I SA/Lu 426/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi G. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. - oddala skargę. I SA/Lu 426/20 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w rozpatrzeniu odwołania G. Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] Jak wynika z jej uzasadnienia i akt sprawy decyzją z dnia [...] lutego 2016r., nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. w kwocie [...] zł. W wyniku wniesionego odwołania została ona utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 680/16 uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok stał się prawomocny z dniem 11 października 2017 r. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w tym wyroku, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją ostateczną z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia 12 listopada 2019 r. skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzająca decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] i umorzenia postępowania. Jako podstawę prawną wniosku wskazała przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżąca argumentowała, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności, które istniały w dacie wydania decyzji, a mianowicie tego, że w dwojaki sposób złożyła ona oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Po pierwsze: składając deklarację PIT-37 za 2011 r. wykazała, że kwota podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80. poz. 350, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", wynosi "0" zł. Nie deklarując bowiem podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości wykazała, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości, co oznacza, że złożyła oświadczenie stanowiące wymóg skorzystania z ulgi meldunkowej i to jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej. Po drugie ww. oświadczenie zostało złożone organowi w postaci przesłanego aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., z którego wynika, że był zameldowana pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Pełnomocnik skarżącej powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17 oraz z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16 podniósł, że wymóg złożenia oświadczenia jest spełniony w sytuacji wpływu do urzędu skarbowego przesłanego przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości, zawierającego informację o zameldowaniu podatnika pod danym adresem. W jego ocenie, taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, ponieważ w ww. akcie notarialnym zawarto informację, że była zameldowana pod adresem sprzedanej nieruchomości "(str. 1 aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011r. - "... zamieszkali w [...] (...)", a zatem notariusz w sposób dorozumiany stwierdził, że skarżąca była zameldowana w zbywanej nieruchomości oraz, że okoliczność ta nie wynikała ze zgromadzonego materiału dowodowego, jest okolicznością istotną i nową. Jego zdaniem, wynikający z obowiązujących w 2007 r. i 2008 r. przepisów u.p.d.o.f. wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia, co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w jej art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316), dalej: "ustawa zmieniająca" nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 243 § 1 i 2, art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1, art. 244 § 1 i art. 217 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia 7 stycznia 2020 r., stosownie do art. 207, art. 240 § 1 pkt 5, art. 244 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z dnia 27 kwietnia 2018 r. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 207 oraz art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania określone w tym przepisie, domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz orzeczenia zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w jego uzasadnieniu. W rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, którego celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi oraz, że niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym we wszystkich jej aspektach, bowiem nie jest to jego kontynuacja. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy, aniżeli postępowania zwyczajnego i toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentował również, że w świetle zasady trwałości decyzji ostatecznych wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, uruchomienie nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych jest uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ciężar gatunkowy naruszenia prawa przeważa nad dobrem, jakie stanowi pewność tego obrotu. Odnosząc się do wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania podstawy prawnej, tj.: art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczności faktyczne lub dowody realizują ww. podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy. tj. są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy i nie były znane organowi, który decyzję wydał, zaś brak chociażby jednej z tych cech, wyłącza możliwość przyjęcia, że ww. przesłanka wznowienia postępowania została spełniona. Przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W tym kontekście stwierdził, że wskazana we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność faktyczna, mająca zdaniem pełnomocnika doprowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej, nie spełnia łącznie wszystkich cech, o których mowa w ww. przepisie. Na ustalenie, czy podatnik wyraził wolę skorzystania z ulgi meldunkowej w sposób wskazany we wniosku o wznowienie postępowania mogłaby wpłynąć dopiero ocena okoliczności faktycznych, ale tej nie można jednak dokonywać w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania, zaś wywodzenie korzystnych skutków prawnych z orzeczeń wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym jest nieuprawnione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca korektę zeznania PIT-36 stanowiącą korektę zeznania PIT-37, złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w [...] dopiero w dniu 12 listopada 2015 r. wykazując, że kwota podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. wynosi "0" zł. W jego ocenie, zeznanie to w żadnym razie nie stanowi oświadczenia, o którym mowa wyżej (pomijając już kwestię terminu jego złożenia), podobnie jak złożone wcześniej zeznanie PIT-37, które w ogóle nie jest przeznaczone do deklarowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (brak stosownej rubryki). Co się tyczy natomiast aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., stwierdzono, że organy dysponowały wiedzą o jego przedłożeniu do Urzędu Skarbowego przez notariusza, w ramach ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Okoliczność złożenia przez skarżącego oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej była przedmiotem badania przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, zaś jej ocena została wyrażona w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z dnia 27 kwietnia 2018 r. Organ odwoławczy dodał, że okoliczność złożenia przez skarżącą oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej była przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu [...], który "podzielił stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca we właściwym terminie nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego (ulgi meldunkowej), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.o.p.d.f. W zasobach Urzędu Skarbowego brak jest bowiem pisemnego oświadczenia skarżącej i jej męża, a skarżąca nie okazała dowodu potwierdzającego złożenie oświadczenia. Nie ma również podstaw do przyjęcia, aby oświadczenie takie złożone zostało ustnie". W ocenie organu odwoławczego, ww. wyrok w powyższym zakresie wprowadza stan powagi rzeczy osądzonej. Odnosząc się do twierdzenia, że skarżąca była zameldowana pod adresem sprzedanej nieruchomości, co zostało potwierdzone w sposób dorozumiany przez notariusza, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie punktem 2 komparycji aktu notarialnego G. Ł. bez adresu stałego zameldowania, zamieszkiwała w [...] W § 3 ust. 1 aktu notarialnego znajduje się zapewnienie skarżącej złożone wraz z małżonkiem, że w ww. lokalu nikt nie jest zameldowany, a przy akcie notarialnym okazano zaświadczenie nr [...] wydane [...] kwietnia 2011 r., z którego wynika, że w ww. lokalu nikt nie figuruje jako zameldowany na pobyt stały lub czasowy (§ 2 lit. c aktu notarialnego). Oceniając z kolei zarzut, że wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia, co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w kontekście przywołanych przez pełnomocnika wyroków, organ odwoławczy zauważył, że dotyczyły one decyzji podatkowych wydanych w trybie zwykłym, a nie nadzwyczajnym. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (OTK-A z 2004 r. nr 9. poz. 94) dotyczyło skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym nie zajmował się kwestią zgodności art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej – z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nadmienił nadto, że kwestia wydania decyzji ostatecznej na podstawie przepisu prawa, który jest niezgodny z Konstytucją RP, mogłaby być rozważana w kontekście przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, po wydaniu orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W jego ocenie, kwestie dotyczące tego, czy przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej naruszały zasadę proporcjonalności, ewentualnie mogły by odnieść pożądany przez pełnomocnika skutek, ale w zwykłym postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Nadto – zdaniem organu odwoławczego – w kontekście prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 680/16 zostało przesądzone, iż złożenie przedmiotowego oświadczenia było konieczne do skorzystania z ulgi i powyższą oceną organy podatkowe są związane na zasadzie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej" "p.p.s.a.", zaś formułowane przez pełnomocnika zarzuty w tym zakresie nie mogą być rozważane w kontekście spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ w istocie zmierzałoby to do powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy, co nie jest możliwe w toku postępowania nadzwyczajnego. W skardze do Sądu, pełnomocnik skarżącej zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 207 oraz art. 244 § 1 i w z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego argumentował jak we wniosku o wznowienie postepowania i odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że art. 90 § 1 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów (por. art. 45 Konstytucji RP), a jego konsekwencją jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadą jest, że wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Jednocześnie w art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. uwzględnione zostało, że przepis szczególny może przewidywać rozpoznanie sprawy przez sąd na posiedzeniu niejawnym, w związku z czym postanowiono, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (por. art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z art. 139 § 5 p.p.s.a. (por. też art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji RP). Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 1842) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku z utrzymującym się stanem pandemii na terenie całego kraju, w tym na terenie województwa lubelskiego oraz [...] mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020r., o czym pełnomocnik strony skarżącej oraz organ powiadomiono przez doręczenie odpisu zarządzenia z 20 października 2020 r. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron. W konsekwencji, pomimo wniosku pełnomocnika strony skarżącej o przeprowadzenie rozprawy, sprawa została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo tego, czy organy zasadnie nie stwierdziły, że w sprawie istnieje przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem, aby uznać, że w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o wyżej przedstawioną podstawę prawną muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; 2) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. 4) powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Nie ulega więc wątpliwość, że wskazane wyżej przesłanki, decydujące o zaistnieniu podstawy wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odnoszą się do sfery ustaleń faktycznych organu, tj. do nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów. Celem tego przepisu jest sanowanie pewnych uchybień, powstałych na etapie postępowania wyjaśniającego i w trakcie gromadzenia materiału dowodowego, przy czym bez znaczenia jest ewentualny brak lub stopień zawinienia organu podatkowego w tym zakresie. Wznowienie postępowania podatkowego z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ma umożliwić uwzględnienie nowych okoliczność faktycznych i dowodów, które nie zostały wzięte pod uwagę w zakończonym ostatecznie postępowaniu, a które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 243 Ordynacji podatkowej, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§1). Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§2). Stosownie do art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że poza sporem pozostaje, iż decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. ostatecznie w toku instancji określona została wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. w kwocie [...] zł oraz, że u podstaw wydania tej decyzji pozostawało między innymi ustalenie, że skarżąca nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., o spełnieniu warunków do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008 r. oraz sformułowana w związku z tym ustaleniem ocena prawna, że w takiej sytuacji zwolnienie nie mogło być zastosowane do przychodu, którego opodatkowanie było przedmiotem sprawy. Nadto, co wymaga podkreślenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 680/16, jakkolwiek uchylił zaskarżoną decyzję (w zakresie kosztów uzyskania przychodów), to jednak przesądził, że "niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia (ulgi meldunkowej) powoduje zaś, iż podatnik nie może ze zwolnienia (ulgi meldunkowej) skorzystać mimo spełnienia warunku przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 u.o.p.d.f., tj. zameldowania w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Sąd podzielił pogląd, iż złożenie we właściwym terminie oświadczenia, o których była wyżej mowa, jest materialnoprawnym warunkiem zastosowania zwolnienia (ulgi meldunkowej). Jeśli zatem oświadczenie to nie zostało przez podatnika złożone we właściwym terminie, podatnikowi temu nie przysługuje zwolnienie (ulga mieszkaniowa). Innymi słowy, w konsekwencji niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to we właściwym terminie, tj. w rozpoznawanej sprawie do 30 kwietnia 2012 r., następuje wygaśnięcie, a w efekcie utrata, prawa do zwolnienia od podatku (ulgi meldunkowej)". Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż "dochód ze sprzedaży przez małżonków Ł. lokalu przy ul. [...] podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze względu na to, iż sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.o.p.d.f." Wyrok, o którym mowa stał się prawomocny z dniem 11 października 2017 r. (NSA wyrokiem w sprawie II FSK 1441/17 z 11 października 2017 r. oddalił skargę organu od wyroku w sprawie I SA/Lu 680/16). Zasadnie zatem w tej kwestii, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwoła się do przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12 i wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., II FSK 1404/13 (CBOSA). Nie jest sporne, że decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej zakończyła postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem skarżącego o wznowienie postępowania, przy czym we wniosku tym wskazano podstawę wznowienia przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej skonkretyzowaną przez powołanie się na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych. Skarżąca argumentowała, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności, które istniały w dacie wydania decyzji, a mianowicie tego, że w dwojaki sposób złożyła ona oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Po pierwsze: składając deklarację PIT-37 za 2011 r. oświadczyła, że kwota podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. wynosi "0" zł, gdyż nie deklarując podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości wykazała, że chce skorzystać ze zwolnienia podatkowego obejmującego przychody ze sprzedaży nieruchomości, a co kolei oznacza, że złożyła oświadczenie stanowiące wymóg skorzystania z ulgi meldunkowej i to jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej. Po drugie: ww. oświadczenie zostało złożone organowi w postaci przesłanego aktu notarialnego repertorium A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r., z którego wynika, że była zameldowana pod adresem sprzedawanej nieruchomości. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazanego stanowiska skarżącej nie podziela. Jak zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, art. 128 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej, która przede wszystkim służy ochronie ogólnego porządku prawnego, w tym pewności prawa. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej pozwala bowiem stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy państwa zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw, przy czym stabilizację porządku prawnego uznaje się za wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych (por. w tym względzie: S. Presnarowicz w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany" pod red. L Etela, System Informacji Prawnej Lex; A. Kabat w: S. Babiarz i in "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wolters Kluwer W-wa 2019, str. 954). Jednocześnie w powołanym przepisie art. 128 Ordynacji podatkowej przewidziana została możliwość podważenia decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym, z zastrzeżeniem, że może to nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zatem tylko wyraźnie określone prawem przyczyny mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej, a naturalną konsekwencją tego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej. Jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania służących weryfikacji decyzji ostatecznej jest - zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej - wznowienie postępowania. Podstawy prowadzenia tego nadzwyczajnego postępowania zawiera art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i wyliczenie to ma charakter wyczerpujący. Przy tym, wobec brzmienia art. 128 Ordynacji podatkowej oraz faktu, że wznowienie postępowania ma charakter wyjątku od zasady trwałości decyzji, zarówno niedopuszczalne jest wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też brak jest podstaw do rozszerzającej wykładni podstaw w nim wskazanych. Jako tryb wyjątkowy, wznowienie postępowania nie może zastępować lub powielać postępowania prowadzonego w trybie zwykłym i prowadzić do niezależnego od podstaw wznowienia pełnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Prawdą jest, że zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, co oznacza, że wznowione postępowanie prowadzone jest w dwóch etapach – w pierwszym dokonywana jest ocena, czy zachodzi jedna z wyliczonych w ustawie przesłanek (podstaw) wznowieniowych, drugi zaś, w przypadku stwierdzenia, że zachodzi podstawa wznowienia, ma na celu rozstrzygnięcie istoty sprawy. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie rozpatrzenie istoty sprawy, o którym mowa, nadal odnosi się jednak tylko do tych jej aspektów (elementów), na które ma wpływ podstawa wznowienia. Niedopuszczalne jest natomiast podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej dokonanych w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art. 240 § 1 ustaleń tych nie dotyczą (por. J. Rudowski w: ibidem, str. 1261-1262). Przedstawiony wyżej pogląd prawny wpisuje się w orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 8 marca 2016r., sygn. akt II FSK 305/14, z 3 października 2017r., sygn. akt II FSK 2297/15, z 5 maja 2020r., sygn. akt II FSK 232/20, CBOSA). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim rację przyznać organowi odwoławczemu, że korekta zeznania PIT-36 stanowiącą korektę zeznania PIT-37, złożona przez skarżącą w Trzecim Urzędzie Skarbowym w [...] dopiero w dniu 12 listopada 2015 r. wykazująca kwotę podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. "0" zł w żadnym razie nie mogła stanowić oświadczenia stanowiącego wymóg skorzystania z ulgi meldunkowej (pomijając już kwestię terminu jego złożenia), podobnie jak złożone wcześniej zeznanie PIT-37, które w ogóle nie jest przeznaczone do deklarowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (brak stosownej rubryki). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2003/16 wyraził pogląd, iż "Nie można także przyjąć aby skarżąca złożyła oświadczenie o zamiarze korzystania z ulgi meldunkowej poprzez wpisanie kwoty "0" w pozycji 207 deklaracji PIT-36 za 2010 r. Należy zauważyć, że jak wskazano powyżej ustawodawca wymaga złożenia oświadczenia o korzystaniu ze zwolnienia, które może przybrać dowolną formę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16, CBOSA). Nie oznacza to, że zadeklarowanie kwoty podatku do zapłaty w wysokości "0" zł było jednoznaczne ze złożeniem oświadczenia woli o korzystaniu z "ulgi meldunkowej". Co się tyczy natomiast aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2011 r. należy mieć na uwadze, że organy dysponowały wiedzą o jego przedłożeniu do Urzędu Skarbowego przez notariusza, w ramach ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Okoliczność złożenia przez skarżącą oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej była przedmiotem badania przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, zaś jej ocena została wyrażona w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z dnia 6 czerwca 2016 r., która została zaakceptowana w wyroku w sprawie I SA/Lu 680/16. Odnosząc się do twierdzenia, że skarżąca była zameldowana pod adresem sprzedanej nieruchomości, co zostało – w jej ocenie – potwierdzone w sposób dorozumiany przez notariusza, zasadnie organ odwoławczy wskazał, że z pkt 2 komparycji aktu notarialnego wynika, iż G. Ł. bez adresu stałego zameldowania, zamieszkiwała w [...] kod pocztowy [...]. W § 3 ust. 1 aktu notarialnego znajduje się nadto zapewnienie skarżącej złożone z małżonkiem, że w ww. lokalu nikt nie jest zameldowany, a przy akcie notarialnym okazano zaświadczenie znak: [...] wydane [...] kwietnia 2011 r., z którego wynika, że w ww. lokalu "nikt nie figuruje jako zameldowany na pobyt stały lub czasowy" (§ 2 lit. c aktu notarialnego). Tym samym stanowiska pełnomocnika wyrażonego we wniosku o wznowienie postępowania oraz w uzasadnieniu odwołania nie sposób podzielić. Wobec takiej treści aktu notarialnego, nie można się zgodzić ze stanowiskiem pełnomocnika, który twierdzi inaczej, a mianowicie, że potwierdza on fakt zameldowania skarżącej pod adresem sprzedanej nieruchomości. Oceniając zarzut, że wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w kontekście przywołanych przez pełnomocnika wyroków, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że dotyczyły one decyzji podatkowych wydanych w trybie zwykłym, a nie w trybie nadzwyczajnym. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt SK 33/03 (OTK-A z 2004 r. nr 9. poz. 94) dotyczyło skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności z Konstytucją RP art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002r. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym nie zajmował się kwestią zgodności art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Rację należy też przyznać organowi, że kwestia wydania decyzji ostatecznej na podstawie przepisu prawa, który jest niezgodny z Konstytucją RP, mogłaby być rozważana w kontekście przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, po wydaniu orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, co w niniejszej sprawie miejsca nie miało. Jeśli chodzi zaś o ocenę, czy przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej naruszały zasadę proporcjonalności, Sąd wyraża stanowisko, iż kwestia ta mogłaby mieć znaczenie ale w postępowaniu zwykłym, nie zaś w postępowaniu nadzwyczajnym, które nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że zasada praworządności obejmuje również trwałość decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie ich nieważności powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa. Natomiast oceny okoliczności faktycznych na potrzeby ustalenia czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób zamiar skorzystania z ulgi meldunkowej nie można dokonywać w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w niniejszej sprawie. Tryb wznowienia postępowania nie służy ponownemu prowadzeniu postępowania dowodowego celem oceny okoliczności, które mogły być podnoszone przez stronę w postępowaniu zwykłym i dalszego potwierdzania jej racji. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia (por. np. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2014/13, CBOSA). Formułowane przez pełnomocnika zarzuty nie mogą być rozważane w kontekście spełnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ w istocie zmierzałoby to do powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy, co nie jest możliwe w toku postępowania nadzwyczajnego. Skoro w sprawie nie wystąpiły przewidziane w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie wyszły na jaw, jak wskazano wcześniej, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, niezbędne było wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 kwietnia 2018 r. Z powyższych względów, skargę jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.