I SA/Lu 219/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi E. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E. S.A. z siedzibą w K., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Prezydenta Miasta; dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Prezydent uzasadnił odmowę stwierdzenia nadpłaty okolicznością, iż zarówno w dacie nabycia, tj. w roku 2000, jak i w całym 2011 r. grunty pozostawały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Tr - tereny różne, co powoduje że wyrok WSA, sygn. akt sygn. akt I SA/Lu 546/10, ze skargi na interpretację indywidualną jest istotny dla sprawy. Organ pierwszej instancji ocenił, że fakt posiadania nieruchomości przez spółkę (będącą przedsiębiorcą) powodował, iż w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunt należało uznać za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w dniu [...] grudnia 2016 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku za 2011 r. Do wniosku dołączono aktualny odpis z KRS oraz korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., w której zadeklarowano podatek w kwocie [...] zł obliczony od wykazanej podstawy opodatkowania - gruntów pozostałych o pow. [...] m2 w miesiącach od stycznia do marca, począwszy zaś od kwietnia 2011 r. o pow. [...] m2 z zastosowaniem stawki jak dla gruntów pozostałych. Wysokość zobowiązania, wynikająca z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., złożonej w dniu [...] stycznia 2011 r. wynosiła [...] zł. Następnie, w dniu [...] października 2011 r. spółka złożyła korektę deklaracji wykazując zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Z kolei z korekty załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r., z dnia [...] grudnia 2016 r., wynika zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, toteż we wniosku tym strona wskazuje kwotę [...] zł jako nadpłatę podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ odwoławczy nadmienił, że spółka w dniu [...] października 2000 r. nabyła od Skarbu Państwa – A. niezabudowaną nieruchomość położoną w L. przy ul. P. za cenę [...] zł. W akcie notarialnym opisano, że zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego Miasta nieruchomość oznaczona jest symbolem [...] — projektowany P. P. z możliwością lokalizacji różnych form usług w zakresie kultury, sportu, rekreacji, oświaty, zdrowia oraz ewentualnych zespołów zabudowy mieszkaniowej. Spółka pozostawała w 2011 r. właścicielem w/w nieruchomości, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy L. księga wieczysta nr [...]. Organ odwoławczy zauważył także, iż w trakcie 2011 r. dokonano podziału działek - przed podziałem nieruchomość miała pow. [...] ha i obejmowała działki [...] (wydruk z ewidencji na dzień [...] września 2009 r. - k. 108). Po decyzji o podziale nieruchomość stanowiła działki [...] o łącznej pow. [...] ha przeszły na własność Miasta. Spółka pozostała właścicielem działek [...] (wydruk z ewidencji na dzień [...] marca 2011 r. - k.107) o pow. [...] ha. Działki te, w ewidencji gruntów i budynków, sklasyfikowane były jako tereny różne - Tr (k. 105-109). Z kolei umową z dnia [...] grudnia 2015 r. spółka wniosła prawo własności nieruchomości do P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - tytułem pokrycia wkładu niepieniężnego w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za [...] udziałów o wartości [...] zł każdy - łącznie [...] zł. W treści § 6 tej umowy wartość nieruchomości została określona na kwotę [...] zł netto, w tym wartość terenu budowlanego w kwocie [...] zł (o pow. [...] m2) oraz wartość nieruchomości nie stanowiącej terenów budowlanych w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy przypomniał, że obecnie spółka, do której strona wniosła własność nieruchomości działa pod firmą T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a wszystkie jej udziały obecnie przysługują już T. z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej. Jako właściciel przedmiotowej nieruchomości w Dziale II księgi wieczystej nr [...] ujawniona jest T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że strona nie kwestionuje decyzji organu pierwszej instancji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty wynikającej z zastosowania najwyższych stawek podatku od nieruchomości wobec nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] przy ul. N. w L. o pow. [...] m2, oznaczoną w ewidencji symbolem Bp - zurbanizowane tereny niezabudowane. Spornym jest natomiast zastosowanie najwyższych stawek podatku od nieruchomości wobec nieruchomości o pow. [...] m2 za okres od stycznia do marca 2011 r. (pow. [...] m2 - pomniejszona o pow. [...] m2), oraz o pow. [...] m2 w miesiącach od kwietnia do grudnia 2011 r. (pow. [...] m2 – pomniejszona o pow. [...] m2). Organ odwoławczy zaznaczył, że - jak podniesiono we wniosku o stwierdzenie nadpłaty - wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 546/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki na interpretację Prezydenta Miasta z dnia [...]. Kolegium zapoznało się z treścią tego wyroku. Wynika z niego, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka podniosła, iż na nieruchomości nabytej w 2000 r. zamierzała "wybudować obiekty o charakterze mieszanym obejmującym funkcje usługowe wraz z budownictwem mieszkaniowym uzupełnionym zielenią, przedmiotem działalności spółki jest bowiem, zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, prowadzenie działalności inwestycyjnej w sektorze rynku mieszkaniowego, centrów handlowych i handlowo-usługowo- rozrywkowych, a także biur i hoteli. Jednak w wyniku podjęcia przez Radę Miasta uchwały z dnia [...], nr [...]. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - część III spółka została pozbawiona możliwości korzystania ze swej własności zgodnie z prowadzoną działalnością, gdyż część nieruchomości o łącznej powierzchni [...] m2 została oznaczona jako: ZP - tereny zieleni publicznej (parki, skwery, zieleńce; [...] m2) oraz ZR - tereny rezerwatów przyrody ([...] m2). Formułując w przedstawionym stanie faktycznym pytanie, czy opisany wyżej grunt (rezerwat przyrody i tereny zieleni publicznej) jest objęty niższą stawką podatku od nieruchomości, tj. jak dla gruntów pozostałych, spółka wyraziła pogląd, iż wymienionych powyżej gruntów nie może wykorzystywać do prowadzonej działalności ze względów technicznych, w związku z czym winny one być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla gruntów pozostałych. Organ interpretacyjny zaznaczył, że ograniczenia w wykorzystywaniu gruntów w związku z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie mają, same w sobie, charakteru technicznego. Zapisy te mogą co najwyżej, ze względu na regulacje zawarte w ustawie Prawo budowlane lub innych aktach prawnych, powodować ograniczenia o charakterze prawnym. Sąd Administracyjny ocenił zaś, że grunty, których opodatkowania dotyczył wniosek o udzielenie interpretacji, winny być opodatkowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: "u.p.o.l.", tj. z zastosowaniem stawek podatku, do których odnosi się art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Ze wskazanego wyroku wynika, że interpretacja ta nie narusza również art. 2 ust. 1 u.p.o.l. gdyż stosownie do pkt 1 tego przepisu grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy zaznaczył następnie, że sprawa rozstrzygnięta wskazanym wyrokiem dotyczyła gruntu o innej powierzchni ([...] ha), niż objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sprawie niniejszej ([...] ha w okresie styczeń-marzec 2011 r. oraz [...] ha w okresie kwiecień-grudzień 2011 r.). Nadto, we wskazanym wyroku oceniono stanowisko spółki powołujące węższy zakres okoliczności dotyczących gruntu niż w obecnym postępowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i odwołaniu spółka podnosi szerszy katalog okoliczności dotyczących gruntu, do którego w 2011 r. spółce przysługiwało prawo własności, które to rozpatrywane łącznie (w ocenie spółki) winny zostać uznane za względy techniczne powodujące, że przedmiot opodatkowania w 2011 r. nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej – zdaniem organu odwoławczego - stanowisko Sądu we wskazanym wyroku stanowi ocenę prawną wyrażającą się w uznaniu, iż okoliczność zaistniała w odniesieniu do części nieruchomości - oznaczenia jej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni publicznej (ZP) oraz tereny rezerwatów przyrody (ZR) - nie stanowi względów technicznych, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nadmieniło, że zapoznało się z treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z treścią odwołania oraz pisma złożonego w toku postępowania odwoławczego. Spółka podkreśliła w nich złożone i trudne do przezwyciężenia przyczyny, dla jakich nie został zrealizowany cel nabycia nieruchomości, tj. realizacja inwestycji budowlanej polegającej na budowie centrum handlowego wraz ze sklepem wielkopowierzchniowym. Zdaniem organu odwoławczego, podnoszone uwarunkowania związane z nieruchomością mają charakter prawny (treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), charakter geograficzno-klimatyczny (status klina napowietrzającego miasto), charakter ekologiczny (populacja chomika europejskiego, populacje owadów oraz roślinność), charakter geologiczny (rodzaj gleb), charakter polityczny (nieudane negocjacje z władzami miasta, rozkład głosów w Radzie Miasta), charakter społeczny (protesty lokalnych społeczności wobec projektów zabudowy tzw. dawnego Poligonu). Żadna z podnoszonych przez spółkę przyczyn nie posiada natomiast charakteru względów technicznych - co jest konieczne dla zaistnienia spornej przesłanki, o jakiej mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu z 2011 r. Według organu odwoławczego nie można zatem zgodzić się z podatnikiem, iż zaistniała przesłanka względów technicznych uniemożliwiających wykorzystanie nieruchomości do działalności gospodarczej w 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również, iż powoływane przez spółkę względy nie miały charakteru trwałego. Spółka nie zrealizowała wprawdzie na gruncie inwestycji budowlanej, polegającej na budowie centrum handlowego wraz ze sklepem wielkopowierzchniowym - lecz nie można uznać, że nieruchomość nie została przez spółkę wykorzystana dla celów jej działalności gospodarczej. W wyniku umowy przeniesienia nieruchomości zawartej w grudniu 2015 r. spółka bowiem objęła udziały w P. Spółce z o.o. - o wartości ([...] zł), tj. niemal trzykrotnie przewyższającej cenę, za jaką nieruchomość została nabyta w 2000 r. ([...] zł). Do przedmiotu działalności podatnika należą zaś nie tylko roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, ale także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Przenosząc własność nieruchomości na rzecz innego podmiotu w zamian za udziały w jego kapitale zakładowym, spółka dokonała czynności prawnej w ramach przedmiotu prowadzonej przez siebie działalności, wykorzystując do tego prawo własności nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaznaczyło, iż jego zdaniem nietrafne są argumenty strony w zakresie w jakim pomijają, że nieruchomość została wniesiona jako aport do innej spółki - w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Nieruchomość w 2015 r. stała się przedmiotem czynności prawnej, a logika i doświadczenie życiowe wskazują, iż strona będąca spółką akcyjną działającą profesjonalnie na rynku nieruchomości w interesie akcjonariuszy - działała w celu osiągnięcia zysku zarówno w momencie transakcji nabycia nieruchomości, w czasie gdy przysługiwała jej własność nieruchomości, jak również w momencie przeniesienia własności nieruchomości. Należy uwzględniać, że w umowie sprzedaży zawartej w 2000 r. zbywca nieruchomości oświadczył, w części Miasta, w której położona jest nieruchomość projektowany jest "P. P." z możliwością lokalizacji różnych form usług w zakresie kultury, sportu, rekreacji, oświaty, zdrowia, oraz ewentualnych zespołów zabudowy mieszkaniowej. Okoliczności związane z przeznaczeniem tej nieruchomości nie uległy zasadniczym zmianom w czasie, gdy podatnik pozostawał jej właścicielem. Zatem, odnosząc się do konkretnego przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami również należało, zdaniem organu, ocenić, że nie zaistniały okoliczności uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że nie można zgodzić się ze spółką, iż brak możliwości realizacji jednej konkretnej inwestycji budowlanej pozwala pominąć szereg działań biznesowych związanych z nieruchomością, w tym faktycznie zrealizowane działanie (zawarcie umowy z dnia [...] grudnia 2015 r.). Pomimo zatem, iż w 2011 r. nieruchomość nie była wykorzystywana przez spółkę do prowadzenia działalności w zakresie budowy centrum handlowego to Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko wyrażone w decyzji Prezydenta Miasta, że powyższa okoliczność nie była spowodowana względami technicznymi, jak również nie była okolicznością trwałą. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do interpretacji pojęć: "względy techniczne" oraz "tej działalności" znajdujących się w przepisach - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; - art. 121 § 1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady praworządności, ignorowanie wskazań spółki, że grunt nie był i nie mógł być wykorzystywany w działalności gospodarczej ze względów technicznych; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) poprzez nieuwzględnienie prawa do zastosowania niższej stawki podatku od nieruchomości dla gruntów, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła wskazane powyżej zarzuty. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie podkreślić należy, iż na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa, skarga jest zaś niezasadna. Ponieważ skarga dotyczy decyzji, którą ostatecznie odmówiono stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. należy zauważyć, że – zgodnie z treścią art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej - jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jak o tym stanowi § 3 powołanego wyżej artykułu jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji) jak to ma miejsce w przypadku podatników podatku od nieruchomości będących osobami prawnymi - to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z kolei na podstawie art. 79 § 2, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 75 § 4a w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, w zakresie zaś, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2a). W rozpoznawanej sprawie skarżąca, jako podatnik podatku od nieruchomości, złożyła wniosek w dniu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oraz korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., które wpłynęły do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu [...] grudnia 2016 r., a zatem przed upływem terminu, o którym mowa art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze sformułowane zostały zarzuty naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej – ich naruszenie skarżąca wiąże jednak z błędną, według niej, interpretacją przez organy podatkowe pojęć: "względy techniczne" oraz "tej działalności", zwartych w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także ignorowaniem wskazań spółki, że grunt nie był i nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nie są natomiast sporne okoliczności dotyczące nabycia gruntów (w tym ceny nabycia), ich powierzchni, wniesienia jako wkładu niepieniężnego (w tym określonej przez skarżącą i spółkę, do której nieruchomości zostały wniesione – wartości nieruchomości), a także podnoszone przez skarżącą okoliczności dotyczące ujęcia części nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków jako terenów zieleni publicznej i rezerwatu przyrody, zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, charakteru geograficzno-klimatycznego nieruchomości (status nieruchomości jako klina napowietrzającego miasto), charakteru ekologicznego (siedlisko chomika europejskiego, unikalnych owadów oraz roślinności), charakteru geologicznego (rodzaj gleb), czynników o charakterze politycznym (nieudane negocjacje z władzami miasta, określony rozkład głosów w Radzie Miasta), czynników o charakterze społecznym (protesty lokalnych społeczności wobec projektów zabudowy terenów tzw. dawnego P.). Istotą sporu między organami podatkowymi, a skarżącą jest to czy wskazane okoliczności stanowiły względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do działalności gospodarczej. Skarżąca wskazuje, że zakupiła przedmiotowe grunty z zamiarem realizacji inwestycji budowlanej – czynności mieszczącej się w zakresie jej działalności gospodarczej. Nie mogła jednak podjąć prawnej ani faktycznej realizacji planów z przyczyn od niej niezależnych, mimo, że z determinacją dążyła do realizacji celów gospodarczych. Na przeszkodzie temu stanęły problemy planistyczne Miasta, brak decyzyjności jego władz, protesty lokalnej społeczności, zagadnienia związane z ochroną środowiska. Okoliczności powyższe skłoniły skarżącą do pozbycia się gruntu, który generował duże koszty (podatek od nieruchomości, koszty finansowania). Zdaniem skarżącej, odwołującej się do orzeczeń sądów administracyjnych, grunt nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia przez nią konkretnej działalności gospodarczej ze względu na następujące względy techniczne: pokrycie terenu powierzchnią lessową, duża zwarta powierzchnia gruntów umożliwiająca przepływ energii i materii – eliminująca w ten sposób tworzenie się tzw. miejskich wysp ciepła – której wobec tego nie można zabudować, ukształtowanie terenu w postaci suchej doliny – umożliwiającej przewietrzanie miasta – której nie można zabudować (klin napowietrzający), tereny stanowiące siedliska populacji chomików europejskich, zbiorowisk roślinnych, chronionych dyrektywą unijną owadów – których nie można zabudować, tereny stanowiące kompleks o walorach przyrodniczo-krajobrazowych, które przez zabudowę zostałyby zniweczone, protesty lokalnej społeczności, brak porozumienia z Miastem co do przebudowy układu komunikacyjnego, brak odpowiedniego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przy tym – zdaniem skarżącej - okoliczności te należy odnosić do konkretnej działalności skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości. Skarżąca akcentuje jednocześnie – także odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych – wątpliwości związane ze sposobem rozumienia pojęć "względu techniczne" oraz "tej działalności", co – jej zdaniem - uzasadnia zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej. Skarżąca podnosi, że brak możliwości trwałego wykorzystania gruntów w jej działalności gospodarczej wykazało iluzoryczność jej prawa własności i uzasadnia opodatkowanie gruntów niższą stawką podatku. Jej zdaniem Prezydent Miasta spowodował ryzyko przerzucenia na nią konsekwencji finansowych poprzez konieczność ponoszenia niesłusznie określonego podatku od nieruchomości, którego łączna kwota przekracza cenę zakupu nieruchomości. Narusza to w znacznym stopniu zasadę zaufania do organów publicznych. Odnosząc się do powyższej argumentacji skarżącej należy zauważyć, że zgodnie z treścią dodanego do Ordynacji podatkowej przez art. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197) art. 2a niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z kolei zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, tj. nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 200, poz. 1683) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Użyte w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "względy techniczne", niezdefiniowane przez ustawodawcę, było wielokrotnie przedmiotem analizy w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przyjmowano w nich, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek taki wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak definicji legalnej skłania zaś do interpretacja tego pojęcia przez pryzmat języka potocznego. Trzeba więc zauważyć, że technika to "środki materialne i umiejętności posługiwania się nimi, umożliwiające człowiekowi celową działalność gospodarczą i opanowywanie przyrody", a w innym ujęciu "całokształt sposobów, narzędzi i umiejętności stosowanych do wytwarzania dóbr materialnych i opanowywania przyrody", zaś techniczny to "mający związek z techniką, mieszczący się w zakresie techniki" "wchodzący w skład techniki" (zob. np. "Słownik języka polskiego", Warszawa 1998, tom II str. 417; "Słownik języka polskiego PWN", Warszawa 1996, tom III, str. 451, 452). Rozumienie analizowanego pojęcia zgodnie z rozumieniem pojęć "technika" i "techniczny" w języku potocznym, uznać należy przy tym za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Również Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie takie rozumienie omawianego pojęcia podziela, tym bardziej, że za odrzuceniem bądź modyfikowaniem wyników wykładni językowej nie przemawiają argumenty wynikające z zastosowania innych metod wykładni. Analiza wypowiedzi orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie wskazuje przy tym, że za grunty, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, należy uważać grunty, które z przyczyn dotyczących tych gruntów, niezależnych od przedsiębiorcy, a mających charakter techniczny, obiektywnie nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1048/08, z dnia 14 października 2009r., sygn. akt II FSK 747/08, z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 47/08, z dnia 5 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1354/07, z dnia 18 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1364/07). Zdaniem Sądu, wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ze względów technicznych, nie nastąpi, gdy prowadzenie takiej czy innej działalności gospodarczej nie jest możliwe z przyczyn innych niż techniczne w podanym wyżej rozumieniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 872/15; z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 504/15; z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 3302/16), tj. np. technologicznych (awaria urządzeń, konieczność przeprowadzenia remontów), ekonomicznych (brak środków, nieopłacalność); prawnych (ograniczenia wynikające z treści miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), organizacyjnych (zmiana zamiaru podatnika co do sposobu wykorzystania nieruchomości), klimatyczno-urbanistycznych (ograniczenia zabudowy ze względu na przepływ mas powietrza), ekologicznych (ograniczenia ze względu na ochronę populacji zwierząt lub roślin). Dokonując wykładni użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne" należy również zwrócić uwagę na - postawiony w treści powołanego przepisu - warunek wyłączenia z opodatkowania na zasadach właściwych dla opodatkowania gruntów, budynków i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, że przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Innymi słowy: faktyczne niewykorzystanie nieruchomości przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Koniecznym jest natomiast aby dany obiekt nie mógł być wykorzystywany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1808/12; z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07; z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1384/11, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK638/13; z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 240/15). Pojęcie "względy techniczne" należy więc łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "względów technicznych" jako wyjątek w regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinno być przy tym interpretowane ściśle, nie rozszerzająco. Odnosząc się z kolei do znaczenia użytego w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zwrotu "tej działalności" należy zauważyć, że wypowiadając się w kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie, stwierdzał - zwłaszcza w orzeczeniach z ostatniego okresu - że przez względy techniczne, o których mowa we wskazanym przepisie, należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. Omawiane kryterium należy – jak już wyżej na to wskazano - oceniać obiektywnie, to znaczy że jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, iż przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 337/16). Analizowany przepis u.p.o.l., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć określone grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ..., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zwrot "tej działalności" użyty w analizowanym przepisie oznacza zatem, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, działalność gospodarczą jako taką, a nie konkretną działalność prowadzoną przez przedsiębiorcę, który posiada konkretną nieruchomość. Sąd zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie formułowane są również inne zapatrywania, których Sąd nie podziela, co do sposobu rozumienia pojęcia "względy techniczne" oraz zakładające, że ocena czy zachodzą one w odniesieniu do konkretnych obiektów podlegających opodatkowaniu winna być dokonywana z punktu widzenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzonym przez podatnika. W ocenie Sądu nie uzasadnia to jednak konieczności przyjęcia tych zapatrywań przez organy podatkowe na podstawie art. 2a O.p., z tego powodu, że konsekwencje ich przyjęcia dałyby w efekcie rozstrzygnięcie bardziej korzystne dla podatnika. Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z treścią powołanego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wątpliwości dotyczące treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – choć występują – czego wyrazem jest nie do końca spójne orzecznictwo sądowe, to jednak nie stanowią one wątpliwości, których nie da się usunąć przy zastosowaniu odpowiednich reguł wykładni. Zwłaszcza podkreślić trzeba – o czym była już wyżej mowa – że do zadawalających rezultatów prowadzi wykładnia językowa wskazanego przepisu u.p.o.l., a – w ocenie Sądu - brak przekonywających argumentów do odrzucenia wyników tej wykładni, które by można było wyprowadzić na podstawie zastosowania reguł pozajęzykowych wykładni. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba zatem skonstatować, że podnoszone przez skarżącą w treści skargi okoliczności: specyficzne ukształtowanie terenu (sucha dolina, wierzchowina lessowa) oraz jego funkcja (wpływa na regulowanie klimatu Miasta, ochrona roślin i zwierząt); brak porozumienia z Miastem (ze względu na brak "przychylności Rady Miasta dla działalności Podatnika"); protesty przeciw podatnikowi podejmowane przez społeczność i organizacje lokalne, brak uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiającego realizację zamierzonej przez skarżącą inwestycji (centrum handlowego obejmującego hipermarket, 200 sklepów, 9-salowe kino, kręgielnię, klub fitness, parking na 2.500 miejsc – przy czym sam kompleks miał być realizowany na obszarze 30 ha, pozostała część terenu byłaby udostępniona publiczne) nie stanowią względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powyższej oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącą okoliczność, że nabywając przedmiotowe grunty zakładała, że rozsądnie myślące i działające władze lokalne stworzą warunki do zagospodarowania całego obszaru, na którym znajdują się wskazane grunty, w sposób zaspokajający potrzeby mieszkańców, "co byłoby zgodne z profilem działalności i misją Podatnika". Jak wyżej wskazano, Sąd stoi na stanowisku, że ocena czy w odniesieniu do konkretnych gruntów, budynków i budowli objętych opodatkowaniem, posiadanych przez przedsiębiorcę, zachodzą względy techniczne winna być dokonywana w sposób obiektywny – z punktu widzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ze względu jednak na podnoszony przez skarżącą argument, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości zachodzą względy techniczne ponieważ w zakresie działalności podatnika "nie znajdują się zapisy dotyczące budowy ogólnodostępnych parków miejskich, rezerwatów przyrody oraz prowadzenia obiektów sportowych", a tym przedmiotem działania jest prowadzenie działalności inwestycyjnej w sektorze rynku mieszkaniowego, centrów handlowych i handlowo-usługowo-rozrywkowych oraz biur i hoteli, można na marginesie zauważyć, iż – jak wskazuje sama skarżąca zakres jej działalności ujęty w KRS obejmuje m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Niesporne jest natomiast, że skarżąca przedmiotową nieruchomość nabyła (w 2000 r.), a po kilkunastu latach odpłatnie ją zbyła, wnosząc jako wkład rzeczowy do spółki. Zagadnienie rentowności dokonanych przez skarżącą transakcji (a zwłaszcza uwzględniania w kalkulacji rentowności kosztów pozyskania pieniądza w czasie) niewątpliwie pozostaje poza zakresem okoliczności istotnych dla rozumienia pojęcia: "względy techniczne", nawet przy proponowanym przez skarżącą podejściu co do rozumienia tego pojęcia. Odnosząc się do kwestii znaczenia, jakie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 546/10, należy zauważyć, że w wyroku tym oddalając skargę spółki na interpretację indywidualną prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że grunty, których opodatkowania dotyczył wniosek o udzielenie interpretacji (wskazać trzeba, że wniosek dotyczył gruntów o pow. 74,30 ha), winny być opodatkowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., tj. z zastosowaniem stawek podatku, do których odnosi się art.5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Uznał bowiem, że ograniczenia w wykorzystywaniu gruntów w związku z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie mają, same w sobie, charakteru technicznego, mogą co najwyżej, ze względu na regulacje zawarte w ustawie Prawo budowlane lub innych aktach prawnych, powodować ograniczenia o charakterze prawnym. Słusznie zaś podnosi skarżąca, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczy podatku przypadającego od gruntów o powierzchni ponad [...] ha w okresie od stycznia do marca 2011 r. i ponad [...] ha w okresie od kwietnia do grudnia 2011 r., a ponadto we wniosku wskazano szereg, innych jeszcze niż treść miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, okoliczności, które zdaniem skarżącej stanowią względy techniczne. Zdaniem Sądu, trzeba jednak wziąć pod uwagę, ze względu na treść art. 170 P.p.s.a. (orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby), że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi powołany przepis, w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (por. T. Woś, red, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wolters Kluwer 2016, teza 3 kom. do art. 170). Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może ona już być ponownie badana (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1358/06 oraz z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 152/07). Nie jest także dopuszczalne formułowanie przez strony (uczestników) postępowania sądowoadministracyjnego, organy administracji publicznej i inne organy państwowe, sądy administracyjne i inne sądy ustaleń oraz ocen prawnych sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1057/16). Wskazany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w odniesieniu do gruntów, które objęte były wnioskiem o interpretację ze względu na okoliczność oznaczenia tych gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako terenów zieleni publicznej oraz rezerwatów przyrody, stwarza stan związania, o którym mowa w treści art. 170 P.p.s.a. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie wyraża odmiennego stanowiska. Co do pozostałych okoliczności podniesionych w skardze Sąd także uznał, o czym była wyżej mowa, że nie stanowią one względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na marginesie można dodać, że Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, iż brak możliwości zrealizowania zamierzonej przez nią inwestycji, ze względu na podnoszone w skardze przyczyny, spowodował iluzoryczność prawa własności skarżącej w odniesieniu do gruntów objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, w którym domagała się stwierdzenia nadpłaty. Niejednokrotnie bowiem właściciel doznaje ograniczeń w zakresie wykonywania własności zgodnie ze swoimi zamierzeniami. Wynikać mogą one z przyczyn naturalnych, a także praw innych podmiotów bądź z przepisów prawa. Stanowi o tym jednoznacznie art. 148 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Okoliczność ta nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie ma także znaczenia ze wskazanego punktu widzenia, że z powodów opisanych w treści skargi skarżącej nie udało się zrealizować inwestycji, dla której nabyła grunt objęty opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. W szczególności nie uzasadnia to twierdzenia o naruszeniu zasady zaufania do organów władzy publicznej, zwłaszcza, że zarówno uwarunkowania naturalne, jak i prawne dotyczące nabywanych gruntów powinny być jej znane w chwili nabycia. Ze względu na stwierdzenie, że zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne, a Sąd nie stwierdził również, aby zachodziły inne okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.