I SA/Lu 435/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Anna Ostrowska Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2025 r. nr 0601-IOD-1.4102.98.2024.32 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz daniny solidarnościowej za 2021 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. , dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 28 czerwca 2024 r. określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wg stawki 19% w wysokości 624.398 zł oraz daniny solidarnościowej od dochodów osiągniętych w 2021 r. w wysokości 92.279 zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki podatku 19% za 2021 r. w kwocie 621.722 zł oraz daninę solidarnościową należną od dochodów osiągniętych w 2021 r. w kwocie 91.716 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w 2021 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod wskazaną wyżej nazwą m.in. w zakresie opieki zdrowotnej gdzie indziej niesklasyfikowanej oraz placówek wychowania przedszkolnego. W 2021 r. podatniczka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym ten podatek w okresach miesięcznych. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadziła ona podatkową księgę przychodów i rozchodów, dalej: "księga", podatek dochodowy opłacając wg skali liniowej określonej w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu w dniu 1 stycznia 2021 r.: Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości 19 % podstawy obliczenia podatku. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że podatniczka nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2021 r., czym naruszyła art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. W ustawowym terminie, tj. do 2 maja 2022 r., podatniczka nie złożyła również deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej od dochodów osiągniętych w 2021 r. oraz nie wpłaciła tej daniny. Jak wynika z ustaleń w zakresie przychodu za 2021 r., wykazanego w kwocie 3.876.769,96 zł, sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych dokumentowana była fakturami i ewidencjonowana była co do zasady w odrębnych pozycjach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przypadku świadczeń o charakterze medycznym na rzecz NFZ niektóre z wystawionych faktur ewidencjonowano w rozbiciu na kilka pozycji księgi. Świadczone usługi medyczne, udokumentowane fakturami na rzecz L. Oddziału Okręgowego PCK, Niepublicznego Przedszkola M. w Z. , oraz indywidualnych odbiorców ewidencjonowane były w odrębnych pozycjach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatniczka nie prowadziła ewidencji obrotów przy użyciu kasy rejestrującej. Świadczenia o charakterze medycznym na rzecz osób fizycznych, udokumentowane fakturami nie przekroczyły w badanym okresie wartości 20.000 zł. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka uzyskiwała przychody z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w Z. oraz z tytułu prowadzenia przedszkoli i żłobków, które ewidencjonowane były po stronie pozostałych przychodów. Po stronie pozostałych przychodów podatniczka zaewidencjonowała także dotację uzyskaną z Krajowego Funduszu Szkoleniowego, oraz refundację kosztów wyposażenia stanowiska pracy uzyskaną od Miasta Z.. Jak ustalono, w związku z realizacją świadczeń medycznych na rzecz NFZ wystawiane faktury ewidencjonowane były w księdze w miesiącach wykonania usług niezależnie od daty ich wystawienia. Specyfika współpracy z NFZ wymagała częstych korekt wystawianych faktur. Korekty faktur, poza kilkoma przypadkami, również ewidencjonowano w datach wykonania usług niezależnie od dat ich wystawienia. W trakcie kontroli podatniczka pisemne wyjaśniła, że faktury sprzedaży za usługi medyczne dla NFZ generowane są przez system SZOI na podstawie raportów statystycznych wysyłanych przez podatniczkę jako świadczeniodawcę. Odpowiednie jednostki i system informatyczny weryfikują świadczenia i poprawność ich sprawozdania: KODY rozpoznań medycznych ICD-10 oraz procedury medyczne ICD-9. Po takiej weryfikacji system generuje faktury w zależności od wagi punktowej świadczeń. W kolejnych miesiącach często zdarza się, że świadczenia korygowane są ze względu na błędy w rozliczeniach lub inne czynniki. Faktury wystawiane są do kwoty zobowiązania w zawartej umowie na każdy rok. Zdarza się jednak, że za niektóre świadczenia wykonane ponad zobowiązanie (świadczenia dla dzieci) są dodatkowo wypłacane środki. Dlatego pojawiają się korekty "na +" dla poszczególnych miesięcy, lub korekty "na -", które wynikają z tzw. weryfikacji wstecznej. W zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z kontroli podatkowej podatniczka wyjaśniła, że przyczyny korekt przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz NFZ wynikają z korekty przez świadczeniodawcę i negatywnej weryfikacji, co nie jest oczywistą omyłką czy błędem rachunkowym, tylko wynikiem weryfikacji wagi świadczeń zdrowotnych, które zostały wykonane. W przypadku korekt wystawionych 4 lipca 2022 r. wyjaśniła ona, że podstawą korekty jest zwrot, który wynika z faktu niewykonania świadczeń zdrowotnych w okresie objętym fakturą pierwotną, tj. w 2021 r. Według podatniczki faktura pierwotna została wystawiona z błędem rachunkowym co do ilości usług, w związku z czym nie ma zastosowania podstawowa reguła ujmowania w rachunku podatkowym faktur korygujących w okresie bieżącym. Jej zdaniem zasadne jest dokonanie korekty przychodów w 2021 r. na kwotę 1.303.495,73 zł, tj. z uwzględnieniem sumy wartości brutto faktur korygujących wystawionych 4 lipca 2022 r. Natomiast L. Oddział NFZ pismem z 16 sierpnia 2022 r. poinformował, że powodem wystawienia korekt z 4 lipca 2022 r. na łączną kwotę 1.303.630,28 zł były rozliczenia ryczałtów miesięcznych. Do rozliczenia przyjęto liczbę świadczeń sprawozdanych poprawnie w poszczególnych miesiącach. Ostateczny wynik rozliczenia obejmuje różnicę pomiędzy środkami otrzymanymi a należnymi. Przeprowadzona przez NFZ analiza wykazała bowiem rozbieżności pomiędzy środkami wypłaconymi na podstawie faktur wystawionych w 2021 r., a wykonanymi usługami. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze zarówno wyjaśnienia złożone przez podatniczkę, jak i informacje udzielone przez NFZ, w momencie wystawiania faktur pierwotnych nie doszło do oczywistej omyłki czy błędu rachunkowego. Wystawiane ryczałtowo faktury dokumentowały stan istniejący w dacie wystawienia. Rzeczywiste rozliczenie ryczałtowo wypłaconych kwot nastąpiło zaś dopiero po analizie dokonanej przez NFZ, której wynikiem była konieczność wygenerowania faktur korygujących i zwrot uprzednio otrzymanych środków pieniężnych. Przyczyna korekty miała charakter merytoryczny i nie była znana na moment wystawienia faktury pierwotnej. W chwili ewidencjonowania faktur pierwotnych w księdze, należności za usługi były ustalane w sposób właściwy, a faktury te prawidłowo dokumentowały rozliczenie między kontrahentami. Nie doszło zatem do oczywistej omyłki ani błędu rachunkowego. Dopiero późniejsza analiza przeprowadzona przez NFZ skutkowała wystawieniem wszystkich ujętych w zestawieniu faktur korygujących, czyli wystawionych zarówno 4 lipca 2022 r., z przyczyną korekty: "zwrot", jak i faktur wystawionych wcześniej w 2022 r. Nie budzi więc wątpliwości, że korekty faktur nie były spowodowane błędem rachunkowym czy inną oczywistą omyłką. Zdaniem organu odwoławczego, za błąd rachunkowy należy bowiem uznać sytuację, gdy przychód lub koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń. Może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury, czy innego dokumentu księgowego, np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów, jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu, np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote etc. Przez omyłkę, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, należy rozumieć spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. W konsekwencji za inną oczywistą omyłkę należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. Omyłka wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter pierwotny. Co więcej, omyłka musi być oczywista. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej, bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę. Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu czy kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu czy kosztu winna być uwzględniana wstecznie, tj. w okresie, w którym przychód lub koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika. Skoro pierwotna wartość faktury była prawidłowa i odzwierciedlała rzeczywistość w dniu jej wystawienia, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki. Mając na uwadze przepis art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., zgodnie z którym jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, organ odwoławczy stwierdził, że zaewidencjonowanie po stronie przychodów za 2021 r. kwoty - 1.376.610,55 zł wynikającej z korekt faktur wystawionych w 2022 r. na rzecz NFZ z tytułu usług świadczonych na rzecz NFZ stanowi o naruszenie powołanego przepisu i świadczy o zniżeniu przychodu uzyskanego w 2021 r. o wskazaną wartość. W taki sam niewłaściwy sposób podatniczka zaewidencjonowała w księdze korekty faktur wystawione na rzecz NFZ z 2022 r., a dotyczące świadczenia usług medycznych w 2020 r. Zaewidencjonowanie po stronie przychodów księgi za 2021 r. kwoty 42.805,40 zł z tytułu usług świadczonych w 2020 r. na rzecz NFZ stanowi zdaniem organu odwoławczego naruszenie art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. i zaniżenie przychodu uzyskanego w 2021 r. o tę wartość. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził również nieprawidłowe ujęcie dwukrotne faktury wystawionej dla NFZ na kwotę -44,16 zł, co spowodowało zaniżenie przychodu o tę kwotę. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że podatniczka nie zaewidencjonowała w księdze łącznie kwoty 500 zł z tytułu wpłat za przedszkole, która wpłynęła na jej rachunek bankowy, naruszając art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f. Z ustaleń organu odwoławczego wynika także, że podatniczka, uzyskawszy od Powiatu B. dofinansowanie na pokrycie 80% kosztów kształcenia pracowników w kwocie 3.600 zł, z warunkiem sfinansowania 20% tych kosztów, tj. 900 zł z własnych środków, w kosztach uzyskania przychodów ujęła całość kosztów kształcenia, tj. 4.500 zł, nie ujmując natomiast po stronie przychodów wskazanego dofinansowania. Naruszyła w ten sposób art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów zwróconych innych wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy stwierdził ich zawyżenie poprzez zaliczenie do tych kosztów w 100% wydatków ujętych we wskazanych przez organ fakturach dokumentujących zakupy paliwa i ponoszenie innych kosztów eksploatacji, z naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.377,31 zł. Podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez podwójne ujęcie w nich wydatków ze wskazanych przez organ faktur: o 470 zł na nabycie książek, o 1.344 zł z faktury wystawionej przez C. oraz o 615 zł z faktury wystawionej przez Kancelarię Rachunkowo-podatkową na inny podmiot. Natomiast zaniżyła podatniczka koszty uzyskania przychodów o 200 zł ze względu na ujęcie w kosztach kwoty -200 zł, która, jako odpłatność za przedszkole stanowiła przychód. Ponadto podatniczka niezasadnie ujęła w kosztach uzyskania przychodów odsetki od kredytów w łącznej kwocie 30.177,85 zł. Z jej wyjaśnień wynikało, że na podstawie umowy przejęcia długu zawartej z L. Bankiem [...] przejęła dług z tytułu umowy z 20 listopada 2014 r. o kredyt obrotowy oraz umowy z 24 marca 2015 r. o kredyt w rachunku bieżącym, zawartymi pomiędzy wskazanym bankiem a P. B., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "E. " Firma Produkcyjno-Handlowo-Usługowa P. B.. Według podatniczki, odsetki dotyczą przejętego długu i zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wynagrodzenie jakie przysługuje podatnikowi za przejęcie długu. Z dokonanych ustaleń wynika jednak, jak zaznaczył organ odwoławczy, że z księgi podatniczki nie wynika aby po stronie przychodów zaewidencjonowała ona wynagrodzenie za przejęcie długu, ani nie wykazała w żaden inny sposób związku poniesienia wydatków na spłatę odsetek od przejętego długu a przychodem. W toku postępowania stwierdzone zostały u podatniczki także nieprawidłowości dotyczące ujmowania w kosztach uzyskania przychodów amortyzacji środków trwałych. Podatniczka zaniżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku nieujęcia w grudniu 2021 r. odpisu amortyzacyjnego samochodu osobowego L. o kwotę 4.300 zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w kosztach kwoty 12.500 zł wynikającej z faktury za montaż w samochodzie osobowym [...] instalacji gazowej. W toku postępowania podatkowego zakwestionowane zostały ponadto wydatki związane z nabyciem środków trwałych. Jak podał organ odwoławczy, w księdze podatniczka ujęła kwotę 1.881,90 zł wynikającą z faktury za sporządzenie aktu notarialnego o poddaniu się egzekucji w związku umową o kredyt inwestycyjny na zakup nieruchomości, 32.000 zł prowizji dla L. Banku [...] od umowy kredytu inwestycyjnego udzielonego na zakup nieruchomości oraz 19.996,08 zł i 13.859,21 zł jako odsetki od kredytu. Nieruchomość ta została przyjęta do ewidencji środków trwałych 16 sierpnia 2021 r. Ponadto podatniczka ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwotę 1.220 zł dla rzeczoznawcy majątkowego za oszacowanie wartości innej nieruchomości. Nieruchomość ta została nabyta przez podatniczkę i wprowadzona do ewidencji środków trwałych dopiero w 2022 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaewidencjonowanie wskazanych nakładów w łącznej kwocie 61.046,08 zł po stronie pozostałych wydatków za 2021 r. stanowi o ich zawyżeniu oraz o naruszeniu przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. Część wydatków związana z nabytymi środkami trwałymi, która była błędnie kwalifikowana bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu winna powiększyć ich wartość początkową. W odniesieniu do nieruchomości, w drugiej ze wskazanych nieruchomości zakwestionowana kwota powiększy wartość tego środka trwałego od dnia jej wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła decyzji z 12 czerwca 2025 r. naruszenie: 1. art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej: "o.p.", przez niesporządzenie protokołu badania ksiąg, który określałby, za jaki okres i w jakiej części organ nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, skoro poczynione ustalenia, uzasadniały stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez stronę w 2021 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a tym samym nie uznanie jej na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 o.p. za dowód w postępowaniu podatkowym, jedynie bowiem przy braku ksiąg podatkowych z oczywistych względów można odstąpić od sporządzenia takiego protokołu; 2. art. 187 § 1 po.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w zw. z art. 2a o.p. (zasada in dubio pro tributatio) i w konsekwencji błędne, nieuprawnione zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 o.p., którego stosowanie jest możliwe wyłącznie po przeprowadzeniu zupełnego postępowania dowodowego, w wyniku którego mogłoby być możliwe określenie podstawy opodatkowania. Po tak przeprowadzonym postępowaniu dowodowym wątpliwości co do zgromadzonych dowodów, a także nierozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności winny być rozstrzygane na korzyść podatnika; 3. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 180 o.p. i w z wz. z art. 181 o.p., przez zaniechanie organu dogłębnego wyjaśnienia poniesienia przez stronę wydatków na zakup środków trwałych w postaci: a) aparatu do terapii falą uderzeniową [...] z modułem [...]-za cenę 10.800 euro, b) lasera wysokoenergetycznego [...]-za cenę 17.200 euro, c) zestawu urządzeń HUR do terapii kręgosłupa - za cenę 21.500 euro, służących osiąganiu przychodów opodatkowanych i możliwości skorzystania z ich amortyzacji tym bardziej, że wymienione urządzenia fizjoterapeutyczne znajdują się w Ośrodkach, w których prowadzona jest działalność gospodarcza strony; 4. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f., przez niewzięcie pod uwagę całokształtu okoliczności związanych z wykonywaniem świadczeń strony finansowanych przez NFZ, w tym zastrzeżeń strony do protokołu kontroli z dnia 10 października 2022 r., zasad rozliczeń z tym podmiotem publicznym, okresu, w którym były wykonywane świadczenia (pandemia COVID-19), a raczej z tego powodu niewykonywane i konieczność zwrotu dotacji publicznej, w efekcie organ błędne zinterpretował art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f., kwestionując korekty faktur jako błędy rachunkowe, co w niniejszym przypadku miało miejsce w ilości wykonanych świadczeń, wskazane przez organ orzeczenie WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2022 r. oraz interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 lutego 2022 r., nie mają w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem zmianę ilości świadczeń finansowanych przez NFZ należy traktować jako błąd rachunkowy co do ilości wykonanych świadczeń; 5. art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu spłaty odsetek w kwocie 30.177,85 zł od cesji/przejęcia długu z tytułu umów nr [...] z 20 listopada 2014 r. wraz z aneksem nr [...] z 18 listopada 2016 r., aneksem nr [...] z 17 listopada 2017 r., aneksem nr [...] z 22 lutego 2018 r., z aneksem nr [...] z 21 lutego 2019 r. o kredyt obrotowy, umowy nr [...] z 24 marca 2015 r. wraz z aneksem nr [...] z 23 marca 2016 r., aneksem nr [...] z 18 listopada 2016 r., aneksem nr [...] z 17 listopada 2017 r., aneksem nr [...] z 22 lutego 2018 r., aneksem nr [...] z 21 lutego 2019 r. o kredyt w rachunku bieżącym i przyjęciu, że podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do pomniejszenia dochodu o koszty uzyskania przychodów z tytułu cesji wierzytelności wynikających z tych umów; 6. art. 30h ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., przez błędne obliczenie daniny solidarnościowej, której wysokość stanowi 4% podstawy nadwyżki ponad kwotę 1.000.000 zł dochodów podlegających opodatkowaniu, gdy tymczasem sformułowane wyżej zarzuty dotyczące naruszeń prawa procesowego i materialnego w skarżonej decyzji, nie pozwalają na obliczenie wysokości daniny solidarnościowej w związku nieprawdziwą kwotą ustalonego w decyzji zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, że zarzuty sformułowane w skardze są tylko częścią nieprawidłowości decyzji. Są one jednak na tyle istotne, że wskazana w decyzji wysokość daniny solidarnościowej w kwocie 92.279 zł, jest nieadekwatna do jej rzeczywistej wysokości. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia 12 czerwca 2025 r. oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2024 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2025 r. poz. 1427), dalej: "p.p.s.a.", należy przede wszystkim podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. zebrać cały materiał dowodowy, tak by postępowanie dowodowe doprowadziło do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno ono obejmować te fakty i dowody, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca prawidłowo ewidencjonowała zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wysokość osiągniętego przychodu i poniesionych kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, na podstawie kompleksowo przeprowadzonej oceny dowodów, zgodnej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 § 6 o.p., przez niesporządzenie protokołu badania ksiąg, stwierdzić należy, że jest on chybiony. Jak bowiem trafnie zauważa organ odwoławczy, w trakcie kontroli podatkowej, na podstawie art. 193 o.p. przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych. W oparciu o powołany przepis w sporządzonym protokole kontroli podatkowej (tom [...], k. [...]) zawarto stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2021 r. prowadzona była wadliwie i nierzetelnie i nie uznano tej księgi za dowód tego, co wynika z zapisów w niej zawartych w zakresie opisanym w protokole z kontroli podatkowej (str. 26 ww. protokołu kontroli). Sąd zwraca przy tym uwagę, że wbrew stanowisku skarżącej, w przypadku kontroli podatkowej sporządzenie odrębnego protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p., nie jest wymagane. Podobnie, zarzut skargi, że nie zgromadzono pełnej dokumentacji stanowiącej podstawę wpisów dokonywanych przez skarżącą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest chybiony. W trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zgromadzono pełen materiał dowodowy (łącznie 9 tomów akt, zawierających 1.705 kart), który pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego pozwalały w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 o.p. na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Jak podkreśla się orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wybór metody ustalenia podstawy opodatkowania determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. W świetle przepisu art. 23 § 5 o.p., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu (przychodu). Skoro wybór metody szacowania należy do organu podatkowego, to powinien on w uzasadnieniu decyzji przedstawić, w oparciu o jaką metodę dokonuje szacowania oraz przedstawić w sposób szczegółowy ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia z 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 533/08 oraz powołane w nim orzecznictwo). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stwierdziły nierzetelność prowadzonej przez skarżącą w 2021 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co na podstawie art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 o.p. wyklucza uznanie jej za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednakże dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego pozwoliły, jak to przewiduje art. 23 § 2 pkt 2 o.p., na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w realiach rozpoznawanej sprawy szacowanie podstawy opodatkowania byłoby nie tylko pozbawione podstawy prawnej, ale i doprowadziło do ustalenia jej w wysokości odbiegającej od rzeczywistej. Organ odwoławczy prawidłowo zaś wywodzi, że nawet w razie zaistnienia przesłanek do szacowania podstawy wymienionych w art. 23 § 1 o.p., organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 o.p. ma obowiązek odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania m.in. w przypadku istnienia ksiąg podatkowych gdy zachodzi możliwość uzupełnienia wynikających z nich danych dowodami uzyskanymi w toku postępowania w sposób pozwalający na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy, trafnie uznały organy, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut zaniechania dogłębnego wyjaśnienia poniesienia przez skarżącą wydatków na zakup środków trwałych: aparatu do terapii falą uderzeniową, lasera wysokoenergetycznego, zestawu urządzeń do terapii kręgosłupa. Przede wszystkim zarzut jest ogólnikowy, zaś skarżąca w żaden sposób nie odnosi się do czynności podjętych przez organy podatkowe w związku z wątpliwościami co do umów nabycia tych środków trwałych. Na wezwanie organu skarżąca nie udzieliła wyjaśnień co do okoliczności związanych z nabyciem wskazanych środków trwałych. Dlatego organ podatkowy wystąpił do organów administracji podatkowej Litwy o zweryfikowanie transakcji ich nabycia od kontrahenta litewskiego, zgodnie z treścią umów. Wbrew zarzutowi skargi, organy podatkowe dogłębnie wyjaśniły powstałe wątpliwości. Ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego pozwoliły zaś na stwierdzenie, że przedstawione przez skarżącą umowy sprzedaży, mające dokumentować nabycie przedmiotowych środków trwałych nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych. Osoby o danych wskazanych na umowach jako sprzedawcy nie istnieją w bazach danych organu litewskiego. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że kwestionowane umowy potwierdzają faktyczne dokonanie transakcji. Nie wskazała ona weryfikowalnych okoliczności nabycia. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazała faktu dokonania zapłaty kwot wynikających z umów zakupu. Trafnie zaś zauważył organ odwoławczy, że pomimo okazania w trakcie oględzin trzech posiadanych urządzeń, istotnym pozostaje, że umowy nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a tylko dowody źródłowe zgodne z rzeczywistością mogą być podstawą dokonania zapisów w księgach podatkowych. Skarżąca nie okazała urządzenia [...]-APARAT DO TERAPII BÓLU, pomimo zobowiązania się do wykonania dokumentacji zdjęciowej urządzenia i przedłożenia do akt sprawy. Poza tym nie kwestionowano, co do zasady faktu posiadania przez skarżącą okazanych urządzeń. Kwestionowane jest natomiast nabycie urządzeń na warunkach wskazanych w umowach. Jak ustaliły organy podatkowe, o fakcie, że zakwestionowane umowy sprzedaży środków trwałych nie odzwierciedlają faktycznych transakcji świadczy brak zidentyfikowania przez organ litewski osób wskazanych w umowach kupna-sprzedaży jako sprzedający oraz brak udokumentowania transakcji pieniężnych dotyczących zapłaty za rzekomo nabyte urządzenia. Trafnie przy tym podkreślił organ odwoławczy, że na wykorzystywanych przez skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej rachunkach bankowych nie stwierdzono w dniach dokonania rzekomych transakcji, ani w dniach bezpośrednio je poprzedzających przelewów na kwoty wynikające z umów, lub wypłaty gotówki w kwocie pozwalającej na zapłatę należności za urządzenia, tj. 70.900 euro, w przeliczeniu na walutę polską po kursie obowiązującym w dacie zawarcia umów 328.608,64 zł. Urządzenia te zostały zamortyzowane jednorazowo, wg ich wartości wynoszącej 328.608,64 zł. Jak wyjaśniła skarżąca, amortyzacja jednorazowa została zastosowana zgodnie z art. 22k ust. 7 do kwoty 226.000 zł i na podstawie art. 22k ust. 14 do kwoty 100.000 zł w związku z zakupem fabrycznie nowych urządzeń. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, oparte na zgromadzonym materiale dowodowym, obejmującym m.in. wymianę informacji z organem litewskim oraz oględziny wskazanego sprzętu, nie kwestionujące, co do zasady faktu posiadania przez skarżącą na czas oględzin okazanych urządzeń, kwestionujące natomiast nabycie urządzeń od osób wskazanych w umowach. Prawidłowo ocenił organ, że zakwestionowane umowy kupna środków trwałych nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Świadczy o tym brak zidentyfikowania przez organ litewski osób wskazanych w umowach kupna-sprzedaży jako sprzedający oraz brak udokumentowania transakcji pieniężnych dotyczących zapłaty za rzekomo nabyte urządzenia. Zaznaczyć zaś należy, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, na co może wskazywać posiadanie urządzenia w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowisko takie, znajdujące normatywną podstawę w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jest także powszechnie aprobowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt sygn. akt II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13). Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. Wbrew temu zarzutowi, organy podatkowe wzięły pod uwagę całokształt okoliczności jakie wystąpiły w sprawie. Jak ustaliły organy podatkowe, w okresie objętym postępowaniem zaewidencjonowano w księgach podatkowych skarżącej korekty faktur wystawionych dla NFZ zarówno w 2021 r., jak i w 2022 r. W związku z realizacją świadczeń medycznych na rzecz NFZ wystawiane przez skarżącą faktury ewidencjonowane były w księgach podatkowych w miesiącach wykonania usług, niezależnie od daty ich wystawienia. Specyfika współpracy z NFZ wymagała częstych korekt wystawianych faktur. Korekty faktur, poza kilkoma przypadkami, również ewidencjonowano w datach wykonania usług niezależnie od dat ich wystawienia. W złożonych 28 października 2022 r. zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z kontroli podatkowej skarżąca wskazała, że przyczyny korekt przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz NFZ wynikają z korekty przez świadczeniodawcę i negatywnej weryfikacji zakresu zrealizowanych usług, co nie jest oczywistą omyłką czy błędem rachunkowym tylko wynikiem weryfikacji wagi świadczeń zdrowotnych, które zostały wykonane. W przypadku korekt wystawionych 4 lipca 2022 r. podstawą korekty jest zwrot, który wynika z faktu niewykonania świadczeń zdrowotnych w okresie objętym fakturą pierwotną, tj. w 2021 r. Według skarżącej, faktura pierwotna została wystawiona z błędem rachunkowym co do ilości usług, w związku z czym nie ma zastosowania podstawowa reguła ujmowania w rachunku podatkowym faktur korygujących w okresie bieżącym. Zdaniem skarżącej zasadne jest dokonanie korekty przychodów w 2021 r. na kwotę 1.303.495,73 zł (suma wartości brutto faktur korygujących wystawionych 4 lipca 2022 r). Natomiast według L. Oddziału NFZ, powodem wystawienia korekt z 4 lipca 2022 r. na łączną kwotę 1.303.630,28 zł były rozliczenia ryczałtów miesięcznych. Do rozliczenia przyjęto liczbę świadczeń sprawozdanych poprawnie w poszczególnych miesiącach. Ostateczny wynik rozliczenia obejmuje różnicę pomiędzy środkami otrzymanymi a należnymi. Zatem dopiero przeprowadzona przez NFZ analiza wykazała rozbieżności pomiędzy środkami wypłaconymi na podstawie faktur wystawionych w 2021 r., a wykonanymi usługami. Wbrew zarzutowi skargi, powyższe okoliczności zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu, trafnie organy podatkowe ustaliły, że w momencie wystawiania faktur pierwotnych nie doszło do oczywistej omyłki czy błędu rachunkowego. Wystawione faktury dokumentowały stan istniejący w dacie wystawienia. Zatem wystawienie faktur korygujących nie było związane z zaistnieniem "błędu rachunkowego" czy "oczywistej omyłki". Rzeczywiste rozliczenie ryczałtowo wypłaconych kwot nastąpiło dopiero po analizie dokonanej przez NFZ, której wynikiem była konieczność wygenerowania faktur korygujących i zwrot uprzednio otrzymanych środków pieniężnych. Przyczyna korekty miała charakter merytoryczny i nie była znana na moment wystawienia faktury pierwotnej. Jak zaś stanowi przepis art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Moment ujęcia faktury korygującej, po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu, przykładowo zawierała pomyłki co do ilości lub ceny, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielnie rabatu czy zwrotu towaru itp., fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 372/17). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć błędu rachunkowego i oczywistej omyłki. W ujęciu potocznym za błąd rachunkowy można uznać błąd w wykonywaniu obliczeń. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa na stronie www.sip.pwn.pl) przez omyłkę należy zaś rozumieć: spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym moment ujęcia faktury korygującej po stronie przychodów, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu, bowiem zawierała pomyłki np. w ilości lub cenie, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego, wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu czy zwrotu towaru itp., fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. Do takich skutków prowadzi treść przepisu art. 14 ust. 1m u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej, bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę. Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu czy kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu czy kosztu winna być uwzględniana "wstecznie", tj. w okresie, w którym przychód lub koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika." Skoro zatem pierwotna wartość faktury była prawidłowa i odzwierciedlała rzeczywistość w dniu jej wystawienia, nie sposób uznać, że zmiana wartości przychodu jest efektem błędu rachunkowego albo innej oczywistej omyłki. Niezasadny jest w końcu zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu spłaty odsetek w kwocie 30.177,85 zł w związku z przejęciem przez skarżącą długu męża z tytułu kredytu. W trakcie kontroli stwierdzono, że po stronie kosztów uzyskania przychodu skarżąca zaewidencjonowała odsetki od spłacanych kredytów w kwocie łącznej 30.177,85 zł. Tymczasem, skarżąca nie wykazała w żaden sposób związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku w postaci spłaty odsetek od przejętego długu z osiąganym przychodem. W piśmie z 28 października 2022 r. stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej skarżąca wyjaśniła, że odsetki te dotyczą umowy przejęcia długu nr 2/2021 z 17 marca 2021 r. Wskazała, że, "Odsetki dotyczą przejętego długu i zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wynagrodzenie jakie przysługuje podatnikowi za przejęcie długu". Jednak dokonana przez organy podatkowe analiza przedłożonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów wykazała brak wynagrodzenia za przejęcie długu. Zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych jest trafna. Organy podatkowe nie kwestionują faktu przejęcia długu na podstawie umowy nr [...] z 17 marca 2021 r., lecz kwestionując wskazane, wykazane przez skarżącą koszty uzyskania przychodów trafnie wzięły pod uwagę okoliczność, że przejęcie długu miało charakter nieodpłatny. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca jako koszt podatkowy ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. W konsekwencji odsetki są kosztem, jeśli są faktycznie zapłacone oraz, co należy podkreślić, pozostają w związku przyczynowym z przychodami, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje uzasadnienie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym skarżąca nie zaewidencjonowała po stronie pozostałych przychodów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2021 r. kwoty łącznie 500 zł z tytułu prowadzenia punktów przedszkolnych i żłobków, która wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej, co stanowi naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 1c u.p.d.o.f., zgodnie z którymi, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, zaś za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n- 1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Trafnie również przyjął organ odwoławczy, że skarżąca zaniżyła przychód uzyskany w 2021 r. o kwotę 3.600 zł, nie wykazując dofinansowania we wskazanej kwocie uzyskanego na podstawie umowy zawartej 20 października 2021 r. z Powiatem B. na finansowanie ze środków Krajowego Funduszu Szkoleniowego kosztów kształcenia ustawicznego pracowników, które wpłynęło na rachunek bankowy skarżącej 4 listopada 2021 r. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynikało bowiem, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów skarżąca zaewidencjonowała odpowiednio kwoty 1.300 zł i 3.200 zł, razem 4.500 zł z tytułu kształcenia pracowników. Zatem do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła ona całość wydatków, w tym część pokrytą uzyskanym dofinansowaniem. Tymczasem zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. w brzmieniu za 2021 r., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe jest stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.377,31 zł w związku z ujęciem jako koszty uzyskania przychodów pełnych kwot wynikających z faktur dokumentujących zakupy paliwa i pozostałe koszty eksploatacji samochodów osobowych. Łącznie ujęto w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwotę 5.509,32 zł zamiast 4.132,01 zł. Różnica w wysokości 1.377,31 zł stanowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodu. Jak bowiem stanowi art. art. 23 ust. 1 pkt 46a u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Fakt ten wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego i nie jest kwestionowany przez skarżącą. Zostało również wykazane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, i nie jest sporne między stronami postępowania przez sądem administracyjnym, zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w wyniku podwójnego ujęcia wydatków na zakup książek w wysokości 470 zł, wydatków na podstawie dokumentu o numerze [...] wystawionego przez C. w wysokości [...] zł, a także wydatku zgodnie z fakturą o numerze [...] wystawioną 30 listopada 2021 r. przez Kancelarię Rachunkowo podatkową K. Sp. z o.o., wystawioną jednak na inny podmiot. Zdaniem Sądu prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że zaewidencjonowanie przez skarżącą po stronie pozostałych wydatków kwoty 12.500 zł z tytułu montażu samochodowej instalacji gazowej IV generacji w samochodzie L. , stanowi zawyżenie o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów. Jak bowiem stanowi art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.po.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wskazany samochód został ujęty w ewidencji środków trwałych i jest amortyzowany od 1 stycznia 2021 r. jego ulepszenie, skutkujące wzrostem wartości udokumentowane zostało fakturą z 16 lutego 2021 r. opiewającą na kwotę netto 12.500 zł. Art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f przewiduje natomiast, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji tub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Należny odpis amortyzacyjny przy stosowanej stawce w wysokości 40% za 10 miesięcy 2021 r. (od marca do grudnia) wynosi zatem 4.166,70 zł. Ponadto w grudniu 2021 r. skarżąca w ogóle nie uwzględniła odpisu amortyzacyjnego od wskazanego samochodu w wysokości 4.300 zł. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym ewidencjonując nakłady w łącznej kwocie 61.046,08 zł po stronie pozostałych wydatków za 2021 r., skarżąca dokonała zawyżenia koszty uzyskania przychodów z naruszeniem przepisów art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3. Część z tych wydatków związana z nabytymi środkami trwałymi (nieruchomości w postaci działki zabudowanej [...] z datą przyjęcia do ewidencji środków trwałych 16 sierpnia 2021 r.), była błędnie kwalifikowana bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, a powinna powiększyć ich wartość początkową. Skutkowało to natomiast zaniżeniem odpisów amortyzacyjnych za 4 miesiące 2021 r. (od września do grudnia), przy założeniu stawki amortyzacyjnej 10 %, o 1.994,88 zł. W odniesieniu zaś do nieruchomości w P., przyjętej na stan środków trwałych w 2022 r., zakwestionowana kwota powiększy wartość tego środka trwałego od dnia jej wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Trafnie także organ odwoławczy wskazał na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 5.600 zł, wynikające z ujęcia w tych kosztach wydatków na opracowanie projektu budynku sanatoryjnego i przetwórni żywności ekologicznej w Ł., wynikającej z faktury z 31 grudnia 2021 r. Jak wyjaśniła skarżąca 13 września 2022 r., realizacja tej inwestycji nie została jeszcze rozpoczęta. Zgodnie zaś z treścią art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Prawidłowo zauważył organ odwoławczy, że pomimo licznych wezwań skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających poniesienie przez nią nakładów inwestycyjnych w obcy środek trwały, ujętych w poz. 17 ewidencji środków trwałych. Z tego względu nie można uznać za koszty uzyskania przychodów dokonanych z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 2.041,80 zł. W zaskarżonej decyzji prawidłowo uznał organ, że skarżąca niezasadnie uznała w ciężar kosztów za listopad 2021 roku kwotę łączną 3.437,59 zł dotyczącą wynagrodzenia w wysokości 3.004,65 zł i składki ZUS w kwocie 432,94 zł dla jednego z pracowników. Faktyczna kwota brutto wynagrodzenia tego pracownika za wskazany miesiąc listy płac wynosiła 2.163,64 zł. Doszło więc do doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 2.596,48 zł, ponieważ w tej właśnie kwocie wynagrodzenie sfinansowane zostało z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego stwierdzającego zaniżenie przychodów o kwotę 240 zł przekraczającą wysokość wkładu własnego (2.880 zł - 2.640 zł) w związku z wydatkami na finansowanie kształcenia pracownika w wysokości 13.200 zł, na które skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości 10.560 zł na podstawie umowy z 29 września 2021 r. z Powiatem B. ze środków Krajowego Funduszu Szkoleniowego kosztów kształcenia ustawicznego pracowników, przewidującej wkład własny skarżącej w wysokości 20%, co oznacza, że wkład własny skarżącej wynosił 2.640 zł. po stronie kosztów skarżąca ujęła zaś kwotę 2.880 zł. Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., do przychodów m.in. z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 30h ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., przez błędne obliczenie daniny solidarnościowej. Skarżąca zauważa, że kwota 91.716 zł nie odpowiada rzeczywistej wysokości tego świadczenia. Zgodnie z przepisem ustępu 1., w brzmieniu za 2021 r., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Ustęp 2. stanowi zaś, że podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30coraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Ustęp 3. stanowi, że przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa wart. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. la pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Zgodnie z kolei z treścią ustępu 4., osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio. W świetle powyższego, do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego od osób fizycznych są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć w urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny. Jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w oznaczonym terminie skarżąca nie złożyła stosownej deklaracji i nie dokonała zapłaty daniny solidarnościowej od dochodów osiągniętych w 2021 r. Zarzuty w tym zakresie podniesione w treści skargi odnoszą się jedynie do podważania ustaleń organów w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Nie sformułowano natomiast żadnej argumentacji odnoszącej się stricte do daniny solidarnościowej. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji argumentację i zajęte w niej stanowisko. W sposób przekonujący wyjaśnił on podstawy ustaleń faktycznych i dokładnie odniósł się do zebranych w sprawie dowodów. Wyjaśnił także podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, właściwie interpretując mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego i dokonując prawidłowej subsumpcji dokonanych ustaleń faktycznych. Wszystko to znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które, odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Z tych względów oraz nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.