań, a nie za niemal całkowitym jej pominięciem, zaś za działania osoby umocowanej do tych działań odpowiedzialność ponosi sam podatnik. Takie negatywne zjawiska jak opisane w sprawie, wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1631/13). Nie można też uznać za uzasadniony zarzutu skargi wskazującego na błędną wykładnię przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a , art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ nie tylko przywołał treść omawianych przepisów, ale też odwołał się do ich interpretacji utrwalonej w orzecznictwie TSUE i sądów polskich. Konsekwentnie wskazywał, że podstawą rozstrzygnięcia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a pojawiające się w decyzji pojęcie "nadużycia podatkowego" jest używane nie w kontekście "nadużycia prawa", ale w kontekście potocznie rozumianego wykorzystywania mechanizmu VAT (w tym zasady neutralności) do popełnienia przestępstwa oszustwa podatkowego. Rozważania organu odwoławczego, prezentujące jego stanowisko (m.in. str. 41, 46 zaskarżonej decyzji) wskazują wprost na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i tej podstawie prawnej przyporządkowują analizę zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza zastosowanie art. 86 ust 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym. Stąd też nie może budzić wątpliwości także prawidłowość zastosowania w sprawie, jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia, przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (transakcje krajowe). Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przedstawionych w decyzji i w przywołanych (w nieco bardziej skróconej wersji) w niniejszym uzasadnieniu okolicznościach, zaakceptowanie twierdzeń strony o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżąca nie zaoferowała żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jej twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny. Wbrew wywodom skarżącej materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, jest kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego rozliczenia VAT. Kolejno przeprowadzone i szczegółowo omówione w decyzji dowody potwierdzały stanowisko organów. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu strony, organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji zmieniających rozliczenie VAT za wskazany okres, w tym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ("C", "F", "B"). Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. (por. orzeczenia w sprawach: II FSK 65/15, III SA/Gl 1111/16). Zważyć przy tym należy, że dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ w trakcie postępowania przeprowadził liczne dowody, w tym dowody osobowe, szczegółowo omówione w treści decyzji. Na wezwanie organu odwoławczego przesłuchano np. R. R. (przedstawiciela zarządu "E" i E. F.. Organ podjął też działania w kierunku przesłuchania A. B. – przedstawiciela "C", jednak nie stawił się on na kierowane do niego wezwania. Co jednak najistotniejsze z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego procesu, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowi wyrok TSUE w sprawie C-189/18 – organ wszystkie dowody, z których skorzystał przy rekonstrukcji stanu faktycznego włączył do materiału sprawy, o czym świadczą wydane w tej sprawie postanowienia, a strona miała prawo i możliwość zapoznania się z nimi. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organ samodzielnie dokonał ich oceny w całokształcie okoliczności ujawnionych w sprawie, nie powołując się na związanie oceną dokonaną przez inne organy. Nie sposób więc uznać, że naruszono przepisy procesowe związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego sprawy. Ponadto skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego – jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sam zatem fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego (zob. też wyroki WSA w sprawach: sygn. akt I SA/Gl 900/17 i I SA/Kr 1704/13). Organ miał więc w niniejszej sprawie obowiązek wydać decyzję zastępującą złożoną przez spółkę deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro strona przyjęła pustą fakturę i uwzględniła ją w rozliczeniu podatkowym, a następnie powieliła tę metodę wobec kolejnego ogniwa łańcucha dostaw (wystawił fakturę dla "B", na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. i art. 108 ust. 1 tej ustawy. W rezultacie, kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p., jak to sugeruje skarżąca. W toku postępowania organy zapewniły stronie czynny udział, dokonywały na jej rzecz stosownych doręczeń (co dyskwalifikuje podniesiony zarzut naruszenia art. 123 i 124 § 1 O.p.). Strona, reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnego pełnomocnika, miała dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego, mogła uczestniczyć w czynnościach dowodowych, znała zakres tych czynności. Z przedstawionych wyżej względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.