I SA/Lu 511/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (organ I instancji) z [...] grudnia 2020 r. określającą A. K. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik zaniżył przychody uzyskane z działalności gospodarczej o [...] zł, bowiem nie wykazał w księdze podatkowej i w zeznaniu podatkowym sprzedaży [...] kg sera (700 kg na rzecz bułgarskiej firmy "A" oraz 717,82 kg na rzecz bułgarskiej firmy "B"). Taki wniosek organ wyprowadził z analizy treści faktur nabycia sera przez podatnika, dokumentów opisujących wydanie tych towarów ze strony podatnika na rzecz nabywców oraz ilości transportowanego sera. W ocenie organu, wielkości ujęte w tych dokumentach jednoznacznie prowadzą do stwierdzenia, że podatnik w wystawianych przez siebie fakturach zaniżał ilość sprzedawanego sera i tym samym przychód pochodzący z tych transakcji. Organ zauważył, że podatnik nie potrafił konkretnie wykazać co się stało z "niesprzedaną" ilością sera. Twierdził jedynie, że nie była ona przedmiotem dostaw na rzecz bułgarskich kontrahentów (por. s. 7-9 kontrolowanej decyzji). Organ ocenił, że w świetle logiki i doświadczenia życiowego tłumaczenie podatnika nie jest wiarygodne. W odniesieniu do wysokości zaniżonego przychodu, organ przyjął za organem I instancji, że sprzedaż 1.417,82 kg sera została dokonana według cen, wynikających z faktur wystawianych przez podatnika na rzecz bułgarskich nabywców. Z kolei po stronie kosztów uzyskania przychodów, zdaniem organu, podatnik niezasadnie uwzględnił wydatki na: - zakup odzieży rowerowej ([...] zł); - prywatny pobyt w Austrii i zakupy alkoholu ([...] zł); - bilety lotnicze ([...] zł); - usługi gastronomiczne i hotelowe ([...] zł); - nabycie serwatki paszowej ([...] zł), w efekcie zawyżając wartość remanentu końcowego. Ponadto organ ustalił, że podatnik nie uwzględnił korekt faktur z [...] grudnia 2016 r., zmniejszających wartość zakupów wystawionych przez firmę "C". Z tego powodu, w ocenie organu, koszty uzyskania przychodów należało zmniejszyć podatnikowi o [...] zł. Odnosząc się do kosztowej strony rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych deklarowanego przez podatnika, organ motywował, że nabycie przez podatnika odzieży rowerowej miało charakter osobisty. W żaden sposób nie było związane z działalnością gospodarczą. Organ odnotował argument podatnika, który przekonywał, że na zakwestionowanej odzieży był umieszczony znak jego firmy, co z kolei miałoby dowodzić związku tej odzieży z aktywnością podatnika w obrocie gospodarczym. Tym samym podatnik wiązał analizowany zakup z reklamą swojej firmy podczas korzystania z roweru. Jednak w ocenie organu, po pierwsze tej konkretnej odzieży już nie ma, a więc nie sposób ustalić czy i jakie znaki rzeczywiście były na niej umieszczone. Po drugie, nie ma dowodów na to, aby rower miał służyć działalności gospodarczej podatnika. W efekcie organ stwierdził, że zakup odzieży rowerowej nie jest kosztem uzyskania przychodów. Dodatkowo organ zaznaczył, że podatnik nie wykazał żadnych wydatków związanych z umieszczeniem logo jego firmy na zakwestionowanym stroju rowerowym. Organ ustalił, że wydatki poniesione na wyjazd do Austrii ([...] zł) i na alkohol ([...] zł) podatnik opisywał w dokumentach wewnętrznych, do których dołączył paragony, rachunki, faktury. Podatnik przyznał, że podróż do Austrii dotyczyła innych spraw niż służbowe. Natomiast wydatki na zakup alkoholu są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z mocy prawa. Natomiast - jak zauważył organ - w odniesieniu do nabycia biletów lotniczych podatnik stwierdził, że nie dysponuje "żadnymi informacjami źródłowymi" i nie pamięta czego konkretnie one dotyczyły. W dalszej kolejności organ motywował, że wydatki ponoszone na usługi hotelowe i gastronomiczne podatnik wiązał z podróżami służbowymi. Tyle tylko, że dwie faktury dotyczyły pobytu w G. i E., a pracownik firmy podatnika miał służbowo podróżować do G.. W przypadku faktury opisującej usługę gastronomiczną podatnik najpierw wiązał ten wydatek z podróżą pracownika do L., a następnie z korzystaniem z posiłków przez pracowników w trakcie targów budowlanych w L.. Jednocześnie organ odnotował, że targi odbywały się od 1 do 3 kwietnia 2016 r., a faktura opisuje usługę gastronomiczną z 7 kwietnia 2016 r. Z kolei pozostałe trzy faktury spośród zakwestionowanych obejmowały wydatki na usługi hotelowe w "D". Podatnik sam nic konkretnego o tych wydatkach nie wiedział i odesłał organ I instancji do J. G.. Wskazana przez podatnika J. G. nie potrafiła konkretnie stwierdzić kto i w jakich okolicznościach miał korzystać z hotelu. Wydatek w wysokości [...] zł rzekomo na zakup 50,4 ton serwatki paszowej od rolnika, w przekonaniu organu, nie ma związku z rzeczywistością. Po pierwsze rzekomy zbywca serwatki paszowej J. G. nie potrafił wykazać pochodzenia tego towaru. Nie dysponował żadnymi dokumentami opisującymi parametry serwatki. Podatnik miał się z nim rozliczać gotówką. Co więcej, rzekomo nabywana przez podatnika serwatka była przeterminowana. Tymczasem, zgodnie z twierdzeniami podatnika, omawiana serwatka została sprzedana holenderskiej firmie "E" Jednak wymieniony holenderski kontrahent zamawiał u podatnika serwatkę do spożycia przez ludzi o określonych parametrach i dodatkowo z certyfikatem. Sporna serwatka miała być przeznaczona dla zwierząt i przeterminowana, a jej pochodzenia i parametrów ani J. G., ani podatnik nie znali. W dokumentach przewozowych nie ma wzmianki o tym, że serwatka trafiająca do holenderskiego nabywcy była serwatką paszową. Także według holenderskiej administracji podatkowej, przedmiotem transakcji była serwatka w proszku o jakości spożywczej, która następnie trafiła do kolejnego holenderskiego nabywcy. Dla ścisłości organ zaznaczył, że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów i remanentu końcowego o tę samą wielkość jest całkowicie neutralne podatkowo (por. s. 9-23 kontrolowanej decyzji). W podstawie prawnej organ nawiązał do art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2016.2032 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - ustawa o PIT). Podatnik złożył skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), bowiem sprzedał ser zgodnie z dokumentacją księgową, zaś wydatki na nabycie odzieży rowerowej, na wyjazdy służbowe i na zakup serwatki paszowej stanowią koszty uzyskania przychodów. W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się zmiany zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W odniesieniu do przychodów ze sprzedaży sera podatnik tłumaczył, że w wyniku błędu sprzedał ilość sera ujętą w dokumentach przewozowych za cenę wynikającą z faktur. W następstwie uzyskał niższe przychody, a nabywcy bonifikatę. O tym stanie rzeczy dowiedział się dopiero w toku kontroli podatkowej. Nabycie odzieży do jazdy rowerem podatnik konsekwentnie wiązał z reklamowaniem swojej firmy. Akcentował przy tym okoliczność, że był na niej umieszczony znak jego firmy. W przypadku podróży służbowych, noclegów podatnik nie dysponuje dokumentami, bo zostały zniszczone przy likwidacji części działalności gospodarczej. Termin targów budowlanych w L. 1-3 kwietnia 2016 r. i wystawienie faktury [...] kwietnia 2016 r. nie świadczą o tym, że pracownicy firmy podatnika nie korzystali z usług gastronomicznych na terenie targów. Z kolei ujęcie w zamówieniu serwatki w proszku do spożycia przez ludzi było błędem pracownika holenderskiego nabywcy. Negocjacje dotyczyły serwatki paszowej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Sąd ocenia, że zrelacjonowany na wstępie stan faktyczny sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. W następstwie odpowiada on prawdzie obiektywnej. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Uczynił to w granicach ustawowej swobody. Na tej podstawie organ trafnie stwierdził, że podatnik nie zadeklarował przychodu ze sprzedaży 1.417,82 kg sera. Podatnik nie potrafił wykazać organowi co stało się z tym towarem. W skardze przyznał, że także ilość sera nieujęta w fakturach faktycznie trafiła do bułgarskich kontrahentów. Przekonywał natomiast, że w ten sposób uzyskali oni bonifikatę. W świetle tej treści twierdzeń podatnika należy zgodzić się z organem co do tego, że faktury dokumentowały tylko część transakcji gospodarczych, a podatnik zaniżył przychody z działalności gospodarczej na potrzeby opodatkowania rozpatrywanym podatkiem. Adekwatnie do rzeczywistości cenę za ser, wynikającą z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz bułgarskich kontrahentów, organ konsekwentnie odniósł do sera sprzedanego bez dokumentacji (poza fakturami). W rzeczywistości podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży sera pomijanego w wystawianych fakturach i w zeznaniu podatkowym. Nie ma przy tym znaczenia czy podatnik otrzymał wynagrodzenie od bułgarskich kontrahentów, czy też nie. Kluczowa jest natomiast okoliczność, że podatnik - jak sam przyznał w skardze - sprzedał ser poza dokumentacją. Same twierdzenia podatnika o tym, że jego kontrahenci w wyniku błędnej treści faktur mieli uzyskać "bonifikaty" nie mogą stanowić podstawy rozliczenia podatkowego. Trzeba stanowczo podkreślić, że podatnik miał obowiązek rzetelnie dokumentować czynności podejmowane w obrocie gospodarczym i trudno racjonalnie przyjąć, że miał o tym nie wiedzieć albo mylić się w takiej skali. Przyjmując za wzorzec postępowanie rzetelnego i racjonalnego przedsiębiorcy, logiczna staje się konstatacja, że faktury wystawiane przez podatnika wykazały wyłącznie przychód ze sprzedaży sera w nich opisanego, zaś sprzedaż sera bez dokumentacji przyniosła podatnikowi nieopodatkowany przychód. Podatnik pomija, że także udzielenie bonifikaty przy sprzedaży rzeczywistej ilości towaru powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści faktury stosownie do art. 106b ust. 1, art. 106e ust. 1 w szczególności pkt 7, 8, 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. - ustawa o VAT). W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Następnie art. 14 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Powyższe okoliczności faktyczne i stan prawny uzasadniają stanowisko organu, który stwierdził zaniżenie przychodów przez podatnika z tytułu sprzedaży sera. Na aprobatę z punktu widzenia prawa zasługuje również stanowisko organu w kwestii zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu określonym w art. 23 ustawy o PIT. Ten ostatni wymóg formułowany przez ustawodawcę nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został objęty przez art. 23 ustawy o PIT eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Przechodząc natomiast do pierwszego z warunków ujętych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT należy stwierdzić, że ustawa o PIT w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, w myśl którego podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, na istnienie źródła przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków w tym zakresie przerzucać na organy podatkowe. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki sygn.: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14, II FSK 96/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W treści art. 22 ustawy o PIT nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Wymóg ten wynika jednak z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar takich kosztów. Z kolei art. 24a ust. 1 ustawy o PIT nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W okolicznościach niniejszej sprawy podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził księgę rachunkową, co wynika z bezspornych ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym (por. też protokół kontroli podatkowej k. 71 i nast., t. V akt podatkowych). W tej sytuacji dla oceny czy mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodów istotnego znaczenia nabierają rozwiązania przyjęte w ustawie o rachunkowości (Dz.U.2016.1047 w brzmieniu dla 2016 r. - ustawa o rachunkowości). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Natomiast dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami ustanowionymi w art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z jej przedmiotem, ale również ze stronami, które ją przeprowadzają. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Takie dokumenty w istocie opisują fikcję. Wymaga podkreślenia, że mówimy o dokumentach sporządzanych na potrzeby rozliczeń podatkowych i dlatego jest niezmiernie ważne, aby obiektywnie wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać skutecznie zakwestionowana, aby była ona niepodważalna. Ponownie należy nawiązać do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. między innymi wyroki sygn.: II FSK 1438/06, II FSK 1405/07, II FSK 462/11, II FSK 627/12, II FSK 2436/12, FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09 czy II FSK 1484/15 - CBOSA). Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o PIT nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (por. przykładowo sprawa sygn. II FSK 1483/14 - CBOSA). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy ani jego wystawca, ani przyjmujący nie są w stanie rzetelnie, obiektywnie wykazać jego zgodności z rzeczywistością, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na dokumentach prywatnych, które podatnik chce zaoferować organowi podatkowemu (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 462/11 - CBOSA). Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe stanowisko prawne i przyjął je za własne na potrzeby kontroli zaskarżonej decyzji organu. Wobec tego nie było celowe przesłuchiwanie jakichkolwiek świadków, bowiem koszty uzyskania przychodów wymagają rzetelnego udokumentowania ze strony podatnika, a takimi rzetelnymi dokumentami podatnik nie dysponował. Odnosząc się kolejno do spornych pozycji kosztów uzyskania przychodów, sąd w pełni zgadza się ze stwierdzeniem organu, że nabycie przez podatnika stroju sportowego nie miało żadnego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Był to wyłącznie prywatny wydatek podatnika. Potrzeba kupowania odzieży - tej codziennej, popołudniowej, wieczorowej czy sportowej - towarzyszy każdemu bez względu na profesję, tryb życia, realizowane pasje. Nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby podatnik o statusie przedsiębiorcy miał przerzucać ekonomiczny ciężar wydatków na różnego rodzaju stroje na innych podatników w wyniku zmniejszania podstawy opodatkowania i w następstwie wysokości zobowiązania podatkowego. Odmienne przekonanie podatnika jest efektem nieprawidłowego rozumienia istoty kosztów uzyskania przychodów, które nie mają i nie mogą służyć utrzymaniu podatnika. Także opisane w fakturach wydatki na usługi gastronomiczne i hotelowe nie zostały konkretnie powiązane z działalnością gospodarczą podatnika. Podatnik nie tylko nie udokumentował, ale także nic konkretnego nie wiedział o tym, co pracownik jego firmy miałby robić w G. i E., kto i z jakich przyczyn miał korzystać z noclegów w "D" czy z usług gastronomicznych. W istocie więc podatnik chciał przekonać organ, a następnie sąd, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki, których związek z działalnością gospodarczą nie jest mu bliżej znany i nie wie za co konkretnie miał płacić jako przedsiębiorca. Wyrażając takie przekonanie, podatnik pomija, że koszt podatkowy to przede wszystkim wydatek, który podatnik potrafi rzetelnie udokumentować nie tylko co do jego wysokości, ale także w odniesieniu do konkretnego, realnego związku z gospodarczą aktywnością. Sam fakt, że podatnik gromadził faktury dotyczące korzystania z usług hotelowych czy gastronomicznych nie dowodzi związku opisanych w nich wydatków z działalnością gospodarczą. Fakturę może przecież uzyskać zarówno przedsiębiorca, jak i osoba nieprowadząca działalności gospodarczej (por. art. 106b ust. 3 ustawy o VAT). Natomiast podatnik, myśląc o kosztach uzyskania przychodów, miał obowiązek gromadzenia dokumentów, które pozwolą organowi jednoznacznie i w zgodzie z prawdą obiektywną wytyczyć wyraźną granicę między wydatkami związanymi z działalnością gospodarczą a finansującymi wyłącznie prywatne życie podatnika, niezależne od jego statusu przedsiębiorcy. Sąd w pełni akceptuje również argumenty organu, które doprowadziły do ustalenia, że nabycie serwatki paszowej nie miało związku z realiami obrotu gospodarczego. Było to ze strony podatnika przedsięwzięcie, mające na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w sposób fikcyjny, noszący znamiona zaplanowanego uszczuplenia podatkowego. W tej mierze organ trafnie zwrócił uwagę na nieznane pochodzenie serwatki paszowej, którą miał dysponować J. G., na gotówkowe rozliczenia podatnika z J. G. oraz na brak rzetelnej wiedzy podatnika o tym, co się z nią miało stać, bo niewątpliwie nie była serwatką do spożycia dla ludzi, która trafiła do holenderskiego nabywcy. W tym stanie sprawy - obiektywnie, racjonalnie rzecz biorąc - rachunki dotyczące serwatki paszowej były podatnikowi potrzebne wyłącznie do zrealizowania korzyści podatkowych. W konsekwencji pozostają poza ramami obrotu gospodarczego. W podsumowaniu przedstawionych rozważań sąd stwierdza, że dostępne dowody organ ocenił w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, spójnie i według reguł logiki oraz doświadczenia życiowego. W ten sposób organ odtworzył obiektywny przebieg zdarzeń. Ocena dowodów, następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób rozumienia i zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego zostały wyczerpująco, wszechstronnie i jednocześnie trafnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Tym samym są one przekonujące zarówno z perspektywy faktów, jak i prawa. Zmiana podatnikowi rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Oczekiwanie przez podatnika innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo procesowe czy materialne. Trzeba przy tym wyjaśnić, że faktura uregulowana w dziale XI, rozdziale 1 ustawy o VAT ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem istota tego dokumentu sprowadza się do opisu, zrelacjonowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, jednej czy wielu (por. art. 106e, art. 106f ustawy o VAT, które wymieniają informacje, jakie ma zawierać faktura), nie zaś do tworzenia fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych. Co do zasady błędne jest przekonanie podatnika, że samo posiadanie faktur kształtuje rozliczenia podatkowe, wiąże organ podatkowy. Nie można zapominać, że faktury są dokumentami prywatnymi, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Natomiast podatnik - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia przyjęte przez organ miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji, aby miały naruszać prawo. Podatnik w prezentowanej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - i to jest najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego. W realiach analizowanej sprawy podatnik nie zastosował się do obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi rachunkowej, ponieważ dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistości. Dlatego organ prawidłowo zakwestionował walor dowodowy księgi rachunkowej podatnika w omawianym zakresie, na zasadzie art. 193 § 1 - § 7 O.p. (por. s. 149 protokołu kontroli podatkowej i art. 290 § 5 O.p.). W zaistniałym stanie sprawy organ miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik w zeznaniu podatkowym opisywał fikcję, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 45 ust. 6 ustawy o PIT w związku z art. 21 § 3 O.p., aby ją wyeliminować z rozliczenia podatkowego. Tym samym kontrolowana decyzja jest jednocześnie wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p., który przez jej wydanie uczynił zadość zasadzie powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, to przekonanie podatnika jest nieuzasadnione, oderwane od treści zgromadzonych dowodów. Podatnik nie potrafił konkretnie przedstawić okoliczności, które były przedmiotem wątpliwości organu, a przecież dotyczyły one wyłącznie aktywności podatnika. Wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności w obrocie gospodarczym ma przede wszystkim podatnik z racji prowadzenia firmy. Rzetelny podatnik dysponuje pełną dokumentacją obrazującą wszystkie aspekty prowadzonej działalności gospodarczej, które wyznaczają wysokość zobowiązań podatkowych. Zaaprobowanie oczekiwań podatnika prowadziłoby do sankcjonowania fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych. Wymaga przy tym odnotowania ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi. Ta ogólnikowość oznacza, że podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu, ale jednocześnie nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność kontrolowanego rozstrzygnięcia. Nie przedstawił w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy bądź wymagałyby wyjaśnienia. Natomiast poprzestał na prezentowaniu własnych, subiektywnych wniosków, których organ trafnie nie przyjął i jednocześnie wyjaśnił w motywach kontrolowanej decyzji dlaczego z nawiązaniem do treści pozyskanych dowodów, do reguł ich swobodnej oceny oraz do przesłanek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W istocie więc podatnik oczekuje od organu, aby na potrzeby rozliczenia podatkowego w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia i pominął znaczenie materiału dowodowego oraz ustawowych przesłanek rozstrzygających o istnieniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z przedstawionych sądowi akt, podatnik miał pełną, niczym nieograniczoną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych. Od wszczęcia kontroli podatkowej w czerwcu 2018 r. (k. 5, t. I akt podatkowych) bez przeszkód mógł podjąć nie tylko polemikę z organami podatkowymi, ale przede wszystkim konkretne współdziałanie z nimi w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy we wszystkich istotnych aspektach, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. W rezultacie sąd ocenia, że zaskarżona decyzja organu nie narusza ani przepisów postępowania podatkowego, ani unormowań materialnego prawa podatkowego. Nie ma żadnych podstaw do jej uchylenia. Z tych powodów sąd oddalił niezasadną skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329).