I SA/Lu 254/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2020 r. nr 0601-IOV-2.4103.16.2020.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2015 r. do III kwartału 2017 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 16 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 31 stycznia 2020 r. określającą S. spółce z o.o. z siedzibą w L. (spółka, skarżąca, podatnik, strona) podatek od towarów i usług za okresy I-IV 2015 r., I-IV 2016 r. i I-III 2017 r. W decyzji tej wskazano, że spółka S. (wcześniej A. spółka z o.o.) w kontrolowanym okresie prowadziła działalność w zakresie usług informatycznych i konsultacyjnych. Jednym z jej projektów było stworzenie oprogramowania służącego do uruchomienia usługi kontroli rodzicielskiej na urządzeniach mobilnych (smartfonach i tabletach) - [...]. Spółka nie zatrudniała pracowników. Przy realizacji projektu miała współpracować natomiast z firmami: A. , L. spółką z o.o., A.2 spółką z o.o., H. spółką z o.o., O. spółką z o.o.; I. spółką z o.o. spółką kom. i C. . W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że transakcje z A.1 udokumentowane fakturami VAT nr [...] i nr [...] z 18 grudnia 2014r., nr [...] z 20 stycznia 2015 r., nr [...] z 4 lutego 2015 r., nr [...], nr [...] i nr [...] z 11 marca 2015 r. w rzeczywistości nie miały miejsca, a ujmując wyżej wymienione faktury w dokumentacji podatkowej i uwzględniając je w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2015 r. strona zawyżyła podatek naliczony na łączną kwotę 106.944.00 zł. Organ ustalił, że zakwestionowane faktury zostały wystawione w związku z tworzeniem przez spółkę oprogramowania służącego do uruchomienia kontroli rodzicielskiej na urządzenia mobilne. Projekt ten zakończono z końcem 2015 r. Przy realizacji projektu spółka współpracowała z innymi podmiotami na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie posiadała ona środków trwałych, ani wyposażenia. Działalność finansowana była ze środków własnych oraz otrzymanych pożyczek. W dniu 24 czerwca 2014 r. spółka, w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, zawarła z P. (P. ) umowę pożyczki na kwotę 1.224.186 zł. Z zawartej umowy wynika, że pożyczka udzielona została w celu realizacji przedsięwzięcia: [...]. Spółka zobowiązała się do realizacji przedsięwzięcia w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r. Pożyczka miała zostać spłacona do 11 lutego 2022 r. Zgodnie z umową, do obowiązków spółki należało m.in.: wydatkowanie kwoty pożyczki zgodnie z jej przeznaczeniem; terminowe dokonywanie spłat, zgodnie z harmonogramem; przedstawianie półrocznych sprawozdań z realizacji innowacyjnego przedsięwzięcia, które będą zawierały m.in. wykaz dokumentów księgowych dotyczących ponoszonych wydatków kwalifikujących się do objęcia pożyczką oraz złożenia w terminie 30 dni od daty zakończenia realizacji projektu sprawozdania końcowego z jego realizacji. Ponadto, spółka jako pożyczkobiorca zobowiązała się do utrzymania trwałości inwestycji przez 3 lata od daty zakończenia jej realizacji. W toku postępowania ustalono, że strona jako pożyczkobiorca nie wywiązała się wobec P. z obowiązku przedstawiania w ciągu 30 dni po upływie 6 kolejnych miesięcy sprawozdania z realizacji innowacyjnego przedsięwzięcia, obejmującego m.in. wykaz dokumentów księgowych dotyczących wydatków kwalifikujących się do objęcia pożyczką i sprawozdania końcowego z realizacji inwestycji. W posiadaniu P. znajduje się jedynie elektroniczna wersja sprawozdania za okres od 1 maja 2014 r. do 30 listopada 2014 r. Z otrzymanego wydruku wynikają dane pozwalające na ustalenie, na podstawie jakich dowodów księgowych ponoszono konkretne wydatki na zakup towarów i usług, w jakiej wysokości, kiedy zostały poniesione oraz czy kwalifikują się do objęcia udzieloną pożyczką. Wydatki te dotyczyły m.in. zakupu usług programistycznych, outsourcingowych projektów programistycznych oraz usług marketingowych. Z ogólnej kwoty wydatków w wysokości 542.656,36 zł, kwota przeznaczona na usługi programistyczne wyniosła 447.094,87 zł tj. 82,39% ogólnej kwoty wydatków. Przedstawiony przez spółkę raport za ten okres jest tożsamy z raportem otrzymanym z P.. Z ustaleń poczynionych w odniesieniu do kontrahenta A.1 wynika, że podmiot ten od 2008 r. prowadził agencję reklamową. Nie zatrudniał pracowników. W toku kontroli przeprowadzonej w stosunku do niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. ustalono, że 14 maja 2012 r. został on wykreślony z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a z dniem 31 października 2014 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. Pomimo to, w kontrolowanym okresie wystawiał faktury, które wprowadzone zostały do obrotu prawnego. Jednym z kontrahentów, na rzecz których je wystawiał, była spółka S.. Zeznając B. S. podał, że współpracował z tą spółką przy tworzeniu aplikacji [...]. Dowodem na tę współpracę miały być komputerowe wydruki zamówień, które przedłożył organowi. B. S. nie potrafił jednak odpowiedzieć na pytanie, z kim podpisywał umowę dotyczącą współpracy, ani gdzie ona była podpisywana. Z ustaleń organu wynika, że nie posiada on wykształcenia informatycznego, a powołuje się jedynie na praktyczne doświadczenie w zakresie informatyki, czego jednak w żaden sposób nie uprawdopodobnił. Analiza porównawcza dokumentacji przedłożonej przez B. S. (wydruki komputerowe) oraz dokumentów, które przedstawiła spółka S. wykazała, że zamówienia przedłożone przez B. S. nie zawierają podpisów stron (wykonawcy i zamawiającego), a ponadto różnią się datami wykonania, tj. rozpoczęcia i zakończenia tych samych zleconych prac oraz dotyczą nieprawdopodobnej (z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia) liczby godzin, tj. fizycznie niemożliwej do zrealizowania w okresie, w którym miało być zrealizowane zlecenie. W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie w dniu 9 października 2019 r. wydał dla B. S. decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił mu podatek do zapłaty za miesiące: grudzień 2014 r. oraz styczeń - marzec 2015 r. Decyzja ta dotyczy m.in. wszystkich zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji faktur wystawionych przez A.1 na rzecz strony. W toku postępowania toczącego się w sprawie S. spółki z o.o. ustalono z kolei, że umowa o współpracę została podpisana z B. S. za pośrednictwem J. J.. Prezes zarządu spółki M. M. zeznał, że nie kontaktował się osobiście z firmą A.1 porozumiewał się jedynie poprzez elektroniczny system rozliczenia pracy [...]. Jednocześnie poinformował, że w związku z polityką prywatności firmy M. , nie jest w stanie dostarczyć dowodów na taką elektroniczną komunikację. Wiadomości wysyłane za pośrednictwem komunikatora [...] przed kwietniem 2017 r. nie były z kolei archiwizowane, w związku z czym brak jest do nich dostępu. Zdaniem prezesa spółki, B. S. miał korzystać z usług podwykonawców lub swoich pracowników. Firma A.1 została mu przedstawiona jako podmiot mogący dostarczyć komponenty oprogramowania do rozwiązania informatycznego tworzonego przez stronę. Jak wskazał, B. S. otrzymywał zlecenia na wykonanie poszczególnych komponentów, a po ich wykonaniu umieszczał je w repozytorium kodów źródłowych, w usłudze [...] dostarczanej przez firmę A. 3. B. S. zeznał, że kontakt ze spółką nawiązał przez J. J.. J. J. potwierdził, że uczestniczył w nawiązaniu kontaktu pomiędzy kontrahentami. Podał, że w spółce nie zajmował się niczym konkretnym, za nic nie był też odpowiedzialny. Był inwestorem, współwłaścicielem mniejszościowym. Nie znał miejsca prowadzenia działalności, czy miejsca zamieszkania B. S.. Nie miał wiedzy, czy B. S. posiadał pracowników i czy zlecone usługi wykonywał samodzielnie, ale jego zdaniem posiadał umiejętności do ich wykonania. Z B. S. współpracował przy realizacji różnych innych usług. Jak wynika z umowy z 17 czerwca 2014 r. o współpracy zawartej pomiędzy spółką S. a firmą A.1, zamówienia na usługi miały być składane przez zamawiającego za pomocą poczty elektronicznej, poczty tradycyjnej lub za pośrednictwem upoważnionych osób, M. M. i B. S.; w składanych zamówieniach powinni być wskazani Kierownicy Projektu, którzy reprezentują daną stronę; usługa mogła być realizowana w siedzibie zamawiającego, zdalnie lub w dowolnym miejscu wskazanym przez zamawiającego; wynagrodzenie za wykonane usługi mogło stanowić iloczyn przepracowanych godzin i ustalonej stawki godzinowej lub też mogło być ustalane ryczałtowo, czyli niezależnie od ilości przepracowanych godzin; za zgodą zamawiającego faktury za wykonane usługi miały być wysyłane wyłącznie w formie elektronicznej, a w przypadku braku takiej zgody - pocztą tradycyjną; odbiór wykonanych usług i zapłata nastąpić miała na podstawie zestawienia ilości przepracowanych godzin lub protokołu odbioru. Jak wyjaśniła skarżąca, prace zlecane B. S. były wykonywane poza jej siedzibą. Wynik prac był przenoszony do repozytorium kodu znajdującego się w internecie ([...]) za pomocą jednego konta udostępnionego wykonawcy. Z tego względu spółka nie była w stanie wskazać imiennie osób wykonujących zlecone prace. Strona wskazała, że firma A.1 wykonała: cztery aplikacje mobilne (na systemy [...]), panel administracyjny do zarządzania usługą, moduł płatności [...] oraz moduł płatności [...]. Udostępniła adresy stron (system [...]), pod którymi dostępne są poszczególne rozwiązania. W wyniku sprawdzenia przedłożonych przez stronę linków z podanymi adresami stron www organ ustalił, że nie jest możliwe stwierdzenie na ich podstawie efektów prac dokonanych przez A.1. Podane adresy dotyczą archiwalnych adresów stron, pod którymi można było zalogować się do aplikacji [...] lub też ją nabyć. Nie stanowią one zatem dowodu na wykonanie jakichkolwiek usług przez B. S. na rzecz spółki. Spółka przedstawiła także wydruki potwierdzeń przelewów dokonanych z jej rachunku bankowego na rachunek A.1. Z dowodów przelewów wynika, że wszystkie sporne faktury zostały opłacone. Przedłożone zostały również zamówienia wraz z ofertami do umowy. Jednak z faktur VAT nie wynika, którego konkretnie dotyczą one zamówienia. Jak podkreślił organ, zakwestionowane faktury dotyczyły wykonania usług informatycznych, które ze swej istoty mają charakter niematerialny. Celem właściwego udokumentowania ich wykonania, w szczególności dla potrzeb rozliczeń podatkowych, podmiot je świadczący jak i nabywający powinien dysponować konkretnymi dowodami świadczącymi o ich zrealizowaniu. Strona takich dowodów nie przedstawiła, a w tych okolicznościach organ uznał, że samo formalne potwierdzenie ich wykonania (umowa, faktury, przelewy) nie wystarcza do uznania, że zakwestionowane faktury potwierdzają faktycznie wykonane czynności. Zdaniem organu, strona nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że firma A.1 wykonała dla niej jakiekolwiek usługi. Dla porównania wskazał, że inny kontrahent strony w zakresie zleconych prac programistycznych- firma C. na dowód wykonanych prac przedłożyła wydruk raportu z systemu [...], z którego wynika jakie operacje, kiedy i przez kogo zostały wykonane. Takiego dowodu w stosunku od firmy B. S. strona nie posiadała. Nie posiadała również innych dowodów, które przynajmniej uprawdopodabniałyby współpracę z A.1, jak np.: protokoły odbiorcze do zamówień czy wskazanie osób wykonujących usługę, tak jak wynika to z dokumentacji dotyczącej współpracy z innymi kontrahentami strony: O. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., czy 9. Sp. z o.o. sp.k. Niezależnie od tego, w przeciwieństwie do firmy A.1, wszystkie inne współpracujące przy tworzeniu aplikacji ze stroną spółki prowadziły działalność w zakresie informatyki i oprogramowania. Tymczasem A.1 nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnych kompetencji, by zlecone prace wykonać. Z tych powodów uznano, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary strony, organ wskazał że strona podczas współpracy z A.1 taką wiarą się nie wykazała. W ocenie organu, skarżąca w pełni świadomie uczestniczyła w procederze nadużyć VAT, podejmując współpracę z A.1 wyłącznie w celu przyjmowania pustych faktur. Wyrokiem z dnia 19 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 647/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na powyższą decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że B. S. nie miał żadnego wykształcenia w zakresie niezbędnym do wykonania zlecenia, ani nie zatrudniał pracowników z wiedzą konieczną do wykonania zakwestionowanych usług. Sam nie potrafił dokładnie podać jakie konkretnie czynności miałby wykonać na rzecz skarżącej. Pomimo, że na takie czynności wskazała spółka, ani ona, ani B. S. nie dysponowali konkretnymi dowodami na ich wykonanie, w przeciwieństwie do innych firm, które współpracowały ze skarżącą podczas tworzenia oprogramowania. Dowodami, które wskazywały na wykonanie usług na rzecz strony podczas tworzenia aplikacji [...] przez firmy C. , O. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. sp.k. były np. wydruki raportu z systemu [...], z którego wynika jakie operacje, kiedy i przez kogo zostały wykonane; protokoły odbiorcze do zamówień; wskazanie osób wykonujących usługę. Wszystkie te firmy - w przeciwieństwie do firmy A.1 - prowadziły też działalność w zakresie informatyki i oprogramowania. Sąd zgodził się ze skarżącą, że posiadała ona formalne dowody, z których miałoby wynikać, że zakwestionowane usługi mogły zostać wykonane (umowa ramowa, komputerowe wydruki zamówień, faktury, potwierdzenia płatności), jednak uznał, że z uwagi na wszystkie inne okoliczności sprawy związane z ustaleniami w zakresie braku prowadzenia działalności przez B. S., braku wiedzy odnośnie do czynności, jakie miałby wykonać w związku z tworzeniem aplikacji, nieistnienia dowodów wykonania usług, czy sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy pomiędzy stronami – dowody te nie przekonują o wykonaniu spornych usług. Szczegółowa analiza wystawionych faktur, umowy ramowej oraz zamówień w konfrontacji z ustalonym stanem faktycznym wykazuje rozbieżności. B. S. nie był w posiadaniu faktur, a przedłożone przez niego egzemplarze zamówień różniły się od tych przedstawionych przez stronę. Kluczowe dla oceny prawdziwości transakcji fakty w rzeczywistości wyglądały inaczej niż w zapisach umowy ramowej. Przede wszystkim już do samego zawarcia umowy doszło z udziałem osoby trzeciej - J. J., który pośredniczył w zawarciu transakcji, a do spotkania stron umowy w rzeczywistości nigdy nie doszło - M. M. i B. S. nigdy się nie spotkali. Zgodnie z umową, odbiór wykonanych usług i zapłata powinny nastąpić na podstawie zestawienia ilości przepracowanych godzin oraz protokołu odbioru. Takich protokołów strona nie przedstawiła. Nie wiadomo więc na jakiej podstawie ustalane było wypłacane wynagrodzenie, jak ustalana była jego wysokość. Brak jest również informacji na temat danych osobowych osób wykonujących daną usługę. O tym, że zakwestionowane faktury dokumentowały jedynie "papierowy obrót" świadczyć może również to, że w dokumentacji podatkowej strony nie stwierdzono faktury o nr [...] z 11 marca 2015 r. na kwotę netto 63.250 zł, VAT 14.547,50 zł, która to rzekomo zaginęła, a została ujęta w rejestrach VAT oraz zapłacona. Stwierdzono również, że faktura nr [...] z 19 grudnia 2014 r. na kwotę netto 68.750 zł, VAT 15.812 zł została opłacona przez stronę, ale nie została zaewidencjonowana i odliczona w deklaracji. Jest to z kolei faktura, która została wprowadzona do obrotu prawnego przez kontrahenta B. S.. Ujawnione faktury wystawione były zatem – w ocenie Sądu - w oderwaniu od rzeczywistości i nie stanowią dowodu faktycznie dokonanych transakcji. B. S. nie mógł być wykonawcą usług, które wynikają z zakwestionowanych faktur, bowiem prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych, nie miał wiedzy, wykształcenia ani doświadczenia w programowaniu; nie potrafił wyjaśnić na czym dokładnie polegały zlecone prace, jego wypowiedzi w tym względzie były ogólnikowe, mało fachowe i wymijające; przy wykonywaniu zleconych usług nie korzystał z podwykonawców, nie przedstawił też wiarygodnych dowodów na prowadzoną współpracę. Skarżąca natomiast wiedziała, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego, skoro nie pozostawały one w związku z żadnymi konkretnymi usługami. Spółka bez weryfikacji tych informacji miała zlecić firmie B. S. wykonanie usług o wartości 571.919 zł (brutto). Sąd pierwszej instancji ocenił wywód organu w zakresie należytej staranności skarżącej podczas współpracy z kontrahentem za zbędny, skoro z ustaleń jasno wynika, że współpraca skarżącej i B. S. dotyczyła jedynie wystawiania przez ten ostatni podmiot pustych faktur, z których spółka miała odliczać wskazany w nich podatek naliczony. Jednocześnie Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie kwestionował faktu wykonania aplikacji, a tym samym komponentów, z których jest ona zbudowana. Przedmiot sporu stanowił natomiast fakt ich wykonania przez B. S., na co skarżąca nie przedłożyła żadnego konkretnego dowodu. Z tego względu organy zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A.1 B. S.. Zmiana rozliczeń skarżącej za okresy następne po tych, w których wystawiono i rozliczono sporne faktury wynika ze specyfiki podatku od towarów i usług, w których dokonuje się przeniesienia określonych kwot związanych ze stosownymi odliczeniami na następne okresy rozliczeniowe. S. spółka z o.o. z siedzibą w L. złożyła skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 1867/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tut. Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że skarga kasacyjna spółki zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na częściową skuteczność jej zarzutów, tj. w zakresie, w jakim w zaskarżonym wyroku nie zostało należycie uzasadnione i jednoznacznie zajęte stanowisko co do tego, czy badane faktury ewidencjonują czynności, które nie zostały wykonane w ogóle (faktury puste sensu stricto), czy też nie zostały wykonane tylko pomiędzy podmiotami na fakturze widniejącymi (faktury puste pod względem podmiotowym). Jak podkreślono w uzasadnieniu, Sąd z jednej strony akcentował, że B. S. nie mógł być wykonawcą wskazanych na fakturach usług, z drugiej zaznaczył, że wywód organu odwoławczego co do niezachowania przez skarżącą należytej staranności uznaje za niepotrzebny, gdyż ze sprawy jasno wynika, że współpraca skarżącej i B. S. dotyczyła jedynie wystawiania przez ten ostatni podmiot pustych faktur, z których spółka miała odliczać wskazany w nich podatek naliczony. Sąd postawił zatem tezę, że omawiane faktury są puste pod względem przedmiotowym (bo tylko takie wyłączają badanie tzw. dobrej wiary po stronie podatnika), nie wskazując przy tym na żadne ustalenia co do tego czy usługi faktycznie zostały wykonane, tj. czy powstały wskazane na fakturach funkcjonalności aplikacji, a jeżeli tak, to przez kogo zostały wykonane. Zaprezentowany pogląd opiera się w zasadzie na okolicznościach uprawniających do kwestionowania faktur pod względem podmiotowym, choć równocześnie wskazano na wyłączenie badania tzw. strony podmiotowej kontraktującej strony. Tymczasem sama okoliczność, że B. S. nie mógł świadczyć wskazanych usług – w ocenie NSA - nie przesądza jeszcze, czy usługi te nie zostały wykonane przez inny nieujawniony podmiot. W takich okolicznościach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji brakuje odniesienia się do faktycznego wykonania tych usług, w tym ewentualnie przez inne niż B. S. podmioty. Przedstawione przez sąd pierwszej instancji wywody są w tym zakresie niejasne i uniemożliwiają jednoznaczne ustalenia stanu faktycznego i prawnego będącego podstawą wyroku. W wytycznych do dalszego postępowania NSA wskazał, że zadaniem sądu pierwszej instancji będzie jednoznacznie wskazanie czy usługi udokumentowane spornymi fakturami faktycznie zostały wykonane, czy też nie. W sytuacji wykluczenia, że usługi zostały wykonane sąd ten przedstawi okoliczności o tym świadczące, nie poprzestając wyłącznie na wywodzie dyskwalifikującym B. S. jako potencjalnego wykonawcę usług. W tych warunkach NSA za przedwczesne uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponownie rozpoznając sprawę, w wykonaniu wytycznych sądowoadministracyjnych przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, które – zgodnie z art. 170 p.p.s.a. - mają charakter wiążący, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwości dotyczyły wyłącznie wyroku sądu pierwszej instancji, który – zważywszy na okoliczności sprawy – niezasadnie uznał za nieistotne ustalenia i oceny organu zmierzające do stwierdzenia, że spółka nie tylko nie dopełniła aktów staranności w doborze kontrahenta, ale też była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Jak wskazano, niniejsza sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z 20 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1867/21 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 647/20 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez NSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do sytuacji procesowej, która istniała przed wydaniem wyroku przez sąd pierwszej instancji. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/22). Dodatkowo, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przedmiotem sporu w sprawie było istnienie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A.1 B. S. (dalej także: A.1 lub B. S. ). Prawo to zostało przez organy podatkowe zakwestionowane, bowiem zgodnie z dokonanymi ustaleniami B. S. nie wykonał usług, które zostały objęte przedstawionymi w rozliczeniu fakturami VAT. Z rozważań organu jasno natomiast wynika, że usługi, które miały być wykonywane przez A.1, składały się na całościowy projekt związany z oprogramowaniem służącym do uruchomienia usługi kontroli rodzicielskiej na urządzeniach mobilnych (smartfonach i tabletach) – [...]. Projekt ten bez wątpliwości został zrealizowany, a zatem także wykonano usługi, które skarżąca przypisuje B. S.. W ocenie organu, ustalone w sprawie okoliczności związane ze sposobem zawarcia umowy z B. S., jego realnymi możliwościami w zakresie przygotowania zawodowego oraz posiadanego substratu technicznego i osobowego, nie pozwalają na uznanie, że prace te zostały przez niego faktycznie wykonane. Zdaniem strony z kolei, organ nie przeprowadził dostatecznie szczegółowego postępowania dowodowego i całkowicie dowolnie zakwestionował rzetelność faktur VAT, podczas gdy skarżąca otrzymała i opłaciła usługi, które zlecono A.1. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w szczególności zaznaczono brak konsekwencji w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, czy zakwestionowane faktury mają charakter dokumentów pustych sensu stricto (czyli pod względem przedmiotowym i podmiotowym), czy też wyłącznie są one nierzetelne podmiotowo. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu z art. 141 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych kwestii spornych w sprawie. Stąd też, w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd – wykonując wytyczne – odniesie się także do kwestii, które nie były wprost eksponowane w rozstrzygnięciu NSA, a które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Kontrolowana decyzja wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Rozważania rozpocząć należy od wskazania, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Zgodnie z treścią art. 86 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z kolei z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia, jakkolwiek stanowi zasadę systemu VAT, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolicie pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury, faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności. Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (który stanowi podstawę rozstrzygnięcia organu) wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym w fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami, podatnik co do zasady traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Nie jest więc wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13, dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo, że usługa (dostawa) została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę (dostawcę) lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika z kolei, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś opiera się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Jednocześnie, w świetle orzecznictwa TSUE, w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). Wskazana linia orzecznicza TSUE została podtrzymana w postanowieniu z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19, w którym wskazano, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający. W myśl więc stanowiska TSUE, organy podatkowe są w pełni uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Punktem wyjścia tej oceny są ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide: Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. G. Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji (zob. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 130/25). Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). "Dobra wiara" to z kolei stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyrok NSA z dnia 6 maja 2025 r., sygn. akt I FNP 4/24). W stanie faktycznym niniejszej sprawy wskazano na podstawie zgromadzonych dowodów, że B. S. nie miał wykształcenia i przygotowania zawodowego w zakresie niezbędnym do wykonania zlecenia (prowadził wcześniej firmę reklamową), nie istnieją też dowody na okoliczność tego, by zatrudniał pracowników lub korzystał z podwykonawstwa osób z wiedzą konieczną do wykonania zakwestionowanych usług. Takich dowodów nie tylko nie przedstawiono w niniejszej sprawie, ale też nie zostały one zgłoszone w postępowaniu podatkowym dotyczącym A.1. Wbrew twierdzeniu skarżącej, zatrudnienia podwykonawców nie dowodzą dokonywane wypłaty z bankomatów, podczas gdy równocześnie nie istnieją dowody na zawieranie umów z takimi podmiotami, a sam B. S. zaprzeczył, by z takich usług korzystał. Równocześnie nie zatrudniał on własnych pracowników, a z jego oferty wprost wynika, że do wykonania zlecenia niezbędne będzie korzystanie z usług zewnętrznych profesjonalnych podmiotów. Wbrew twierdzeniu skarżącej, w interesie B. S. nie leżało unikanie wykazania rozmiaru swojej rzeczywistej działalności, jak też realności usług na rzecz skarżącej, bowiem okoliczności te miały bezpośredni wpływ na jego obciążenie podatkowe. Jak wynika z ustaleń organu, B. S. nie wykazał do opodatkowania faktur VAT, które wystawił na rzecz skarżącej i z tego tytułu został zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Równocześnie nie okazał żadnych dowodów na okoliczność nabycia usług lub kosztów zatrudnienia, itp., które składałyby się albo na podatek naliczony do odliczenia, albo na koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Pomimo utrzymywania przez stronę i B. S., że współpracowali w ramach projektu, ani spółka, ani B. S. nie dysponowali konkretnymi dowodami na wykonanie prac, a deklarowany wykonawca nie znał szczegółów dotyczących ich realizacji. M. M. – prezes zarządu skarżącej zeznał, że porozumiewał się z B. S. wyłącznie elektronicznie, ale też – powołując się na politykę prywatności M. – nie udostępnił tej korespondencji. Z akt sprawy wynika, że w okresie nawiązania współpracy przebywał na zwolnieniu lekarskim. Pośrednikiem w zawarciu umowy z A.1 był J. J., który miał osobiście rekomendować B. S.. Równocześnie nie miał on jednak żadnej wiedzy o miejscu i zakresie prowadzonej przez B. S. działalności, powoływał się na bliżej nie sprecyzowane kontakty gospodarcze z przeszłości. Prezes zarządu skarżącej powierzył tę rolę (czyli pośrednika w zawarciu kontraktu o relatywnie dużej wartości i sformalizowanym sposobie finansowania z pożyczki P. osobie, która nie pełniła w spółce żadnej funkcji, a co za tym idzie – nie podlegała jakiejkolwiek odpowiedzialności za podejmowane działania. M. M. nie żądał ani od J. J. , ani od B. S. gwarancji wykonania zobowiązania. Jak sam wskazał, posiadał zaufanie do J. J., bo ten był potencjalnym nabywcą udziałów spółce. Okoliczność ta nie stanowi jednak, wbrew stanowisku skarżącej, iż J. J. – osoba z zewnątrz, nie powiązana ze spółką żadnym stosunkiem zobowiązaniowym - z założenia działał na korzyść spółki, co mogło zwolnić osoby odpowiedzialne za jej interesy ze staranności kupieckiej, rozumianej zgodnie z art. 355 § 1 k.c. Gdyby osoby te, nawet w podstawowym , zweryfikowały status gospodarczy i podatkowy deklarowanego wykonawcy usług, bez wątpliwości uzyskałby wiedzę o braku kwalifikacji formalnych do wykonania zlecenia, braku możliwości technicznych do jego wykonania (np. w związku z niezatrudnianiem pracowników) oraz o wykreśleniu tego podmiotu z rejestru czynnych podatników VAT, a następnie z CEiDG. Ustalone w umowie ramowej z dnia 17 czerwca 2014 r. elastyczne warunki sposobu ustalenia wynagrodzenia dla wykonawcy (tryb "czas pracy i materiały" lub "stała cena") i związane z tym obowiązki dokumentacyjne podlegały – z punktu widzenia sposobu finansowania inwestycji – swoistym ograniczeniom wynikającym z umowy wiążącej spółkę z P.. W interesie skarżącej było w tych warunkach ścisłe dokumentowanie prac, w tym godzin ich wykonania, bowiem w umowie pożyczki zawarto postanowienia związane z koniecznością wykazania na każde wezwanie organu dotującego zarówno przebiegu innowacyjnego przedsięwzięcia, jak i wydatków kwalifikujących się do objęcia pożyczką. Do obowiązków tych należało nie tylko składanie sprawozdań: półrocznych i końcowego, ale też okazywanie na wezwanie organu dokumentów księgowych, pisemne informowanie o istotnych zmianach w koncepcji lub harmonogramie prac. Wbrew więc stanowisku skarżącej, w wypadku uzgodnienia rozliczenia w trybie "czas pracy i materiały" wykonawca prac był zobowiązany nie tylko do wystawienia faktury VAT, ale też do przedstawienia zestawienia wykorzystanych zasobów, ilości przepracowanych godzin przez poszczególne osoby działające po stronie wykonawcy (§ 4 ust. 2 i 8 umowy). Wynagrodzenie ustalone w trybie "stała cena" także nie było dowolne, ale wymagało jego ścisłego wskazania w zamówieniu, a następnie protokolarnego odbioru każdego z etapów prac. Co istotne, zmiany umowy i zamówienia wymagały każdorazowo formy pisemnej (§9 i § 2 umowy). Braki dokumentacyjne w omawianym zakresie obciążają więc zamawiającą i świadczą z jednej strony o niedołożeniu należytej staranności i braku dbałości o własny interes przedsiębiorcy, z drugiej – poddają w uzasadnioną wątpliwość realność działań A.1. W konsekwencji natomiast pozostałych ustaleń organów podatkowych, wątpliwość ta zasadnie przybrała postać ustalonego faktu. Jak wskazano w decyzji, zgodnie z łączącą skarżącą z B. S. umową, odbiór wykonanych usług i zapłata za nie powinny nastąpić na podstawie zestawienia ilości przepracowanych godzin oraz protokołów odbioru prac. Takich dokumentów strona – pomimo stosownego wezwania - nie przedstawiła, dlatego zasadnie organy uznały, że nie wykazano, na jakiej podstawie ustalana była wysokość wynagrodzenia. Brak jest również informacji na temat danych osobowych osób wykonujących usługę. Tymczasem inne podmioty, które niespornie wykonywały usługi na rzecz strony podczas tworzenia aplikacji [...] (C. , O. spółka z o.o., H. Sp. z o.o. i I. spółka z o.o. spółka kom.) przedstawiały np. wydruki raportu z systemu [...], z którego wynika jakie operacje, kiedy i przez kogo zostały wykonane; protokoły odbiorcze do zamówień; wskazywały osoby wykonujące usługę. Wszystkie te firmy - w przeciwieństwie do firmy A.1 - prowadziły też działalność w zakresie informatyki i oprogramowania. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca dysponuje wyłącznie formalnymi dowodami na współpracę z A.1, które dodatkowo zawierają liczne sprzeczności. Analiza wystawionych faktur, umowy ramowej oraz zamówień wykazuje rozbieżności. B. S. nie był w posiadaniu faktur, a przedłożone przez niego egzemplarze zamówień różniły się od tych przedstawionych przez stronę. Co nie bez znaczenia, szczególnie z punktu widzenia świadomości strony o podjęciu współpracy z podmiotem nierzetelnym, B. S. od 2014 r. nie był czynnym podatnikiem VAT. Była to okoliczność możliwa i łatwa do ustalenia, a w konsekwencji takiej wiedzy strona nie miała podstawy do przyjmowania od takiego podmiotu faktur VAT. Poprzestanie na rekomendacjach J. J. świadczy wyłącznie o zaniechaniach w dołożeniu staranności wymaganej od przezornego podmiotu działającego w realiach rynku. Nie bez znaczenia w tym kontekście jest i to, że w dniu 9 października 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krasnymstawie w stosunku do B. S. wydał decyzję, w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił podatek do zapłaty m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz strony. Z wydanej decyzji wynika, że faktury wystawione przez B. S. dla skarżącej nie odzwierciedlają wykonanych usług. W postępowaniu tym analizowane były zarówno zeznania B. S., jak i J. J.. Protokoły je obejmujące zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy, bowiem odnoszą się wprost do tych samych okoliczności, które pozostają istotne dla rozpoznania niniejszej sprawy, tj. dotyczą tego samego stosunku zobowiązaniowego i tych samych zdarzeń prawnopodatkowych, które zrodziły określone w ustawie podatkowej skutki zarówno dla wystawcy, jak i odbiorcy faktur. W ocenie Sądu, organy podatkowe miały w tych okolicznościach pełne uzasadnienie, by uznać, że skarżąca świadomie podjęła współpracę z nierzetelnym podmiotem. Wespół z nim pozorowała obrót, by bezpodstawnie wygenerować podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W tym też tkwi korzyść podatkowa spółki, której – według skarżącej – brakuje w ustaleniach organów podatkowych. Istnienie formalnych dokumentów mających potwierdzać fakt wykonania prac (umowa, zamówienia, faktury, przelewy) wskazuje na działanie nakierowane na wytworzenie dokumentacji mającej na celu uzyskanie korzyści majątkowej w wyniku dokonywania odliczeń podatkowych, ale też podniesienie wartości całej inwestycji w kontekście zasad jej finansowania. Jakkolwiek więc całość zadania (a zatem także i zakres prac, które miał wykonywać A.1 została niespornie zrealizowana, to jednak wykonawcą wskazanej w decyzji części prac nie był B. S.. Nie tylko nie mógł on obiektywnie wykonać prac, które obejmują zakwestionowane faktury (przygotowania aplikacji [...] dla platformy IOS -faktura VAT nr [...], przygotowania aplikacji [...] dla platformy IOS - faktura VAT nr [...], przygotowanie modułu billingu – ruby -faktura VAT nr [...], przygotowanie modułu administracyjnego – PHP - faktura VAT nr [...], przygotowanie [...] aplikacja dziecka na platformę [...] - faktura VAT nr [...] oraz prace programistyczne – [...] moduł płatności [...] do systemu billingowego - faktura VAT nr [...]), bo nie posiadał do tego zaplecza technicznego i pracowniczego, ale także z tych względów, że spółka – pomimo stosowanych wezwań – nie przedstawiła wiarygodnego materiału dowodowego, który realność tej współpracy by potwierdzał. Spółka nie wskazała także rzeczywistego wykonawcy, ale równocześnie wiadomym jest, że przy tworzeniu aplikacji pracowały inne podmioty. Wystawione przez nich rachunki nie były podważane i zostały opłacone oraz rozliczone podatkowo przez stronę. To oznacza, że całość ich prac została wykonana i rozliczona. Gdyby więc w ich zakres wchodziły również czynności opisane w fakturach A.1, to żaden ze wskazanych podmiotów nie zgłaszał roszczeń o dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu. Brak jest też dowodów na istnienie jakiegokolwiek łańcucha w dostawie usług, w ramach którego skarżąca mogłaby być wprowadzona w błąd i bez swojej winy nie znać rzeczywistego wykonawcy prac. Świadomości skarżącej o udziale w procederze nadużyć VAT nie zmienia fakt, iż w 2014 r. przeprowadzono w spółce kontrolę, skoro podważone dokumenty rozliczeniowe dotyczą okresów późniejszych. Nie jest zatem tak, że te same dokumenty zostały ocenione przez organy podatkowe w odmienny (a tym samym wprowadzający w błąd podatnika) sposób. Brak zastrzeżeń do A.1 w 2014 r. nie oznacza z kolei, że podmiot ten działał uczciwie w kolejnych okresach szczególnie, że w październiku 2014 r. wyrejestrował swoją działalność. Należyta staranność i dobra wiara w działaniu podatnika nie zależą też od uprzedniego zakomunikowania przez organy podatkowe nieprawidłowości w działaniu kontrahenta. To sam podatnik w ramach ryzyka gospodarczego jest zobowiązany do każdorazowej oceny rzetelności swojego partnera gospodarczego, czemu nie sprzeciwia się orzecznictwo TSUE, wskazując jedynie na to, by oczekiwania organów podatkowych w tym zakresie nie wykraczały poza realne możliwości podatnika. Jak wykazano w sprawie, skarżąca nie podjęła żadnych działań, aby zweryfikować B. S., opierając się wyłącznie na rekomendacji J. J.. Gdyby takie podjęła, niewątpliwie uzyskałaby informacje, które legły u podstaw ustaleń w niniejszej sprawie prowadzących do wniosku, że B. S. nie mógł wykonać zleconych prac. Dotyczy to zarówno przygotowania zawodowego do świadczenia usług, jak i zaplecza techniczno – personalnego do ich wykonania (szczególnie, że sam B. S. podkreślał konieczność wspierania się fachowcami, a równocześnie nie wskazywał ani na pracowników, ani na podwykonawców, których miałby zatrudnić przy zleceniu), jak też statusem prawnopodatkowym tej działalności (wykreślenie z rejestru VAT). W tym kontekście wnioskowanie o zatrudnieniu tylko z faktu wypłat różnych kwot w różnych okresach z bankomatów jest niewystarczające i sprzeczne z zasadami doświadczenia. Podobnie o rozbudowanej strukturze firmy B. S. nie świadczą faktury, które wystawiał na rzecz innych niż skarżąca podmiotów, bowiem także i one zostały zakwestionowane w postępowaniu podatkowym. Odpowiadając na liczne zarzuty prawnoprocesowe zawarte w skardze wskazać należy, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu, powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ naruszone – zebrał on całościowy materiał dowody, dowody poddał należytej ocenie nie noszącej cech dowolności, a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Jak już wskazano powyżej, przepisy art. 180 i art. 181 O.p. formułują zasadę otwartości katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w którym nie obowiązuje równocześnie zasada bezpośredniości. Dlatego organy podatkowe mają pełne prawo, by korzystać z materiałów zebranych przez inne organy podatkowe lub organy karne. W tym kontekście należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Także jednak i przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które miały zastosowanie w postępowaniu podatkowym zakończonym kontrolowaną decyzją organu, gwarantują stronie prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów. W niniejszej sprawie bez wątpliwości organy podatkowe działały w sposób gwarantujący poszanowanie praw strony w postępowaniu. Włączyły do akt materiał dowodowy pochodzący z postępowania podatkowego dotyczącego A.1, który w wersji zanonimizowanej był dostępny dla strony i jej pełnomocnika. Anonimizacja ograniczyła się przy tym do danych innych osób i okoliczności nie związanych bezpośrednio ze sprawą. Niezrozumiały w tym kontekście pozostaje zarzut strony, że nie miała ona dostępu do całości akt postępowania w sprawie B. S., skoro obowiązek ujawnienia dotyczy wyłącznie tych dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie. Stanowczo należy też podkreślić, że skarżąca miała pełną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w szczególności o kontaktach z wystawcą zakwestionowanych faktur. Zamiast tego stwierdziła, że ciężar dowodu spoczywał na organach podatkowych, zaś zakres postępowania dowodowego nie był wystarczający do dokonania ustaleń w sprawie. Jakkolwiek nie sposób odmówić racji, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), z której wywodzone są obowiązki organu podatkowego, to jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że strona – szczególnie w wypadku opodatkowania usług o charakterze niematerialnym – zwolniona jest ze współdziałania z organem w gromadzeniu dowodów. Usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (także w kontekście podmiotowym). W przypadku więc takich usług to podatnik musi zadbać o dowody materialne potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim też spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. W transakcjach dotyczących tego typu usług podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich zaistnienia (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2024r., sygn. akt I FSK 2209/23). To oznacza również, że zaniechania i zaniedbania w tym zakresie – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - obciążać będą podatnika. Wbrew stanowisku strony skarżącej problem braków dowodów na okoliczność wykonania usług przez B. S. nie polegał na oddaleniu wniosków dowodowych strony, które zasadniczo sprowadzały się do powtórzenia czynności już uprzednio dokonanych lub też przeprowadzenia dowodów na tezy nieistotne dla rozstrzygnięcia, jak np. dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki. To nie biegły miał bowiem wykazać, że do wykonania zlecenia niezbędne było współdziałanie wielu wykwalifikowanych osób (pozostaje to zresztą całkowicie poza sporem), ale organ we współdziałaniu z podatnikiem miał za zadanie ustalić, czy do takiego współdziałania rzeczywiście doszło. Wynik tych ustaleń był taki, że – oprócz bezpodstawnych domniemań i założeń skarżącej (skoro liczba faktur i charakter usług wskazują, że Pan S. nie mógł pracować sam, to oczywistym jest, że kogoś zatrudnił) – nie istnieje jakikolwiek dowód na okoliczność zatrudnienia profesjonalistów przez B. S.. Brak takich dowodów z kolei świadczy (w całokształcie okoliczności sprawy) o prawidłowości stwierdzenia, iż B. S. nie wykonał opisywanych w fakturach usług. Nie istniała też potrzeba ponownego przesłuchania w sprawie J. J. i B. S. (bo taki walor miałoby uwzględnienie wniosku strony, gdyż włączenie protokołów zeznań z innej sprawy jest w sprawie podatkowej tym samym, co przeprowadzenie dowodu, z uwagi na brak obowiązywania w tym postępowaniu zasady bezpośredniości). Jak bowiem wynika z zawartych w aktach sprawy protokołów zeznań tych świadków, które pochodzą ze sprawy podatkowej dotyczącej A.1, odnieśli się oni w swoich zeznaniach do wszystkich istotnych dla tej sprawy okoliczności. Kwestie dotyczące prowadzonych z B. S. negocjacji oraz podstaw do rekomendowania tego wykonawcy spółce przez J. J. pozostają bez istoty dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem rekomendacje te w założeniu oceniono jako niewystaczające do przyjęcia, że spółka dokonała aktów staranności w weryfikacji kontrahenta, a tym samym nie mogła wiedzieć, że podejmuje ryzyko współpracy z podmiotem oszukańczym. Jak powiedziano, J. Jabonowski nie ponosił żadnej odpowiedzialności wobec spółki za swoje działania i zaniechania, zaś ze statusu przyszłego inwestora trudno wnioskować o tych gwarancjach, jakie zakłada w sprawie skarżąca. Odnosząc się natomiast do przesłuchania osoby prowadzącej księgowość A.1, organ nie mógł znać danych personalnych tej osoby, jak sugeruje to strona w skardze, skoro nie znał ich nawet dokładnie sam B. S.. Za niezasadny uznano też zarzut związany z nieprzeprowadzeniem dowodu z okazania przez M. M. komponentów (funkcjonalności) aplikacji, które były przedmiotem wystawianych faktur oraz rozliczenia z firmą A.1. W toku postępowania M. M. wyjaśnił jakie komponenty aplikacji wykonała firma A.1 B. S. oraz udostępnił linki do adresów odpowiednich stron (z których nie wynika, aby komponenty te zostały stworzone przez firmę B. S.). Sąd nie podzielił również zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (tak: wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2087/15). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu (zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3242/19). Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Skarżąca nie wykazała, by dokonana ocena dowodów pomijała część zebranego materiału lub też była stronnicza (profiskalna). Niekorzystne dla strony wnioski organu nie mają więc charakteru arbitralnego, ale zostały wprost wywiedzione z zebranych dowodów. W tych warunkach, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Organ prawidłowo przyjął, że analizowane działanie skarżącej polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Pomimo, że usługi faktycznie zostały wykonane, to niewątpliwie nie wykonał ich wystawca zakwestionowanych faktur VAT. Równocześnie nie wykazano, by wykonał je inny podmiot, który z tego tytułu otrzymałby od skarżącej zapłatę równą wartościom wynikającym z faktur B. S.. Spółka zaniechała aktów staranności w wyborze kontrahenta, lekceważąc podstawowe obowiązki weryfikacyjne, pomimo wartości przedsięwzięcia oraz jego finansowania ze środków P.. Nie sposób tym samym uznać, że działała w dobrej wierze, co uprawniałoby ją do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, pomimo wykazanej w sprawie wadliwości podmiotowej tych dokumentów. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.