I SA/Lu 335/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 510.715 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 505.816 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 510.715 zł. Podstawą wydania ww. decyzji było przeprowadzone postępowanie kontrolne w firmie D. M. S., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w 2009 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. M. S. Przedmiotem działalności gospodarczej były usługi serwisu automatów do gier. Przeprowadzone czynności kontrolne oraz analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazywały, że w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodu ujęto fikcyjne faktury dotyczące zakupu usług od firmy S. A. G. O., R. J. S. S. A., D.-B. M. P., przez co zawyżono koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 2.651.800 zł. Organ nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2009 r. w zakresie zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez wskazane podmioty. Pomimo stwierdzenia nierzetelności i wadliwości ksiąg organ uznał je za dowód w tej części, w której są one zgodne z przedłożonymi rzetelnymi dokumentami źródłowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi na ustalenie podstawy opodatkowania (dochodu z działalności gospodarczej za 2009 r.) bez konieczności dokonywania szacunku. Organ odwoławczy nadmienił, że w 2009 r. strona świadczyła usługi serwisu automatów do gier. Głównym odbiorcą usług była G. [...] Sp. z o.o., która prowadziła działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Firma D. M. S. świadczyła usługi na rzecz G. [...] Sp. z o.o na podstawie umowy zawartej w dniu [...].09.2006 r. W umowie określono zakres prac i czynności, które miała wykonywać firma skarżącego w oparciu o zatrudniony przez siebie personel, własne samochody, narzędzia i środki łączności. Terenem działania firmy skarżącego miał być obszar województwa świętokrzyskiego i lubelskiego. W zamian za świadczenie usług wynikających z umowy firma D. otrzymywała wynagrodzenie wyliczone odpowiednio dla każdego lokalu pozostającego pod opieką firmy, w danym miesiącu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w 2009 r. firma D. zlecała wykonanie serwisu automatów do gier firmom: R. J. S. S. A., S. A. G. O., B. B., "D.-B." M. P., "S." M. J., "F. I." Sp. z o.o. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez firmę skarżącego za 2009 r. stwierdzono m.in. faktury VAT wystawione przez firmę D.- B. M. P. dokumentujące usługi polegające na konserwacji i naprawie automatów zgodnie z zawartą umową. Organ podkreślił, iż postępowanie wobec firmy D. M. S. prowadzone było w związku z wnioskiem Oddziału Wywiadu Skarbowego UKS w K. oraz śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie dokonanych w okresie od października 2006 r. do kwietnia 2009 r. w C. i innych miejscowościach czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia pieniędzy w łącznej kwocie 12.002.240,00 zł poprzez dokonywanie wzajemnych przelewów bankowych pomiędzy rachunkami prowadzonymi na rzecz M. P., N. M., firmy D.-B. M. P., firmy B. P. R., D. M. S., a następnie podejmowanie w gotówce wymienionych środków. Organ podatkowy ustalił, że w 2009 r., w firmie M. P. zatrudnieni mieli być: K. D., D. S. oraz R. W.– wszyscy byli zatrudnieni do 30.09.2009 r. W ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową M. P. zeznał, że jest właścicielem firmy D.-B. Jego firma zajmuje się serwisem automatów o niskich wygranych. Zatrudnia: R. W., K. D. i D. S. Jeśli chodzi o konserwację automatów to głównie prowadził współpracę z firmą M. S. Pieniądze, którymi uzupełniano automaty pochodziły z firmy D. M. S. Najwięcej kosztów firma D.-B. ponosiła na zakup części zamiennych do automatów. Miesięcznie otrzymywała od firmy D. około 300.000 zł, z tego większość pieniędzy wydawana była na części zamienne do urządzeń. Współpraca z firmą D. zakończyła się, gdyż jej właściciel rozwiązał umowę z firmą G. [...]. W trakcie trwania współpracy z firmą D., M. P. jeździł do L. i zajmował się konserwacją automatów. Organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań złożonych przez: A. S., K. D. i D. S. wynika, że pracowali na hali magazynowej należącej do M. S. Nie wiedzieli, które automaty objęte są serwisem firmy D.-B., gdzie one się znajdują i ile ich jest. Nie mieli wyznaczonych konkretnych punktów z automatami, którymi mają się zajmować jako osoby zatrudnione w firmie D.-B. Wykonywali drobne naprawy automatów, które zdarzały się sporadycznie. Automatami opiekowali się M. S. i P. D. Z zeznań R. W. wynika, że on także wykonywał proste prace niewymagające fachowej wiedzy. Łącznie ww. osoby otrzymały w 2009 r. wynagrodzenie za pracę w wysokości 34.452 zł brutto, co w porównaniu z ustalonym w umowie z dnia [...],07.2007 r. wynagrodzeniem za serwis jednej sztuki automatu w kwocie 1.400 zł także świadczy o tym, że świadkowie ci nie wykonywali czynności serwisowania automatów. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sytuacji gdy firma D.-B. prowadziła nierzetelną dokumentację księgową mogła wystawiać na rzecz firmy skarżącego faktury nie mające nic wspólnego z wykonywanymi usługami. I takie fikcyjne faktury według organu wystawiała w 2009 r. Organy podatkowe uznały w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, iż zatrudnienie K. D. A. S. D. S. i R. W. miało uwiarygodnić współpracę pomiędzy firmą D. i D.-B. i umożliwić M. P. wystawianie fikcyjnych faktur. Dzięki fakturom wystawionym w 2009 r. przez firmę D.-B. koszty firmy D. obciążono kwotą 2.552.800 zł a podatek naliczony do odliczenia wyniósł 561.616 zł. Zdaniem organu odwoławczego "nawiązanie współpracy" z firmą D.-B. miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych przez firmę skarżącego. Organ podkreślił, że współpraca M. S. z M. P. miała na celu pozyskiwanie fikcyjnych faktur o czym najdobitniej świadczy faktura wystawiona w styczniu 2009 r. z dnia [...].01.2009 r. na kwotę 1.305.400 zł brutto. Biorąc pod uwagę zapisy umowy z dnia [...].07.2007 r. dotyczące wynagrodzenia firmy D.-B. za serwis jednej sztuki automatu (1.400 zł) wyliczono, że serwisem tej firmy w styczniu 2009 r. objętych musiałoby być 764 automatów. W styczniu 2009 r. firma D. M. S. obejmowała swoim serwisem 65 punktów z automatami, w których było 139 automatów. Powyższe dane organy ustaliły na podstawie wykazów punków serwisowanych przez firmę D. w styczniu 2009 r. i informacji o przychodach z automatów, zawierającej ilość automatów w punktach. Ponadto z zestawienia ilości automatów objętych serwisem firmy D. M. S. w 2009 r. z ilością automatów wyliczoną na podstawie faktur wystawionych przez firmę D.-B. wyraźnie wynika, że w styczniu, marcu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2009 r. ilości automatów objętych serwisem firmy D.-B. przewyższają ilość automatów objętych serwisem firmy D. M. S. W odniesieniu do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firma D.-B. wystawiała w 2009 r. na rzecz firmy D. M. S. fikcyjne faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o czym świadczy między innymi: - zawiadomienie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z dnia [...].06.2009 r.; - dokumentacja księgowa firmy D.-B., stwarzająca pozory prowadzenia działalności gospodarczej przez tą firmę; - fakt, że firma D.-B. powstała i istniała tylko w celu wystawiania fikcyjnych faktur na rzecz firmy D.; - operacje na kontach bankowych firmy D.-B. dokonywane wg schematu: przelew z firmy D. M. S., wypłata gotówkowa przez M. P., wpłata własna na konto firmy D. wskazujące, że pieniądze przelane przez M. S. na konto firmy D.-B. wracały do firmy D. jako wpłata własna; - druki polecenia przelewu z pieczęcią firmy D. M. S. zabezpieczone u J. S., które wskazują, że to firma D.-B. dokonywała "wpłat własnych" na konto firmy D.; - zeznania M. P., które nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji źródłowej jego firmy oraz fakt, że są one sprzeczne z dowodami zebranymi w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym zeznaniami osób formalnie zatrudnionych w jego firmie; - formalne zatrudnienie K. D., A. S., D. S. i R. W. w firmie D.-B. w celu uwiarygodnienia transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach; - zeznania K. D., A. S. i D. S., z których wynika, że nie wiedzieli ile jest punktów z automatami objętych serwisem firmy D.-B. i gdzie one się znajdują; - zeznania M. P. w zakresie ilości punktów objętych serwisem jego firmy sprzeczne z dokumentami źródłowymi, tj. wykazem punktów objętych serwisem firmy D.; - brak w dokumentach źródłowych firmy D.-B. jakiejkolwiek faktury dokumentującej zakup części zamiennych do automatów. O tym, że części do automatów nie były kupowane świadczą również zeznania K. D., A. S., M. C. i M. S.; - brak w dokumentach źródłowych firmy D.-B. faktur zakupu (poniesionych kosztów) wskazujących na to, że M. P. świadczył usługi na terenie L.; - zeznania M. S., że przy nim M. P. automatów nie serwisował; - zeznania R. W. z których wynika, że jak M. P. przyjeżdżał do L. to nie zajmował się serwisem automatów; - zeznania osób faktycznie zatrudnionych w firmie D.-B. z których wynika, że nie jeździły one z M. P. do punktów z automatami znajdującymi się na terenie województwa lubelskiego w celu naprawy automatów, uzupełniania monet lub w celu spisania liczników; - wypłacanie wynagrodzenia A. S. przez M. S., a K. D. przez R. W., wieloletniego przyjaciela M. S. i jego kierowcę; - zeznania K. D., A. S., D. S. i R. W., z których wynika, że wykonywali proste czynności, niewymagające fachowej wiedzy; - treść faktur, z których wynika, że od stycznia do września 2009 r. serwisem firmy D.- B. objętych było więcej automatów niż miała ich pod swoją opieką firma D. M. S. Organ odwoławczy w uwzględnieniu swoich kompetencji podkreślił również, że analiza ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wskazuje na konieczność uwzględnienia po stronie wydatków (kosztów) poniesionych na wypłatę świadczeń pieniężnych dla K. D., D. S. oraz R. W. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy (m.in. zeznania A. S.) wskazuje, że M. S. znalazł pracowników do firmy D.-B., zorganizował im miejsce pracy, udostępnił własne środki transportu i części do automatów. Codziennie był na hali magazynowej, gdzie swoje obowiązki wykonywali K. D., A. S. i D. S. Jeździł z nimi do punktów z automatami, wydawał polecenia, wypłacał wynagrodzenie, był ich szefem i w rzeczywistości on ponosił koszty wypłacanego wynagrodzenia "rzekomo" przez M. P. Dlatego też do kosztów uzyskania przychodu firmy D. M. S. należy doliczyć kwotę 25.783,92 zł (ustaloną na podstawie listy płac firmy D.-B.) z tytułu wynagrodzenia wypłacanego wskazanym pracownikom. Organ II instancji wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez firmę skarżącego za 2009 r. stwierdzono faktury VAT wystawione przez firmy R. J. S. S. A. i S. A. G. O.. Faktury dotyczyły świadczenia usług naprawy automatów. Organ zaznaczył, że analizując zeznania świadka G. O. stwierdzić należy, iż nie miał on wiedzy dotyczącej operacji przeprowadzanych na rachunku bankowym jego firmy oraz nie miał świadomości w zakresie treści faktur, na których firma S. A. G. O. figuruje jako wystawca (w rzeczywistości wystawianych przez M. S.). Nie wiedział jak zbudowany jest automat i jak się nazywają jego poszczególne elementy składowe. Nie był w stanie podać nawet przybliżonej kwoty wynagrodzenia, jakie otrzymywał. Według organu nie otrzymał on wynagrodzenia wynikającego z faktur, a faktury wystawiane w imieniu jego firmy przez M. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród dokumentów księgowych firmy skarżącego za 2009 r. stwierdzono fakturę VAT wystawioną przez firmę R. J. S. S. A. Dotyczyła ona świadczenia usługi naprawy automatów w czerwcu 2009 r. Organ zaznaczył, że przesłuchana w charakterze świadka R. J. S. zeznała, iż jest żoną M. S. serwisowania automatów nauczył ją mąż, zdaniem świadka nie są to trudne czynności, z firmą D. M. S. zawarta została umowa ustna określająca zakres usług serwisowych, usługi świadczone przez nią na rzecz firmy D. M. S. polegały na konserwacji automatów, wymianie żarówek, naprawianiu wrzutników, notesów, przycisków, a także na uzupełnianiu automatów pieniędzmi, faktury na rzecz firmy D. M. S., cyt.: "wypisywaliśmy razem z mężem", "z mężem wyliczaliśmy jaka kwota powinna być na fakturze", M. S. miał pełnomocnictwo do konta bankowego należącego do firmy R. J. S. S. A. i wybierał pieniądze z tego konta. W uwzględnieniu powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwoty na fakturach wystawionych przez M. S. w imieniu firm żony (R. S.) i szwagra (G. O.) w żaden sposób nie były związane z wykonywanymi usługami, a wynikały z wyliczenia, jakich kosztów w danym miesiącu potrzebowała firma skarżącego. Z kolei G. O. nie miał żadnego wpływu na treść faktur wystawianych przez M. S. w imieniu jego firmy. Potwierdzają to jego zeznania dotyczące wystawiania faktur. M. S. miał pełnomocnictwa do kont firmowych żony i szwagra i wybierał z nich pieniądze. Pieniądze na koncie firmowym żony traktował jako wspólne jego i żony. W trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano właścicieli, współwłaścicieli i pracowników lokali wykazanych w zestawieniach wykonywanych usług przez firmy D.-B. M. P., S. A. G. O. oraz R. J. S. S. A. w 2009 r. Przesłuchani w charakterze świadka J. P., R. M., D. W. nie pamiętali kto w 2009 r. serwisował automaty. Natomiast I. G. przesłuchany w dniu [...].02.2013 r. w charakterze świadka nie odpowiedział na pytania dotyczące 2009 r., opuszczając przesłuchanie bez zgody prowadzącego, natomiast przesłuchany w dniu [...].04.2013 r. zeznał, że w latach 2008-2009 do automatów znajdujących się w jego lokalu m.in. najczęściej przyjeżdżał Pan R. ale mogło się zdarzyć, że przyjeżdżali jakiś miesiąc Pani R. i Pan G. a także podatnik. Świadek nie wiedział, czy było to w 2008 czy 2009 r. Przesłuchany w dniu [...].05.2013 r. J. B. zeznał, iż w 2009 r. serwisantem był tylko R. Podobnie jako jedynego serwisanta (R.) w 2009 r. wskazał przesłuchany A. P. K. W. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w 2009 r. automaty serwisował R. W. oraz K. D. Także A. P. podczas przesłuchania wskazał na B. jako serwisanta, który przyjeżdżał w 2009 r. Oceniając powyższe zaznania organ zauważył, że z zeznań świadków (M. O., P. M., L. B., D. W., J. W.) - właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty do gier - wynika, że M. S. kontaktował się z nimi przed przesłuchaniami lub świadkowie sami dzwonili do M. S. W sposób istotny podważa to wiarygodność zeznań świadków na temat osób, które przyjeżdżały serwisować automaty w ich lokalach i czynności jakie wykonywały te osoby. M. S. "przypominał" świadkom nazwiska osób, które rzekomo przyjeżdżały do automatów, co wskazuje jednoznacznie, że w ten sposób wpływał na zeznania świadków. Zapewne dlatego też zeznania złożone przez właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty należące do spółki G [...] są sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez: R. W., K. D., A. S., P. D., J. S., P. R., B. B. oraz zebranym materiałem dowodowym. Organ podobnie ocenił zeznania R. S. i M. O., mając na uwadze, że twierdzenia osób najbliższych podatnikowi (np. żony, rodzeństwa) należy oceniać uwzględniając wpływ, znaczenie więzi emocjonalnych, pokrewieństwa. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika (R. S., M. O.) przy braku innych dowodów, nieobarczonych takimi powiązaniami (por. wyrok WSA z dnia 20.05.2011 r., sygn. I SA/Lu 125/11). Dokonując oceny zeznań D. Ł. organ podkreślił, że cechuje je daleko idąca ogólnikowość zarówno w zakresie osób wykonujących usługi jak również ich zakresu i częstotliwości. W ocenie organu odwoławczego nie pozwalają na przyjęcie tez dowodowych formułowanych przez stronę, w konfrontacji do zeznań R. W., K. D., A. S., P. D., J. S., P. R., B. B. oraz pozostałym zebranym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań świadków - właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty do gier - wynika, że M. S. kontaktował się z nimi przed przesłuchaniami lub świadkowie sami do niego dzwonili. W sposób istotny podważa to wiarygodność zeznań świadków w zakresie osób, które przyjeżdżały serwisować automaty w ich lokalach i czynności jakie wykonywały te osoby. M. S. przypominał świadkom nazwiska osób, które rzekomo przyjeżdżały do automatów, co wskazuje jednoznacznie zdaniem organu, że w ten sposób wpływał na zeznania świadków. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że: - M. S. zaproponował współpracę żonie i szwagrowi; - od października 2006 r., przez cały okres prowadzenia działalności, czyli do końca 2009 r. jedynym odbiorcą faktur, na których jako wystawca widnieje firma S. A. G. O. była firma D. M. S. W okresie współpracy firmy D. M. S. ze spółką G. [...] jedynym odbiorcą faktur firmy R. J. S. S. A. (wyjątek stanowi październik 2007 r.) była firma D. M. S.; - M. S. wystawiał faktury w imieniu firm żony i szwagra, dzięki czemu mógł dowolnie kształtować koszty swojej firmy, wysokość podatku naliczonego, a w konsekwencji wysokość obciążeń fiskalnych; - M. S. miał pełnomocnictwa do kont firmowych żony i szwagra, dzięki czemu wypłacał przelane wcześniej pieniądze, stanowiące rzekomo zapłatę za zafakturowane usługi – G. O. nie wiedział, w jakim celu M. S. wypłacał pieniądze z jego firmowego rachunku bankowego; - pieniądze zgromadzone na rachunku firmowym prowadzonym dla firmy R. J. S. S. A., M. S. traktował jako wspólne jego i żony;- R. S. i G. O. nie mieli wiedzy w zakresie treści faktur, na których jako wystawcy widniały ich firmy; - R. S. i G. O. nie wykonywali faktycznie usług, o czym świadczą między innymi ich zeznania w porównaniu z zeznaniami serwisantów oraz pracowników spółki G.[...] dotyczące przebiegu czynności czyszczenia wrzutników, ich częstotliwości, stopnia skomplikowania oraz uzupełniania kasetek automatów, brak wiedzy dotyczącej faktur oraz operacji na kontach firmowych, nieznajomość właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty rzekomo przez nich serwisowane. Według organu odwoławczego uznać należy, że faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy S. A. G. O. i R. J. S. S. A. wystawione w 2009 r. na rzecz firmy D. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to fikcyjne dokumenty, za którymi nie szło świadczenie usług wynikających z ich treści, a jedynym powodem ich wystawiania było osiąganie korzyści podatkowych przez firmę D. M. S. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe stwierdziły, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w ciężar kosztów podatkowych ujęto nierzetelne (nieprawdziwe) faktury dotyczące zakupu usług naprawy automatów, przez co zawyżono koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym za nierzetelną uznano księgę za 2009 r., w części w jakiej zaewidencjonowano w niej faktury VAT dotyczące zakupu usług od firm: S. A. G. O., R. J. S. S. A. oraz D.-B. M. P. Pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w wymienionym zakresie uznano je za dowód w tej części, w której są one zgodne z przedłożonymi rzetelnymi dokumentami źródłowymi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił zdaniem organów na ustalenie podstawy opodatkowania (dochodu z działalności gospodarczej za 2009 r.) bez konieczności dokonywania szacunku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] M. S. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że kontrahenci skarżącego tj. D.-B. M. P., R. J. S. S. A. i S. A. G. O. wystawiali na jego rzecz fikcyjne faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nawiązanie współpracy między tymi podmiotami miało na celu uzyskanie korzyść podatkowych przez skarżącego, - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że koszty poniesione przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, - art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i stwierdzenie, że dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na jej określenie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały w sposób niepozostawiający wątpliwości, że dowody zebrane w niniejszej sprawie są wystarczające do stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z uzasadnienia decyzji nie wynika zdaniem skarżącego jakie dowody - dokumenty zostały przez organy uznane za wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania. Sposób w jaki prowadzone było niniejsze postępowanie według skarżącego nie pozostawia wątpliwość, że doszło do naruszenia szeregu zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak i przepisów proceduralnych. W przedmiotowym postępowaniu organ drugiej instancji nie zlecił przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, a przesłuchanie świadków przeprowadzono z własnej inicjatywy. Skarżący podkreślił, że jego zdaniem decyzja organu II instancji stanowi skróconą wersję decyzji Dyrektora UKS, powtarzającą zarówno argumentację zawartą w decyzji, jak i w odpowiedzi na przedstawione w odwołaniu zarzuty przygotowane przez organ I instancji w piśmie z dnia [...].11.2013 r. Wskazuje to na fakt, iż nie zostały spełnione cele postępowania odwoławczego tj. ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Strona skarżąca nadmieniła, że fakt, iż uzupełniała ona faktury w imieniu firmy żony i szwagra, było związane z brakiem doświadczenia w tym zakresie z ich strony, a nieprawdą jest, że R. S. i G. O. nie mieli wiedzy w zakresie treści faktur, gdyż to oni podpisywali faktury związane z prowadzoną działalnością. Natomiast pieniądze zgromadzone na rachunku firmowym prowadzonym dla firmy R. J. S. S. A. skarżący traktował, jako wspólne jego i żony, gdyż ze względu na istnienie między małżonkami wspólności majątkowej, miał on do tego prawo - zgodnie z uregulowaniami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Skarżący zwrócił uwagę na znaczenie pozostających ze sobą w ścisłym związku zasad tj. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przedstawił swoją argumentację w zakresie ich nierespektowania w niniejszej sprawie popierając swoje wnioski orzecznictwem sądów administracyjnych. W odniesieniu do wcześniejszego kontaktowania się skarżącego ze świadkami zanim zostali oni wezwani przez organ kontroli celem uzyskania oświadczeń, które potwierdziły, że usługi serwisowe, które wynikają z podważonych faktur zostały rzeczywiście wykonane skarżący stwierdził, że świadkowie ci uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań przyznali, że do takiego spotkania doszło, zatem według niego nikt nie próbował zatuszować faktu odbytych spotkań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że w ocenie Sądu organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji działał w sposób praworządny tj. zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Należy podkreślić, że organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Ponadto zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in.: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak rozpoznania przez organy całokształtu materiału dowodowego i jego błędną ocenę. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego należy jednak pamiętać, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do stanu faktycznego sprawy, należy w szczególności podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, jakim dowodom organ daje wiarę i jakimi przesłankami kierował się w tym zakresie. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy dał wiarę w szczególności zeznaniom K. D., D. S., R. W., A. S., J. S., P. R., D. S., B. B., uznając zasadnie, że są one spójne i logiczne. Zeznania te nie były też kwestionowane przez skarżącego. Natomiast w granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności zeznań pozostałych świadków. Z zeznań świadków M. O., P. M., L. B., D. W., J. W. - właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty do gier należące do spółki G. [...] - wynika, że skarżący kontaktował się z nimi przed przesłuchaniami lub świadkowie sami do niego dzwonili (M. S. "przypominał" świadkom nazwiska osób, które wykonywały usługi serwisowe). Należy przyznać rację organowi, że takie działania w sposób istotny podważają wiarygodność zeznań świadków na temat osób, które przyjeżdżały serwisować automaty w ich lokalach oraz zakresu czynności, jakie wykonywały te osoby. Zeznania złożone przez właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty do gier są także sprzeczne z zeznaniami złożonymi przez: R. W., K. D., A. S., P. D., J. S., P. R., B. B. oraz zebranym materiałem dowodowym. Również zasadnie organ nie dał wiary zeznaniom R. S. i M. O., mając na uwadze, że twierdzenia osób najbliższych podatnikowi (np. żony, rodzeństwa) należy oceniać uwzględniając wpływ, znaczenie więzi emocjonalnych, pokrewieństwa. W granicach ustawowej swobody oceny dowodów pozostaje odmowa wiarygodności twierdzeniom osób najbliższych dla podatnika przy braku innych dowodów, nieobarczonych takimi powiązaniami (por. wyrok WSA z dnia 20.05.2011 r., sygn. I SA/Lu 125/11). Zasadnie też organ pominął te zeznania, które cechuje daleko idąca ogólnikowość zarówno w zakresie osób wykonujących usługi serwisowe jak również rodzaju i częstotliwości ich wykonywania (np. zeznania D. Ł.). W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy uzasadnia zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu, że skarżący w 2009 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia usług serwisowych na podstawie faktur wystawionych przez firmy: R. J. S. S. A., S. A. G. O. oraz "D.-B." M. P. Jeśli chodzi o firmę S. A. G. O., oraz firmę R. J. S. S. A. firmy te w 2009 r., wystawiały faktury jedynie dla skarżącego. Okoliczności te organy podatkowe ustaliły na podstawie zeznań właścicieli ww firm. Niezależnie od tego, skarżący sporządzał faktury wystawiane przez obie te firmy. Miał on pełnomocnictwa do kont firmowych żony i szwagra, co umożliwiało mu pobieranie z nich pieniędzy, przelanych wcześniej jako zapłata za zafakturowane usługi. Kwoty na fakturach są zupełnie dowolne – odbiegają znacznie (są wielokrotnie wyższe) od cen rynkowych wskazanych w nich usług. G. O. i R. S. za jeden wyjazd do punktu otrzymywali bowiem wyższe wynagrodzenie niż firmy zewnętrzne za świadczenie usług z zakresu serwisu automatów za cały miesiąc w przeliczeniu na sztukę automatu. O tym, że R. S. i G. O. nie wykonywali usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, świadczą również ich zeznania zestawione z zeznaniami serwisantów oraz pracowników spółki G. [...] w zakresie dotyczącym czynności związanych z serwisowaniem automatów do gier, tj.: czynności czyszczenia wrzutników, stopnia ich częstotliwości i skomplikowania oraz uzupełniania kasetek tych urządzeń. Wskazują na to także: zeznania B. B., który jako serwisantów firmy D. wskazał jedynie T. Z. i P. D., brak wiedzy R. S. i G. O. w zakresie faktur oraz operacji na ich kontach firmowych jak również nieznajomość właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty, które mieliby serwisować w 2009 r. Analiza zebranego materiału dowodowego, w tym: dokumentacji księgowej firmy D.- B. oraz zeznań świadków, w tym osób zatrudnionych w tej firmie wskazuje, że współpraca skarżącego z M. P. miała na celu pozyskiwanie fikcyjnych faktur. Uwiarygodnienie transakcji wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę D.-B. na rzecz firmy skarżącego miało gwarantować formalnie zatrudnienie pracowników, których faktycznym pracodawcą był skarżący (jeździł z nimi do punktów z automatami, wydawał polecenia, wypłacał wynagrodzenie). W dokumentach źródłowych firmy D.-B. brak jest jakiejkolwiek faktury dokumentującej zakup części zamiennych do automatów oraz faktur zakupu (poniesionych kosztów) wskazujących na to, że M. P. świadczył usługi serwisowe. Z zestawienia ilości automatów objętych serwisem w 2009 r. z ilością automatów wyliczoną na podstawie faktur wystawionych przez firmę D.-B. wynika, że w styczniu, marcu, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2009 r. ilości automatów objętych serwisem firmy D.-B. przewyższa ilość automatów objętych serwisem firmy skarżącego. Nadto organy podatkowe dokonały analizy kont bankowych firmy D.-B. i ustaliły, że operacje dokonywane były wg schematu: przelew z firmy D. M. S., wypłata gotówkowa przez M. P., wpłata własna. Na podstawie powyższych ustaleń organ zasadnie przyjął, że firmy: R. J. S. S. A., S. A. G. O. oraz "D.-B." M. P. wystawiały w 2009 r. na rzecz firmy skarżącego fikcyjne faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do kwestii naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania poruszonej szerzej przez skarżącego w uzasadnieniu skargi Sąd wskazuje, iż z zasady tej wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Twierdzenie to dodatkowo wzmacnia treść przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, który nadaje organowi odwoławczemu przede wszystkim status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, z czym organ odwoławczy nie miał do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy. Konsekwencją powyższych twierdzeń jest to, że nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu odwoławczego jest możliwość przeprowadzenia we własnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jeśli tylko nie przekracza ono ram wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej zatem dopuszczalne jest dokonanie własnej, ponownej oceny już zgromadzonego i zalegającego w aktach sprawy materiału dowodowego, co miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Ponadto należy mieć na uwadze, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, nie ma zatem bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Nie można też nie zauważyć, że organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wskazał w swojej decyzji, które ze zgromadzonych dowodów były w sprawie istotne, na których się oparł i które były mu przydatne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a którym odmówiono przymiotu wiarygodności. To, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena zebranego materiału dowodowego jest taka sama, jak zaprezentowana w decyzji organu pierwszej instancji w żaden sposób nie uzasadnia zarzutu wydania przez organ odwoławczy decyzji z naruszeniem art. 127 i 233 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast stosownie do § 2 powołanego artykułu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Należy zauważyć, że organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez skarżącego dokumentacji rachunkowej, lecz jedynie niektóre, szczegółowo wymienione w decyzji organu I instancji dowody, tj. faktury VAT wystawione przez firmę D.-B., firmę R. S. oraz firmę G. O. W październiku i listopadzie 2009 r. zawyżono koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 57.000 zł w związku z zakupem automatów do gier od spółki G.[...]. W pozostałej części podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz przedłożone przez M. S. dokumenty źródłowe uznano za dowód w sprawie. Organ podatkowy, mając na uwadze ww przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie Sądu zasadnie uznał, że dane wynikające z księgi podatkowej (wysokość przychodów oraz pozostałych kosztów), uzupełnione zebranym w wyniku postępowania kontrolnego materiałem dowodowym, pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, publ. PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA : z dnia 24.07.2007 r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4.06.2009 r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 06.10.2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17.08.2010 r., sygn. akt II FSK 615/09, z dnia 7.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2435/12). Celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a szacunek powinien być stosowany wyłącznie w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. Warunkiem odstąpienia przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest uzyskanie danych wynikających z jakiejkolwiek ewidencji, które po uzupełnieniu innymi dowodami, odzwierciadlają rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju (np. faktury, rachunki) odzwierciedlające osiągnięte przychody i poniesione koszty (wyrok NSA z dnia 21.02.2007 r., sygn. akt II FSK 322/06, Lex nr 307945). Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 24 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 974/06, w którym sąd uznał, że organy podatkowe mają prawo do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu. Szacowanie podstawy opodatkowania w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. Taki pogląd wyraził także NSA w wyroku z dnia 17.09.2014 r., sygn. II FSK 1428/14. Przechodząc do oceny naruszenia przepisów prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy podatnicy zobowiązani są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475, ze zm) wynika, że zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, czyli takich, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W wypadku zatem, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie skarżący ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi w tej części. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny (por. wyrok NSA z 17.09. 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/14). Skoro organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania ustaliły stan faktyczny sprawy pozwalający na uznanie, że skarżący w 2009 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia usług serwisowych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: R. J. S. S. A., S. A. G. O. oraz "D.-B." M. P., zasadnym było określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych bez uwzględnienia w podstawie opodatkowania zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe, nie znajdując naruszeń prawa materialnego ani procesowego, Sąd działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.