I SA/Lu 187/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2017 r. nr 0601-IOV-1.4103.242.2017.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę. Sygn. I SA/Lu 187/23 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi J. G. (dalej jako "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ II instancji") z dnia 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 26 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "organ I instancji") określił skarżącemu za wrzesień 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług w wysokości 417,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalenia dokonane przez organ I instancji w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej we wskazanej decyzji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") uznał, że J. G. nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej dnia 11 września 2013 r. przez P.H.U. "A" dokumentującej zakup 60 szt. [...] 5 o wartość netto 109.500 zł oraz z trzech faktur wystawionych przez P.H.U. "B" – odpowiednio dnia 25 września 2013 r. dokumentującej zakup 20 szt. [...] 5 o wartość netto 34.780 zł, dnia 26 września 2013 r., dokumentującej zakup 20 szt. [...] 5 o wartość netto 34.780 zł i dnia 27 września 2013 r., dokumentującej zakup 20 szt. [...] 5 o wartość netto 34.780 zł - z uwagi na to, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a przeprowadzone były jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej w oparciu o przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 2201 ze zm.) uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez "C" Spółka jawna dokumentujących nabycie paliwa do samochodu skarżącego, gdyż dopuszczalna masa całkowita pojazdu wskazanego na tych fakturach nie przekracza 3,5 tony. Od powyższej decyzji J. G. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018 r. w sprawie I SA/Lu 210/18 tut. Sąd oddalił skargę (szczegółowe uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w tym podnoszonych w skardze zarzutów, dostępne jest na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lutego 2023 r. w sprawie I FSK 1870/18 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie (szczegółowe uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne jest na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w niniejszej sprawie zwraca uwagę sprzeczność logiczna w treści uzasadnienia wyroku pierwszej instancji i to sprzeczność tego rodzaju, że w istocie nie wiadomo, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo obszernie wskazano na orzecznictwo w zakresie transakcji oszukańczych i prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz dobrej wiary. Natomiast w odniesieniu do okoliczności sprawy lektura i analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że z jednej strony Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący w sposób w pełni świadomy oraz aktywny uczestniczył w procederze. Sąd pierwszej instancji przywołał przy tym orzecznictwo, które podzielił, iż w przypadku wykazania świadomego udziału podatnika w oszustwie badanie dobrej wiary jest w tym wypadku bezcelowe, po czym – z drugiej strony – płynnie przechodzi do oceny profesjonalizmu działań skarżącego i staranności w prowadzeniu swoich spraw pod kątem dobrej wiary właśnie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że albo podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo nie wiedział i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów. Jednak tylko w drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, albowiem tworzy się stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął Sąd za podstawę swojego wyroku. Podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 558/16). W związku z tym w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję powinien odnieść swoją ocenę do tego, czy organy wykazały, że skarżący brał świadomy udział w oszustwie. Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przyjęcia, iż skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie, w sprawie wymagane będzie szczegółowe i wyczerpujące opisanie przebiegu przedmiotowego procederu oraz roli, jaką w nim pełnił skarżący i korzyści, jakie osiągał (odzyskanie podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie karuzeli). Nie jest to oczywiście wykluczone, ale należy w tym zakresie poczynić jednoznaczne ustalenia i wyciągnąć stąd odpowiednie wnioski poprzez dokładne opisanie, na czym ów proceder polegał. Ocena ta musi być jednak jednoznaczna i rozstrzygająca z uwzględnieniem stanowiska organu i zarzutów skarżącego, podniesionych w zakresie kompletności oceny materiału dowodowego i tego, czy miała charakter dowolny, czy swobodny. Dopiero w dalszej kolejności, przy wykluczeniu świadomego udziału skarżącego ocenie podlegać może to, czy zachował dobrą wiarę i należycie weryfikował okoliczności transakcji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I FSK 266/18 wydany w zbieżnym stanie faktycznym). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem, a także charakteru prowadzonej działalności gospodarczej, która z istoty ma charakter zarobkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że organy nie podważają faktu, że towar wyjechał za granicę. Zwracając uwagę na zasady funkcjonowania skarżącego należy w zakresie pośrednictwa w obrocie towarami uwzględnić także miejsce prowadzenia działalności w paśmie przygranicznym. Przy tym skarżący konsekwentnie podnosi, że w postępowaniu nie przesłuchano świadków potwierdzających zakup i wywóz towaru, a organy opierały się w tym zakresie na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach. Skoro organ ocenił, że jakkolwiek telefony komórkowe ujęte w dokumentach TAX FREE wystawianych przez firmę podatnika zostały przewiezione przez granice RP i jednocześnie UE to nie zostało udowodnione, aby osoby wymienione w dokumentach TAX FREE przewiozły telefony przez granicę i odzyskały od podatnika VAT – to tym bardziej nie mógł odmówić przesłuchania wnioskowanych świadków (którzy być może potwierdziliby wywóz) i opierać się wyłącznie na zeznaniach kilku z nich. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że orzekając ponownie w sprawie Sąd weźmie także pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019r., C-653/18, Unitel Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, ECLI:EU:C:2019:876. Tym bardziej, że w skardze kasacyjnej wprost podniesiono zarzuty związane z naruszeniami przepisów Dyrektywy 112, których wykładni dokonał TSUE w tym wyroku. Uwzględniając powyższy wyrok także konieczne będzie dokonanie oceny odnośnie do stanu świadomości skarżącego w zakresie transakcji z firmami P. N. i E. S., w szczególności, że w odniesieniu do sprzedaży telefonów komórkowych, opisywanej przez podatnika w wystawianych dokumentach TAX FREE organ nie kwestionował, że telefony komórkowe opisane w fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez firmy E. S. oraz P. N. wszystkie miały zostać sprzedane w ramach TAX FREE. Organ nie zakwestionował także okoliczności, że telefony zostały przewiezione przez granice RP i jednocześnie UE. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa niniejsza była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażonej wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Lu 210/18, a wyrok wydany przez ten Sąd był przedmiotem kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1770/18. Ma to o tyle znaczenie, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, ze zm. dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą, a ocena zastosowania przez organ tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1587/11 opubl. https://cbois.nsa.gov.pl oraz wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. II FSK 68/14, LEX nr 1774525). Skoro Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lutego 2023 r. uchylił w całości pierwotny wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym wyżej zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – mając na uwadze wykładnię przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że istotą sporu jest odpowiedź na pytanie czy skarżący świadomie uczestniczył jako tzw. "broker" w procederze o charakterze "karuzeli podatkowej" będącej łańcuchem kilkunastu podmiotów gospodarczych, w tym tzw. "buforów" tworzących jedynie pozory legalnych transakcji handlowych w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Określając ramy prawne sprawy, przywołać należy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11). Zgodnie z art. 168 Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Warunkiem odliczenia podatku należnego jest wykorzystywanie towarów lub usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Aby skutecznie zrealizować prawo do odliczenia podatku - czynność opodatkowana musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej, a nie jedynie czynności pozorowanej. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Jeśli faktura, w którymś z wyżej wymienionych aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw. Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; włączenie do łańcucha dostaw tzw. "znikającego podatnika"; brak problemów z rozpoczęciem działalności w obrocie danym towarem (duży obrót od początku działalności); bardzo szybkie transakcje; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy, brak kontroli towarów, brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); brak w łańcuchu producenta (importera) oraz konsumenta, niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników" (nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze) (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jest on przy tym dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 20 marca 2019 r. sygn. I SA/Bk 14/2019). Ani tzw. karuzela podatkowa, ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym niemniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku od towarów i usług poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie, na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019 r. sygn. I SA/Op 72/2019). Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężny i dokumentów). Towar jest jednak istotny wyłącznie, jako nośnik podatku od towarów i usług. Towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od wartości dodanej. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko - zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 951/17). Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się że w przypadku transakcji, które miały miejsce (tzn. towar został dostarczony bądź usługa została wykonana), lecz które stanowiły oszustwo podatkowe, bądź też takie oszustwo zaistniało na wcześniejszych etapach obrotu danym towarem, prawo do odliczenia podatku jest uzależnione od istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary, przejawiającej się przede wszystkim w usprawiedliwionym braku świadomości co do tego, że dana transakcja bądź transakcje ją poprzedzające stanowiły oszustwo podatkowe. Kompleksowo podkreśla to NSA w wyroku z 24 lutego 2015 r. (I FSK 190/14, LEX nr 1653838) wskazując, że istotnym było ustalenie dwóch okoliczności – po pierwsze czy sporne faktury dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a jeżeli nie, czy okoliczności ich wystawienia stanowią oszukańcze zachowanie, a w konsekwencji, w przypadku uznania, że sporne faktury zostały wystawione w związku z oszustwem – czy wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcje przywoływane w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związane były z tym oszustwem. [...] Prawa do odliczenia można podatnikowi odmówić jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (zob. wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona "karuzeli podatkowej". Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 990/18 oraz sygn. I FSK 266/18, a także sygn. akt I FSK 1289/19 – opubl. CBOSA). Oceniając w kontekście powyższego zaskarżoną decyzję wskazać zatem należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że skarżący był końcowym ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Mechanizm służył uzyskaniu nienależnego zwrotu podatku VAT. Przede wszystkim aby mieć całościowy obraz sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie należy na łańcuch przedstawionych w zaskarżonej decyzji transakcji spojrzeć całościowo, zarówno na etapy nabycia przez skarżącego towaru – który to towar rzeczywiście istniał, jak wskazały organy podatkowe i etapy zbycia towaru w ramach procedury TAX FREE. Przy czym co istotne należy zwrócić uwagę na występujące nietypowe dla komercyjnego obrotu towarami odstępstwa od typowych warunków panujących na analogicznym rynku. Analizując sprawę w tym zakresie po pierwsze należy zwrócić uwagę, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 1993 r. Jest więc doświadczonym przedsiębiorcą, skoro od ponad 24 lat (na 2017 r.) prowadzi przedsiębiorstwo, a od ponad 16 lat sprzedawał towary w ramach procedury TAX FREE. Innymi słowy nie jest to podmiot, który dopiero rozpoczął działalności i jeszcze nie posiada stosownego doświadczenia i wiedzy o regułach funkcjonowania rynku, na jakim prowadził działalność. Z CEiDG wynika, że skarżący jako przewarzającą działalność wskazał KOD PKD 47.52.Z Sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Z dokumentów m.in. TAX FREE wynika że we wrześniu 2013 r. faktycznie takie towary były sprzedawane na rzecz podróżnych (zamki, klamki, uchwyty, zawiasy itp.). Innymi słowy skarżący od wielu lat prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą obejmującą handel detaliczny, dosyć wąskim i wyspecjalizowanym asortymentem, w tym handel w warunkach przygranicznych. Działający w takiej branży skarżący w pewnym momencie włącza do swojego asortymentu telefony komórkowe [...] [...] przy czym ich sprzedaż następuje tylko i wyłącznie na rzecz nabywców niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE. Samo poszerzenie oferowanego dotychczas towaru o nowy asortyment nie jest niczym nadzwyczajnym w realiach gospodarczych. Wynika najczęściej z rozeznania rynku, poszerzenia asortymentu o nowe towary powiązane w różny sposób z dotychczasowym towarem, czy też zapotrzebowaniem odbiorców. W ocenie Sądu wprowadzenie przez skarżącego do swojej oferty np. sprzętów czy maszyn budowlanych nie byłoby niczym nadzwyczajnym skoro dotychczas w ofercie skarżącego dostępne były np. elementy metalowe. Skarżący jednak rozpoczyna handel towarem o dużej wartości jednostkowej z zupełnie innej branży. Zwrócić należy uwagę, że w dniu 10 września 2013 r. skarżący dokonuje zmian w ewidencji działalności gospodarczej poprzez dodanie nowych kodów PKD, m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, czy sprzedaży detalicznej sprzętu telekomunikacyjnego prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. Świadczyć to może o rozeznaniu skarżącego o obowiązkach nałożonych na przedsiębiorców i jednocześnie o dbałości o stronę formalnoprawną prowadzonej działalności. Jednak w ocenie Sądu, w świetle pozostałych ujawnionych w sprawie okoliczności, w szczególności braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nawiązanie współpracy i jej przebieg, wskazuje tylko na zachowanie pozorów wprowadzenia dodatkowego asortymentu i próby uwiarygodnienia, że transakcje miały rzeczywisty charakter. Jednocześnie skarżący w żaden logiczny sposób nie jest w stanie wytłumaczyć, co zdecydowało o podjęciu przez niego decyzji o rozpoczęciu handlu telefonami komórkowymi. Skarżący nie był w stanie wykazać, że prowadził jakiekolwiek rozeznanie tego rodzaju rynku, że podjął działania marketingowe czy reklamowe w celu pozyskania nowych klientów na całkiem nowy asortyment. W normalnych warunkach rynkowych wprowadzenie nowego asortymentu do sprzedaży, w szczególności takiego, który zwykle nie jest dostępny w sklepie z częściami metalowymi – jest dosyć ryzykowne. Może się bowiem okazać, że nabyta partia towaru zalegać będzie na magazynie, a chętnych do zakupu nie będzie. Sytuację skarżącego można przyrównać np. do piekarni, w której w pewnym momencie w asortymencie znajdują się telefony komórkowe. Zwykle klienci udając się na zakupy do piekarni nie kupują tam telefonów komórkowych. Tak samo w sklepie z materiałami i częściami metalowymi – z zasady nie są dostępne telefony komórkowe i to marki premium ([...]). Skarżący przesłuchany w charakterze strony dnia 28 października 2014 r. podał m.in., że to jego Klienci poinformowali go gdzie można zamówić telefony komórkowe oraz w jakiej cenie. Dodał, że Klienci byli bardziej zorientowani niż on. Skarżącego nie zainteresowało, dlaczego owi Klienci w jego sklepie z zupełnie innym asortymentem, chcą kupić telefony komórkowe – jednocześnie wskazując skąd nabyć te telefony i za jaką cenę. W ocenie Sądu w typowych warunkach gospodarczych – nawet w strefie handlu przygranicznego z państwem spoza Unii Europejskiej – takie sytuacje nie występują. Klienci, w tym obcokrajowcy chcąc kupić telefony komórkowe nie poszukują ich w sklepach z asortymentem metalowym czy w piekarni, ale właśnie w sklepach z elektroniką. Okoliczności te w powiązaniu z – jak twierdził skarżący – poinformowaniem go przez owych Klientów gdzie i za ile nabyć dla nich towar, powinny wzbudzić w skarżącym co najmniej wątpliwość co do charakteru i legalności tego typu transakcji. Skoro bowiem jego Klienci wiedzieli gdzie i za ile nabyć telefony komórkowe – to w jakim celu chcieli, aby to właśnie skarżący – przedsiębiorca nieposiadający żadnego doświadczenia w obrocie tego rodzaju towarem nabył przedmiotowe telefony, a następnie sprzedał je z doliczoną własną marżą. W legalnym obrocie kontrahent dąży do skrócenia łańcuch dostaw i do uzyskania najniższej ceny za towar, a nie do wprowadzania kolejnych pośredników i zwiększania cen. Swoistą anomalią w działalności skarżącego obejmującej obrót telefonami komórkowymi jest także fakt, że pomimo wprowadzenia do swojej działalności sprzedaży detalicznej sprzętu telekomunikacyjnego, skarżący cały ten asortyment zbywa jedynie obywatelom Białorusi. Żaden z telefonów komórkowych z całej partii nie został sprzedany na rynek krajowy, co należy ocenić jako zupełnie nietypowe w sytuacji, gdy skarżący dotychczas oferował towary zarówno na rynku lokalnym jak i podróżnym spoza UE. Dodatkowo – dopiero rozpoczęta działalność w zakresie handlu telefonami generuje w pierwszym miesiącu sprzedaży znaczną wartość obrotu. Bowiem jak wskazał organ, udział procentowy wartości podatku VAT zawartego w zakwestionowanych fakturach nabycia telefonów w całej wartości podatku naliczonego za wrzesień 2013 r. wynosi ok. 82%. Z jednej więc strony skarżący skrupulatnie wykonuje obowiązki ewidencyjne dodając nowe kody PKD, a z drugiej poszerzenie działalności zupełnie nie odzwierciedla możliwości nabycia nowego asortymentu przez nabywców krajowych. Co więcej skarżący nie ma żadnych kłopotów ze zbytem, nie musi martwić się o Klientów, bowiem całe partie sprzedaje od razu w ciągu zaledwie jednego-dwóch dni w ramach TAX FREE. Nie ma ryzyka występującego w normalnych warunkach rynkowych związanego z brakiem zainteresowania nowym towarem. Należy zwrócić uwagę, że skarżący telefony komórkowe nabywa – jak twierdzi od dwóch jedynie podmiotów: Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" z siedzibą w B. na ul. B. oraz od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "B" z siedzibą w B. przy Al. S. . Co istotne – zarówno jeden jak i drugi podmiot nie mają ujawnionych żadnych danych kontaktowych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (żadnego adresu poczty elektronicznej, adresu strony internetowej, numeru telefonu, faksu czy innej formy kontaktu). W typowych warunkach rynkowych przedsiębiorcy dążą do udostępnienia swoich danych kontaktowych jak najszerszemu gronu potencjalnych kontrahentów, w tym jednak przypadku na stronach internetowych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej brak jest takich danych, tak jakby podmiotom tym zupełnie nie zależało na pozyskaniu klientów. Dodatkowo w dokumentacji Skarżącego brak jest umów o współpracy, dokumentów przyjęcia towarów, brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających realizacje dostaw towarów od tych dwóch kontrahentów, w szczególności brak jest dowodów potwierdzających składanie przez skarżącego zamówień, uzgadnianie cen i ilości towaru, ofert, czy kalkulacji. Co ważne w ocenie Sądu – zarówno E. S. jak i P. N. siedziby swoich firm mieli na terenie B. a więc w miejscowości prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego. W takim przypadku – w sytuacji nawiązania współpracy – można byłoby oczekiwać od skarżącego, że pojedzie do siedziby zarówno jednego jak i drugiego kontrahenta, w szczególności że faktury VAT wystawione przez te podmioty opiewały na kwoty ponad stu tysięcy złotych netto. Należy zwrócić uwagę, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie z dnia 4 marca 2016 r. wydanej wobec P. N. w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wynika, iż przy Al. S. w B. znajduje się budynek, w którym mieści się sklep z materiałami budowlanymi. W hali sklepowej po prawej stronie w podpiwniczeniu znajduje się pomieszczenie, na drzwiach wejściowych którego znajduje się szyld "B" z podanym numerem telefonu. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie nie udało się ustalić czy faktycznie firma funkcjonuje i w jakim zakresie. Osoby pracujące w tym budynku nic nie wiedziały o firmie "B". Ustalono również, że "B" nie posiada własnej strony internetowej, ani nie reklamowała się w środkach masowego przekazu. Skarżący nawiązując rzekomą współpracę z "B" od razu powinien był powziąć wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, skoro podmiot ten nie udostępniał swoich danym kontaktowych w inny sposób, jak tylko na drzwiach wejściowych do wynajmowanego pomieszczenia znajdującego się w podpiwniczeniu sklepu z materiałami budowlanymi. Dodatkowo skarżący wyjaśnił, że warunki transakcji z "B" ustalał "jak zajechał" z pracownikiem, a potem z szefem. Skoro był w siedzibie "B" to powinno wzbudzić jego niepokój, że Kontrahent, z którym ma zawrzeć umowę na ponad sto tysięcy złotych mieści się w lokalu w podpiwniczeniu, a dodatkowo – jak wynika z pozyskanych danych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie – nikt o takiej firmie nie słyszał. Powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że skarżący zdawał sobie sprawę, w jakich transakcjach bierze udział. Nawet przedsiębiorca z niewielkim doświadczeniem kupując telefony komórkowe za ponad sto tysięcy złotych od swojego kontrahenta – mającego siedzibę w tej samej miejscowości w lokalu w piwnicy sklepu budowlanego, bez jakichkolwiek danych kontaktowych zorientowałby się, że taka współpraca gospodarcza wydaje się być co najmniej podejrzana. Co więcej przedsiębiorca, od którego z racji prowadzenia określonej działalności gospodarczej można oczekiwać podwyższonych standardów działania wchodząc w relacje handlowe z innymi przedsiębiorcami musi liczyć się z tym, że potencjalnie wystąpić może ryzyko niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia przez kontrahenta, a w konsekwencji konieczność dochodzenia ewentualnych roszczeń na drodze procesu cywilnego. W takim przypadku niezbędne jest wykazanie nie tylko istnienia stosunku prawnego, ale także wysokość umówionego wynagrodzenia oraz potwierdzenie wykonania świadczenia wzajemnego. Jeżeli przedsiębiorca nie posiada wiarygodnych dokumentów ani innych dowodów świadczących o zawarciu i wykonaniu umowy to zachowanie takie ocenić należy jako dalece nieprofesjonalne i świadczące wprost o zupełnej lekkomyślności w nawiązywaniu relacji handlowych, albo właśnie o pełnej świadomości, że przeprowadzane transakcje są ukierunkowane tylko na dokonanie oszustwa w zakresie podatku VAT. W tym miejscu Sąd zwraca jedynie uwagę, że prowadzone postępowania kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. wobec P. N. zostały zakończone wydaniem decyzji, które zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi złożone na powyższe rozstrzygnięcie (wyroki: sygn. akt I SA/Lu 507/17, I SA/Lu 508/17, I SA/Lu 509/17, I SA/Lu 574/17, I SA/Lu 575/17). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne P. N. na wskazane wyroki Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie (wyroki z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. I FSK 371/18, I FSK 372/18, I FSK 397/18, I FSK 398/18, I FSK 396/18). Analogicznie w przypadku E. S.. Z materiału dowodowego wynika, że w dniu 21 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wydał wobec P.H.U. "A" decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r. oraz określił kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lutego 2013 r. do października 2013 r. Sądowi z urzędu wiadomo, że wskazana decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 stycznia 2018 r. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 3 października 2018 r. w sprawie I SA/Lu 264/18 oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Organy podatkowe w sprawie E. S. stwierdziły, że w okresie od maja 2012 r. do października 2013 r. zawierając transakcje handlowe telefonami komórkowymi świadomie i aktywnie uczestniczyła w oszustwie typu "znikający podatnik", uzyskując korzyści podatkowe. Ponadto stwierdzono, że wykazana przez P.H.U. "A" sprzedaż telefonów komórkowych nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli czynności opodatkowanych, które rodzą obowiązek podatkowy. Oczywiście skarżący nie musiał wiedzieć o przebiegu transakcji na wcześniejszych etapach. Oceniając jego świadomy udział w oszustwie typu "karuzela podatkowa" należy więc badać jego własne zachowania w całokształcie relacji z podmiotem, od którego "nabywa" towary. Podobnie jak w przypadki "B" także E. S. nie miała ujawnionych żadnych danych kontaktowych w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Również i ten podmiot mieli wskazać Skarżącemu Klienci zainteresowani nabyciem telefonów komórkowych. Skarżący zeznał, że warunki transakcji w tym przypadku ustalał telefonicznie z pracownikiem, którego nazwiska nie znał. Przy czym co należy podkreślić, nie był to zakup jednostkowy, ale obejmujący 60 szt. telefonów komórkowych za kwotę netto 109.500 zł (brutto 134.685,00 zł). W tym przypadku Skarżący w dniu 9 września 2013 r. wpłaca na rachunek bankowy Kontrahenta kwotę 134.685 zł na podstawie faktury PROFORMA z tego samego dnia. Co istotne – organy wskazały, że w dniu 9 września 2013 r. Skarżący wpłacił na swój osobisty rachunek bankowy kwotę 138.725 zł, którą w tym samym dniu przelał na rachunek bankowy prowadzony do działalności gospodarczej, a następnie tego samego dnia przelał środki w kwocie 134.685 zł na rachunek bankowy P.H.U. "A" tytułem należności za telefony komórkowe (k. 172 akt podatkowych). Jak zeznał skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 15 listopada 2013 r. telefonów o wartości ponad 130 tys. zł nie odbierał sam, ale "kilku Białorusinów" pojechało odebrać towar i przywieść go do skarżącego. Takie zachowanie w realiach gospodarczych nie występuje. Jest to bowiem skrajne lekceważenie bezpieczeństwa obrotu, skoro towar, za który już zapłacono w całości – odbierany jest przez zupełnie obcych skarżącemu kilku obcokrajowców. Skarżący więc zupełnie nie przywiązywał wagi do towaru, nie brał pod uwagę ryzyka kradzieży przedmiotowych telefonów, ich uszkodzenia czy zamiany na inny towar lub towar z nielegalnego źródła, nie wiedział jakie wtyczki mają przedmiotowe modele. Skarżący zeznał również, że środki na przelew za towar posiadał z własnych oszczędności. Tym bardziej jego zupełnie lekceważące podejście to całej transakcji z P.H.U. "A" w powiązaniu z zainwestowaniem rzekomo własnych oszczędności jest wprost nieprawdopodobne i zdaniem Sądu świadczy o tym, że skarżący doskonale zdawał sobie sprawę w jakim procederze uczestniczy. Przezorny przedsiębiorca nie "wysyła" po znacznej wartości towar przypadkowych osób, gdyż wiąże się to ze zbyt dużym ryzykiem. Skarżący nie miał żadnej pewności, że nie zostanie oszukany, a owi Białorusini[...] nie opuszczą kraju jak najszybciej po odbiorze towarów. Takie zachowanie skarżącego – w ocenie Sądu – wskazuje, że doskonale zdawał on sobie sprawę, że w rzeczywistości nie nabywa on towaru do działalności gospodarczej, ale po to aby upozorować "obrót", a w konsekwencji aby uzyskać korzyść podatkową sprzeczną z prawem. Należy zwrócić również uwagę na inne nietypowe elementy w transakcjach pomiędzy E. S. i P. N., a skarżącym oraz dalej jego Klientami Białorusinami. Z materiału dowodowego wynika, że obrót za wrzesień 2013 r. w porównaniu z obrotem za sierpień 2013 r. wzrósł o 334% (k. 3v akt podatkowych) i dotyczył tylko obrotu telefonami komórkowymi. Już więc w pierwszym miesiącu sprzedaży, skarżący od razu uzyskuje znaczne "obroty" z tego tytułu. Jednocześnie jak szybko rozpoczął handel tym towarem, tak szybko go zakończył. Bo zeznając w listopadzie 2013 r. wyjaśnił, że już nie sprzedaje telefonów komórkowych. Skoro "handel" telefonami komórkowymi nie nastręczał skarżącemu żadnych problemów z pozyskaniem towaru, a następnie jego zbytem, to w realiach gospodarczych tak nagłe zaprzestanie sprzedaży danego towaru jest niezrozumiałe. Jednak jeżeli taką sytuację odniesiemy do obrotu jedynie w ramach oszustwa w zakresie VAT, to można łatwo dostrzec, charakterystyczny element oszustwa, czyli znacznej wartości obrót w krótkim czasie i równie szybką z niego rezygnację. W przebiegu zakwestionowanych transakcji występuje szybka rotacja "towaru". Co znamienne z akt sprawy wynika, że w dniu 11 września 2013 r. na 23 podróżnych zagranicznych, którzy występują jako nabywcy telefonów komórkowych na wystawionych przez skarżącego dokumentach TAX FREE, tylko 6 z nich było (lub mogło być) obecnych w dniu i godzinie wystawienia paragonu i dokumentu TAX FREE, a 9 osób w dniu otrzymania zwrotu podatku VAT. Natomiast zarówno w dniu i godzinie wystawienia paragonu i dokumentu TAX FREE oraz w dniu zwrotu podatku mogło być dwóch podróżnych, tj. R. I. i R. S.. Przy czym jak zeznał skarżący - po odbiór telefonów od P.H.U. "A" pojechał właśnie I. R.. Ponadto całą partię towarów rzekomo nabytych od P.H.U. "A" – (faktura proforma z 9 września 2013, faktura VAT z 11 września 2013) w ilości 60 szt. telefonów skarżący zbył na rzecz podróżnych w ramach TAX FREE w dniu 11 września 2013 r. (czyli tego samego dnia) na podstawie 24 paragonów wystawianych w przeciągu niespełna 2 godzin. Czyli w ciągu zaledwie dwóch godzin sprzedał całą partię telefonów, podczas gdy wcześniejsze dokumenty TAX FREE dotyczyły drobnych sprzętów budowlanych, wykończeniowych (np. klamki, wkładki do zamków, zamki [...], zawiasy, filtr paliwa, drobne części zamienne samochodowe itp.). Co znamienne owi nabywcy obcokrajowcy nie kupili żadnego innego towaru od skarżącego, jedynie telefony. W dniu 26 września 2013 r. na 10 podróżnych zagranicznych, którzy występują jako nabywcy telefonów komórkowych na wystawionych przez skarżącego dokumentach TAX FREE, tylko 4 z nich było (lub mogło być) obecnych w dniu i godzinie wystawienia paragonu i dokumentu TAX FREE, a 9 w dniu otrzymania zwrotu podatku VAT. Natomiast zarówno w dniu i godzinie wystawienia paragonu i dokumentu TAX FREE oraz w dniu zwrotu podatku mogło być trzech podróżnych, tj. S. Y., Y. S., K. H.. W dniu 27 września 2013 r. na 8 podróżnych zagranicznych, którzy występują jako nabywcy telefonów komórkowych na dokumentach FAX FREE, tylko 2 z nich było (lub mogło być) obecnych w dniu i godzinie wystawienia paragonu i dokumentu TAX FREE, a 1 w dniu otrzymania zwrotu podatku VAT. Natomiast nie ma takiego podróżnego, który byłby obecny w dniu i godzinie wystawienia paragonu i dokumentu TAX FREE oraz w dniu zwrotu podatku. Dokonując analizy przekroczeń granicy RP w porównaniu z datą dokonania zakupu (wystawienia paragonu i dokumentu TAX FREE ), datą wywozu towaru oraz datą odbioru podatku VAT, należy stwierdzić, że w przypadku podróżnych dokonujących zakupu innych towarów niż telefony komórkowe nie było takiej sytuacji, że podróżny nie byłby obecny w dniu i godzinie wystawienia paragonu i dokumentu FAX FREE na terytorium RP. Tylko w trzech przypadkach nie stwierdzono obecności podróżnych w dniu zwrotu podatku VAT. Wynika z tego, że w przypadku sprzedaży telefonów występowały nietypowe sytuacje nieobecności nabywców – obywateli Białorusi w momencie zakupu lub zwrotu podatku VAT, ale co znamienne takich sytuacji w przypadku innych towarów już nie ma (pojedyncze przypadki). Dodatkowo dokumenty TAX FREE wystawiane są wyłącznie przez skarżącego osobiście, ale już w przypadku innych towarów dokumenty były wystawiane również przez B. G.. Wskazuje to – zdaniem Sądu – na fakt, że w przypadku rzekomej sprzedaży telefonów komórkowych inne było zachowanie samego skarżącego w porównaniu do jego zachowania w przypadku innych towarów oferowanych w jego sklepie. Okoliczności te wskazują, w ocenie Sądu, że skarżący co najmniej wiedział, że sprzedaż przez niego telefonów w ramach procedury TAX FREE jest odmienna i odbywa się na innych zasadach w porównaniu ze sprzedażą innego asortymentu oferowanego przez skarżącego. Również sprzedaż w ciągu 10 czy 20 minut całej partii telefonów komórkowych wskazuje, że mamy do czynienia z nietypowym zachowaniem nabywców. W typowym zachowaniu kupujących, najczęściej oczekują oni okazania towaru, porównują dostępne towary, dopytują o oglądany towar. Nie jest typowe, że wielu kupujących na raz nabywa telefony w ekspresowym tempie, wskazującym, że działania skarżącego sprowadzało się w zasadzie do drukowania paragonów i wystawiania dokumentów TAX FREE. Taki sposób sprzedaży towarów o znaczniej wartości znacząco odbiega od typowych warunków handlowych. Gdyby były to pojedyncze przypadki to można uznać, że podatnik został wprowadzony w błąd lub wykorzystany jako nieświadomy element ciągu transakcji służących wyłudzeniu VAT, ale już okoliczność, że wszystkie telefony, bez wyjątku z całej puli nabytych zostały zbyte na rynek zagraniczny i dodatkowo w większość na rzecz osób nieznanych wskazuje, że nie mamy do czynienia z jednostkowym przypadkiem, ale zorganizowanym procederem wyprowadzenia towarów poza UE w celu zwrotu podatku VAT. Jest wprost nieprawdopodobna taka sytuacja, aby skarżący niejako padł ofiarą tak dużego oszustwa. Już tylko zestawienie tych kilku elementów, tj. długoletniego doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i jednocześnie atypowy handel jednym rodzajem asortymentu, który w zaledwie jeden miesiąc generuje obrót wynoszący prawie 80% całości obrotu, bez jakichkolwiek nakładów na reklamę, pozyskanie Klientów czy promocję nowo wprowadzanego asortymentu wskazuje, że takie warunki transakcji handlowych nie występują w normalnych uwarunkowaniach rynku. Co więcej od samego początku skarżący dokonuje sprzedaży telefonów w ilościach hurtowych (łącznie 120 szt.). Od razu po dostawie towarów, w ciągu zaledwie jednego - dwóch dni sprzedaję cały towar wyłącznie obywatelom Białorusi, przy czym – jak wynika z analizy paragonów fiskalnych załączonych do dokumentów TAX FREE skarżący miał dokonywać kilkunastu transakcji w ciągu zaledwie 10-20 minut. W ocenie Sądu takie ukształtowanie transakcji handlowych pomiędzy dostawcą towarów – czyli E. S. i P. N., a skarżącym oraz następnie zbywanie towaru wyłącznie w ramach procedury TAX FREE świadczy o tym, że skarżący nie był nieświadomym uczestnikiem procederu ale czynnie i świadomie brał w takim procederze udział jako jej finalny element czyli tzw. "broker". Przedstawione powyżej, a obszernie opisane przez organy w ich decyzjach, okoliczności wskazują, że niewątpliwie skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nietypowym (nielegalnym) obrocie gospodarczym. Co warto podkreślić już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia skarżącego w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. W zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o tym, że na poprzednich etapach obrotu bezspornie doszło do szeregu transakcji w ramach karuzeli podatkowej z udziałem "znikających podatników" i "buforów". Sąd podziela i aprobuje stanowisko organów podatkowych, że istotą przeprowadzanych przez skarżącego transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy podmiotów ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. Organy podatkowe bardzo szczegółowo zidentyfikowały "znikających podatników", "buforów" – którymi w tym przypadku była E. S. i P. N., natomiast skarżący występował w roli "brokera". W takiej sytuacji transakcje realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowiły dostawy towarów oraz nie stanowiły działalności gospodarczej. W konsekwencji zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sama okoliczność, że towar rzeczywiście istniał, na co wskazuje skarżący, pozostaje bez znaczenia dla całościowej oceny przedmiotowej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że orzekając ponownie w sprawie Sąd weźmie także pod uwagę wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019r., C-653/18, Unitel Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, ECLI:EU:C:2019:876. Mając na uwadze wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołać należy wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. W wyroku tym Trybunał przyjął, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. Jednakże w takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w powołanych przepisach, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub - co należy podkreślić - zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Taka "transakcja" nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Wyrok odnosił się krytycznie do praktyk polskich organów podatkowych ograniczających podatnikom prawo do stosowania stawki 0% VAT dla sprzedaży poza terytorium UE ze względu na niedopełnienie wyłącznie formalnych przesłanek stosowania zwolnienia. Trzeba jednak pamiętać, że przepisy ustawy o VAT przewidują również prawo do stosowania zwolnienia przy tzw. eksporcie detalicznym – sprzedawcy mają prawo do stosowania 0% VAT przy sprzedaży dokonywanej na rzecz podróżnych w ramach tzw. systemu TAX FREE, przy spełnieniu określonych ustawowo przesłanek. TSUE w pierwszej kolejności przypomniał, że pojęcie dostawy towaru na gruncie systemu podatku od wartości dodanej ma charakter obiektywny. Jeżeli w ramach danej transakcji prawo do dysponowania towarem jak właściciel zostanie przeniesione z jednego podmiotu na drugi – mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu przepisów VAT. Eksport towaru, korzystający na gruncie VAT ze zwolnienia podatkowego z prawem do odliczenia (w Polsce – stawka 0%), nastąpi natomiast wówczas, gdy prócz dostawy dany towar fizycznie opuści terytorium wspólnotowe, co dostawca będzie w stanie wykazać. Nie można zatem uzależniać przyjęcia zaistnienia dostawy towarów od ustalenia jego nabywcy – jeżeli ktoś nabył towar, następuje dostawa towaru, jeżeli ktoś towar nabył i wywiózł go poza terytorium UE, co nie podlega zakwestionowaniu, nastąpił eksport towarów w rozumieniu przepisów VAT. TSUE wskazał na dwa przypadki, kiedy niedopełnienie przesłanek formalnych wykluczy prawo do zwolnienia (np. stawki 0%): 1) jeżeli niedopełnienie warunków formalnych uniemożliwia wykazanie spełnienia przesłanki materialnej – np. jeżeli wadliwość dokumentacji podatkowej i celnej nie pozwala na ustalenie, czy eksportowane towary zostały w ogóle sprzedane lub czy w ogóle opuściły UE; 2) jeżeli, realizując transakcję, podatnik "uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT" – pomimo spełnienia materialnych przesłanek zwolnienia, nie skorzysta z niego podmiot, który nie realizował transakcji "w dobrej wierze". Podkreślić należy jednak, że zdaniem TSUE staranny sprzedawca powinien zachować prawo do zwolnienia – "dostawca nie może ponosić odpowiedzialności za zapłatę VAT niezależnie od jego udziału w oszustwie popełnionym przez nabywcę. Przypisywanie bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej stanowiącym oszustwo działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne". Nie bez znaczenia pozostaje także, na szkodę jakiego państwa ewentualne oszustwo zostało popełnione – w przypadku eksportu towarów należy zatem ustalić, czy transakcja, w ramach której towar opuścił UE, wiązała się z oszustwem przeciwko wspólnemu systemowi VAT. W swoim orzeczeniu TSUE odniósł się także do wątpliwości NSA dotyczącej praktyki stosowania prawa przez organy krajowe: czy w przypadkach podobnych do przedmiotowej sprawy należy przyjmować, że dostawa istnieje, lecz podlega opodatkowaniu jak dostawa krajowa, czy też że transakcja eksportowa w całości jest fikcyjna, podatnik jej dokonujący nie ma natomiast prawa do odliczenia VAT od świadczeń nabytych w związku z tą dostawą. Odpowiadając na to pytanie, TSUE podkreślił, że: "w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT (tj. eksportu towarów) nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia. [...] W konsekwencji [...] dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego" (zob. Agnieszka Kisielewska Oszustwo poza Unią Europejską nie wyłącza dostawy i nie wyklucza zastosowania stawki 0% w eksporcie Serwis Monitora Podatkowego 2/2020). Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że organy nie kwestionowały faktu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło. Co ważne TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinien zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Zdaniem Sądu – skarżący nie może skorzystać z zasady neutralności podatku VAT w realiach sprawy, gdyż z całokształtu materiału dowodowego ujawnionego w sprawie oraz na podstawie logicznych wnioskowań – w ocenie Sądu – wynika jednoznacznie, że skarżący miał świadomość że "obrót" telefonami komórkowymi w tym ich sprzedaż na rzecz podróżnych spoza Unii Europejskiej stanowiły oszustwo. W tym zakresie Sąd podziela argumentację organów, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny, a dopuszczenie dowodów z przesłuchania osób widniejących jako nabywcy towarów na dokumentach TAX FREE nie zmienia oglądu całej sytuacji. Co warto podkreślić, skarżący nie jest nowym podmiotem na rynku, ale funkcjonuje od wielu już lat dokonując transakcji z kontrahentami spoza UE. Z powodzeniem uczestniczy w wymianie handlowej z Białorusią. Oznacza to, że można, a nawet należy wymagać od niego takiego ukształtowania stosunków handlowych z kontrahentami, aby zabezpieczać własne interesy, w szczególności nie nawiązywać w nader nieostrożny sposób współpracy w okolicznościach, które mogą wskazywać na oszustwa podatkowe. Zdaniem Sądu całokształt materiału dowodowego przemawia za przyjęciem, ze skarżący miał świadomość, że transakcje jakie zawierał z Białorusinami – nabywającymi od niego telefony komórkowe w ramach TAX FREE - w ujawnionych okolicznościach spraw mogą stanowią oszustwo podatkowe. W pierwszej kolejności czujność skarżącego powinna zwrócić już sama okoliczność nawiązania współpracy z podróżnymi. Bowiem to właśnie owi podróżni sami zgłosili się do skarżącego propozycją nabycia od niego telefonów komórkowych, podczas gdy skarżący nigdy wcześniej takiego asortymentu nie posiadał w swojej ofercie. Już sama ta okoliczność powinna wzbudzić u przeciętnego przedsiębiorcy (co ważne działającego w zupełnie innej branży) podejrzliwość, co do legalności tego typu transakcji. Kolejna wątpliwość, jaka powinna się pojawić w związku z nawiązaniem współpracy, to okoliczność, że kontrahenci z Białorusi wskazali konkretne podmiotu, które oferują towary, które chcą nabyć za pośrednictwem skarżącego. O ile wskazanie przedsiębiorstwa, które posiada określone towary nie jest samo w sobie czymś nadzwyczajnym, jednak w niniejszej sprawie okoliczności, jakie związane były przede wszystkim z "transportem towaru" od E. S. i P. N. wskazują, że skarżący nie zwrócił zupełnej uwagi na fakt, że rzekomi nabywcy nie chcę sami kupować telefonów od E. S. i P. N., tylko potrzebują do tego pośrednika. Innymi słowy nie wzbudziło zainteresowania skarżącego, dlaczego kontrahenci z Białorusi, którzy sami przywozi towary od E. S. i P. N. do skarżącego, chcą kupować telefony komórkowe od skarżącego po cenie wyższej, niż od jego dostawcy. Skarżący powinna mieć świadomość, że takie uksztaltowanie transakcji wydłuża łańcuch dostawców i jest co najmniej zastanawiające z punktu widzenia racjonalności działania przedsiębiorcy. O ile może nie budzić wątpliwości sytuacja, gdy duży hurtownik czy bezpośredni producent nie sprzedają towarów w mniejszych ilościach, ale dystrybuują swoje towary za pośrednictwem innych hurtowni, o tyle w tym przypadku – [...] – zamawiali towary – jak twierdzi skarżący u niego, aby następnie te towary we własnym zakresie i na własną odpowiedzialność oraz swój koszt odebrać od P.H.U. "A" i "B" i przywieść je do skarżącego, a następnie przywiezioną uprzednio partię towarów kupić w ramach TAX FREE. Należy wskazać, że racjonalnie działający podmiot stosunków gospodarczych dążyłby raczej do skracania łańcucha dostaw i nabywania towarów u przedsiębiorców, który oferują towar taniej, a nie u pośredników. W tym przypadku towar taniej oferowała P.H.U. A" i "B", a nie skarżący, który doliczał własną marżę (cena jednej szt. telefonu na fakturze wystawionej przez P.H.U. "A" to 2.244,75 zł, a cena za jaką sprzedawał skarżący te same telefony to 2.312,09 zł). Takie zachowanie obywateli Białorusi, którzy zamiast eliminować pośredników w sprzedaży towarów – postępują dokładnie odwrotnie – poszukując pośrednika – powinno być dla doświadczonego przedsiębiorcy, jakim niewątpliwie był skarżąc6y, niepokojące z tego też względu, że w realiach rynku takie zachowanie kontrahenta jest co najmniej jakąś formą anomalii. Wszystkie te okoliczności razem wzięte wskazują, że zachowanie skarżącego w kontaktach z kontrahentami z Białorusi było co najmniej odbiegające od normy jaka powinna cechować przezornego przedsiębiorcę, a to zdaniem Sądu świadczy – w powiązaniu z ustaleniami w zakresie "nabycia" towarów o świadomości skarżącego, że uczestniczy w procederze oszustwa w ramach systemu VAT. Należy raz jeszcze powrócić do wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 i zwrócić uwagę, że wyrok ten nie przewiduje takiej wykładni przepisów, która bezwarunkowo uprawnia do zastosowania stawki 0%, jeżeli towary zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii Europejskiej oraz fizycznie opuściły terytorium Unii, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest podmiot wskazany na fakturze, ale uprawnienie to przeciwstawia wykazaniu przez właściwe organy, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT. Innymi słowy, jeżeli wykazane zostanie, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo podatkowe, to nawet jeżeli z formalnego punktu widzenia towar rzeczywiście opuścił terytorium Unii – stawka 0% nie obowiązuje, a w konsekwencji podatnik traci prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tą transakcją. Mając na uwadze powyższe – w ocenie Sądu – podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w realiach sprawy nie mogły znaleźć uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organ II instancji nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem tylko takie naruszenie norm Ordynacji podatkowej upoważnia Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe pewne obowiązki i reguluje zasady postępowania dowodowego. W pierwszej kolejności w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Naruszenie tych przepisów prowadzi z zasady do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Jednak sama okoliczność, że skarżący inaczej interpretuje określone fakty, czy też w jego ocenie dowody nie potwierdzają pewnych okoliczności, gdyż z części materiału dowodowego można wyprowadzić inne niż poczynił to organ podatkowy wnioski, jeszcze nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji o naruszeniu przepisów skutkujących koniecznością uchylenia decyzji. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy doprowadził do prawidłowych i znajdujących poparcie w dokumentach wniosków, że skarżący uczestniczył świadomie, lub co najmniej w realiach sprawy powinien mieć świadomość, że uczestniczy w łańcuchu transakcji, których jedynym celem jest uzyskanie kosztem Skarbu Państwa nienależnej korzyści podatkowej. Rola jaka przypadła w tym procederze skarżącemu umiejscawia go na końcu łańcucha transakcji jako "brokera". Jak zostało to wyżej podniesione już z tej racji jest mało prawdopodobne aby nie wiedział, że uczestniczy w tym procederze. Zdaniem Sądu organy wyjaśniły, w jaki sposób oceniły poszczególne dowody w sprawie, a w rozstrzygnięciu przedstawiły motywy swoich ustaleń. Szczegółowo odniosły się do obszernego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organów jest w ocenie Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego. Co warte podkreślenia uzasadnienie decyzji precyzyjnie wyjaśnia i przedstawia całą procedurę "karuzeli podatkowej" z uwypukleniem poszczególnych ról pełnionych przez podmioty w niej uczestniczące na poprzednich etapach transakcji. W sposób przekonujący także wskazuje, że skarżący była uczestnikiem tej "karuzeli podatkowej" oraz jako "broker" czerpał z niej korzyści podatkowe oraz co najmniej miał świadomość własnego uczestnictwa w nielegalnym procederze. Co należy raz jeszcze podkreślić – istnienie rzeczywistego towaru jakim były telefony [...] [...], które krążyły w łańcuchu transakcji w żadnym razie nie powoduje, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy są nielogiczne czy sprzeczne wzajemnie w zakresie oceny materiału dowodowego. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.