I SA/Lu 517/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi B. W. i M. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania M. W. i B. W., dalej także: "małżonkowie", "podatnicy", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydaną w pierwszej instancji, z [...] r., określającą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wobec podatników Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził kontrolę celno-skarbową, która została zakończona wynikiem kontroli (z 5 września 2018 r.) stwierdzającym nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Stwierdzono bowiem, że księgi podatkowe prowadzone przez M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. są nierzetelne w zakresie wydatków wynikających ze 181. faktur VAT rzekomo wystawionych przez stacje paliw sieci P. S.A. w łącznej kwocie [...]zł. Ponieważ małżonkowie nie złożyli deklaracji korygujących, doręczono im postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W toku postępowania stwierdzono, że w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015 (PIT-36) małżonkowie w nieprawidłowej kwocie zadeklarowali dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęte zostały jako koszty uzyskania przychodów, wydatki wynikające ze 181. faktur VAT rzekomo wystawionych przez stacje paliw sieci P. S.A. w łącznej kwocie [...]zł, a w konsekwencji zaniżyli podatek należny od osób fizycznych za 2015 r. o kwotę [...]zł. Wobec powyższego, decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego skorygował zeznanie PIT-36 małżonków za 2015 r. w ten sposób, iż nie uwzględnił ujętych przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł, wynikających z fikcyjnych faktur VAT i określił małżonkom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że do akt sprawy włączono materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego wszczętego w stosunku do M. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. . Z tego materiału wynika, że podatnik w 2015 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nieprawidłowo ujął w kosztach uzyskania przychodu oraz ewidencjach zakupów VAT wydatki z tytułu 181. faktur VAT rzekomo wystawionych przez stacje paliw sieci P. S.A. w łącznej kwocie [...]zł netto i w konsekwencji nieprawidłowo ustalił dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że przedmiotowe faktury na zakup paliwa nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż P. S.A. nie wystawiła tych faktur VAT. Nie istniały zatem podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodu wydatkami, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Wobec podatnika została też wydana decyzja w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. określająca zobowiązanie podatkowe. Organ pierwszej instancji podał, że powyższe ustalenia wynikały z analizy zebranego materiału dowodowego, w tym: 1) materiałów źródłowych uzyskanych w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze Policji Zarząd w [...] pod nadzorem Prokuratury [...]; 2) udostępnionej przez M. W. dokumentacji podatkowej z prowadzonej w 2015 r. działalności gospodarczej, w szczególności 181. fikcyjnych faktur wystawionych rzekomo przez stacje paliw sieci P. S.A.; 3) pisemnego wyjaśnienia P. S.A. przekazanego za pismami: z 24 marca 2017 r., 10 kwietnia 2017 r. i 24 kwietnia 2017 r.; 4) protokołu przesłuchania w charakterze strony M. W. z 20 lipca 2016 r., 5) protokołu przesłuchania świadka A. M. W. z [...] r., 6) pisma strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, 7) protokołu badania ksiąg prowadzonych w 2015 r. przez M. W., 8) zeznania PIT-36 za 2015 r. złożonego przez podatników. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik zarzucał pobieżną ocenę oraz niewłaściwą interpretację materiału dowodowego na niekorzyść podatnika oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż podatnicy nie ponieśli wydatków na zakup paliwa oraz art. 24b p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i brak ustalenia dochodu (straty) podatników w drodze szacowania, a ponadto art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez odstąpienie od sporządzenia protokołu badania ksiąg i oparcie się wyłącznie na kserokopii protokołu sporządzonego w postępowaniu dotyczącym VAT, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od sporządzenia protokołu z czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, iż zakwestionowane faktury VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje P. nie mogą stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Odwołując się do art. 22 ust. 1 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zaznaczył, że w świetle brzmienia tego przepisu warunkami koniecznymi do uznania danego wydatku za koszt podatkowy są łącznie: faktyczne poniesienie wydatku; istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a przychodami; brak wydatku na liście negatywnej w art. 23 ustawy podatkowej; odpowiednie udokumentowanie poniesionego wydatku. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że zgodnie z art 24a ust. 1 p.d.o.f., osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, przy czym dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy w księdze, powinny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Faktura, jako podstawowy dokument księgowy, musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego brak rzetelnego udokumentowania nabycia towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno jego pochodzenia, jak i ilości oraz ceny, wykluczają zaistnienie kosztów uzyskania przychodów. Skoro z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie, na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Uzasadniając taką ocenę faktur organ odwoławczy wskazał, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wykazała, iż faktury VAT na zakup oleju napędowego, na których jako wystawca figuruje P. od strony formalnej (elementów, które muszą być zawarte w ich treści) nie budzą wprawdzie zasadniczych wątpliwości, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Kwestionowane faktury VAT zostały sfałszowane. Nie zostały wystawione przez podmiot figurujący na nich jako wystawca, czyli P., paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie zostało dostarczone przez firmę wskazaną na zakwestionowanych fakturach jako dostawca, a tym samym faktury owe nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wykazanych w nich wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego odwołał się w tym względzie do protokołu przesłuchania A. M. W. (w przeszłości pracownika w firmie rozwożącej do odbiorców paliwo), który zeznał, że widząc jak odbiorcom zależy na otrzymywaniu faktur w celu obniżenia VAT rozpoczął w roku [...] proceder fikcyjnego wystawiania (drukowania) faktur VAT na sprzedaż paliwa, opracowując w formie informatycznej szablon faktury P. i drukując z jego wykorzystaniem faktury dla poszczególnych odbiorców. Po przejściu P.[...] na inny system i faktury fiskalne, znajomy informatyk (K. P.) opracował dla niego szablon takiej fiskalnej faktury VAT P.. Informatyk stale współpracował ze świadkiem, otrzymując za to 1- 2 tys. złotych miesięcznie. Świadek wyszukiwał odbiorców, wiedząc, że firmy transportowe jeżdżą na paliwie przemycanym zza wschodniej granicy i potrzebują faktur. Świadek twierdził też, że jego odbiorcy mieli pełną świadomość fikcyjności faktur (choćby z uwagi na płaconą za faktury kwotę, tzn. od 5 do 15 groszy za litr wykazanego na fakturze paliwa). Twierdził także, iż w swojej bazie telefonicznej miał około 340 odbiorców z firm transportowych i wśród nich był M. W.. Korzyść, jaką osiągał świadek ze sprzedaży sporządzonych przez siebie faktur VAT to kwota od 4 do 5 groszy za litr wykazanego na nich paliwa. Świadek szczegółowo opisał proceder dystrybucji fikcyjnych faktur VAT z logo P. oraz udział M. W. w tym procederze, polegający na "kupowaniu" fikcyjnych faktur VAT, a także sposób kontaktowania się w sprawie zamówień faktur. Świadek zaznaczył przy tym, że skoro fakturom nie towarzyszyła sprzedaż paliwa, to kupujący musieli wiedzieć, że jest to fikcja. Opisał też uczestnictwo w procederze innych osób oraz sposób kontaktu (w zasadzie "poczta pantoflowa") z podmiotami gospodarczymi, którym doręczał fikcyjne faktury z logo P. oraz sposób płatności za faktury. Podał orientacyjny zysk z tego procederu (3-5 tysięcy złotych miesięcznie) oraz podkreślił świadomość podmiotów nabywających takie faktury. W toku śledztwa przesłuchano też K. P., współuczestniczącego w działaniach A. W., który przygotował komputerowy szablon faktury VAT P. z możliwością nanoszenia zmian. Podał on, że A. W. nie prosił go o wypełnianie szablonu, choć świadek widział niejednokrotnie jak A. W. robił to sam w swoim domu. Organ podatkowy podał następnie, że w wyniku ustaleń dokonanych podczas śledztwa, prokurator postanowieniem z [...] r. na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk przedstawił M. W. zarzut o to, że w okresie od [...] r. do [...] r. w K. i innych bliżej nieustalonych miejscach woj. lubelskiego, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "U. " w K. po uprzednim przekazaniu A. W. informacji niezbędnych do wystawienia faktur w postaci danych firmy, użytkowanego środka transportu oraz rodzaju, ilości i wartości paliwa, uzyskał od wymienionego 1.837 podrobionych faktur VAT P., dotyczących fikcyjnych transakcji sprzedaży oleju napędowego o łącznej wartości brutto [...] zł, w tym wartość podatku od towarów i usług [...] zł, a następnie tak podrobione dokumenty użył jako autentyczne poprzez włączenie do dokumentacji rachunkowo-księgowej swojej firmy oraz wykorzystanie do rozliczeń podatkowych, tj. o czyn z art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk. M. W. [...] r. skorzystał z prawa odmowy składania wyjaśnień i jednocześnie stwierdził, że nie przyznaje się do popełnienia zarzuconego mu czynu. Organ odwołał się z kolei zeznań M. W. z 20 lipca 2016 r. przesłuchanego w ramach postępowania kontrolnego w charakterze strony. Podatnik zeznał wówczas, że w okresie budowy S17 przyjeżdżały samochody z paliwem razem z fakturami P., potem nabywał zaś już same faktury bez paliwa. Dzwoniono do niego raz lub dwa razy w miesiącu a on podawał zapotrzebowanie na ilość oleju jaka ma być wpisana do faktur. Płacił [...] gr za litr oleju napędowego na wystawionej fakturze. Przyznał, że kupował puste faktury w celu wykazania dodatkowych kosztów, nie otrzymywał żadnych dowodów księgowych oprócz faktury. Kierowca, który przywoził faktury miał być "od pana A. ". W ocenie organu odwoławczego zeznania te jednoznacznie świadczą o posługiwaniu się fałszywymi fakturami VAT, które nie dokumentowały dostaw, były tzw. fakturami pustymi. Fikcyjność zakwestionowanych faktur, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzają też wyjaśnienia P., złożone w odpowiedzi na zapytanie organu. P. w odpowiedzi tej opisał strukturę organizacyjną systemu sprzedaży paliw oraz zasady realizacji hurtowej sprzedaży paliw i sposób składania zamówień. O. poinformował przy tym, że w 2015 r. nie odnotował transakcji handlowych z firmą U. w zakresie sprzedaży hurtowej paliw. P. odwołał się do raportu zawierającego dane z systemów sprzedaży stacji paliw należących do sieci O. i podał, że w 2015 r. na żadnej stacji wymienionej w fakturach okazanych przez podatnika nie realizowano transakcji z jego firmą. W 2015 r. na pozostałych stacjach należących do sieci P. wystawiono na firmę podatnika łącznie 19 faktur VAT, nie były to jednak te faktury zakwestionowane w tym postępowaniu. P. wyjaśniał też, że część stacji prowadzona jest przez ajentów, funkcjonują też stacje franczyzowe. Wyjaśnił również sposób numeracji faktur generowanych przez system zastosowany na stacjach paliw. W ocenie organu, P. dostarczył wiarygodnych informacji potwierdzających w sposób jednoznaczny, że na stacjach paliw O. nie wystawiono spornych faktur i nie sprzedano podatnikowi oleju napędowego w ilościach i datach wskazanych w ich treści. Podatnik nie był zatem uprawniony do zaliczenia kwoty [...]zł wynikającej ze wskazanych 181. faktur do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Podsumowując dokonane ustalenia organu odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż podatnik świadomie uczestniczył w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami rzekomo wystawianymi przez P.. Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego odwołał się do § 11 ust.3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazując, że księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, również, gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Ponieważ zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (wynikającą z "podrobionych" faktur VAT) stanowi 32,93 % kosztów wykazanych w księdze podatkowej w wysokości [...] zł, organ odwoławczy podzielił ocenę ksiąg podatkowych firmy M. , dokonaną przez organ kontrolny w protokole badania ksiąg z dnia 18 sierpnia 2016 r. i przyjął, że nieprawidłowości, w myśl art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej stanowiły podstawę do stwierdzenia we wskazanym protokole, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2015 r. prowadzona dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jest nierzetelna w zakresie ewidencjonowania zakupów oleju napędowego na podstawie 181. faktur VAT rzekomo wystawionych przez P., tj. dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zasadnie jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że jeśli faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych czynności oraz wynikających z nich kosztów, nie mogą stanowić podstawy do ujęcia w rachunku podatkowym rzekomo poniesionych na ich podstawie wydatków. Na koniec organ zaznaczył, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki oraz w jakiej wysokości i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Należy mieć bowiem na uwadze, że to podatnik ma wiedzę odnośnie do tego, jakie wydatki - określone co do rodzaju, wielkości i kontrahenta - poczynił w celu uzyskania przychodów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego zarzuty podatnika dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż podatnicy nie ponieśli wydatków na zakup paliwa oraz art. 24b tej ustawy przez jego niezastosowanie i brak ustalenia dochodu podatników w drodze szacowania - nie zasługują na uwzględnienie. Organ zaznaczył przy tym, w kontekście argumentacji podatnika, że to, iż organ nie dokonał ustalenia ewentualnego innego dostawcy paliwa, jest bez znaczenia dla kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych w treści kwestionowanych faktur VAT. Niedopuszczalne jest też ustalanie podatnikowi kosztu zakupu paliwa w drodze przeprowadzenia innych dowodów (na podstawie długości tras, parametrów technicznych aut, poziomu spalania paliwa celem określenia ilości zużytego paliwa w prowadzonej działalności. Organ podkreślił, że szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, może dotyczyć tylko wysokości poniesionych wydatków. Odwołując się do orzecznictwa NSA wskazał, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych lub bierze udział w oszustwie. Organ nie negował twierdzeń podatnika, iż ten w kontrolowanym okresie świadczył usługi transportowe i że do ich realizowania musiał dysponować paliwem. Stwierdził jedynie, iż nie ma to znaczenia dla sprawy, bowiem organy podatkowe muszą dysponować dowodami, aby móc zweryfikować wydatki, które podatnik zaliczył w koszty uzyskania przychodów. Strona natomiast takich dowodów nie przedstawiła. W związku z tym zarzut naruszenia art. 24b p.d.o.f. organ odwoławczy uznał za niezasadny, argumentując, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie musi automatycznie prowadzić do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji gdy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa procesowego, również w zakresie badania ksiąg podatkowych firmy podatnika. Wyjaśnił też, że wszystkie dokumenty dotyczące czynnościach podejmowanych przez organ pierwszej instancji w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, tj.: włączony do akt sprawy protokół badania ksiąg i wynik kontroli (sporządzone w ramach kontroli działalności gospodarczej M. W.) oraz dokumenty sporządzone w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej: protokół kontroli dokumentów i ewidencji, postanowienia o włączeniu dowodów do akt sprawy, wynik kontroli celno-skarbowej, zostały skutecznie doręczone obojgu małżonkom. Oboje małżonkowie mieli zatem świadomość jakie nieprawidłowości zostały stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym, na jakich dowodach zostały oparte te ustalenia, a także jakie konsekwencje ponieśli z uwagi na fakt, że nie dokonali korekty zeznania podatkowego, uwzględniającego stwierdzone nieprawidłowości. Dokumenty włączone do akt sprawy z akt innych postępowań, na równi z dowodami bezpośrednimi zebranymi w niniejszym postępowaniu, stanowią pełnoprawny materiał dowodowy, zgodnie z treścią art. 180 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie B. W. i M. W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzucili, po pierwsze naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dalej: "o.p.", przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść skarżących oraz zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 193 § 6 o.p. przez odstąpienie od sporządzenia protokołu badania ksiąg i oparcie się wyłącznie na kserokopii protokołu sporządzonego w postępowaniu dotyczącym VAT, zwłaszcza że druga ze skarżących, tj. B. W. nie była jego stroną; - art. 172 § 1 o.p. przez odstąpienie od sporządzenia protokołu z czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, tak przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym. Po drugie zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym uznaniem, iż skarżący nie ponieśli wydatków na zakup paliwa bowiem zdaniem organu do kosztów uzyskania przychodów przyjęto wydatki, których nie udokumentowano w sposób należyty - pozwalający na obiektywne ustalenie, że wydatki zobrazowane przez wskazane w decyzji faktury VAT w rzeczywistości można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu; - art. 24b p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i brak ustalenia dochodu (straty) podatników w drodze szacowania. W uzasadnieniu skargi podatnicy podnosili, że nie został uwzględniony ich wniosek złożony w toku postępowania o włączenie do materiału dowodowego całej dokumentacji z postępowania karnego, na które powoływał się organ. Podatnicy obawiają się, że organ znając akta postępowania przygotowawczego mógł selekcjonować dowody i powoływać się jedynie na te, które są korzystne dla potwierdzenia wersji zdarzeń przyjętych przez organ. Poza tym podnieśli, że organ nie dokonał w toku postępowania ustaleń, czy strona rzeczywiście nabywała i zużywała paliwo w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a przecież nie może budzić wątpliwości, że strona faktycznie nabywała olej napędowy. W ocenie strony, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie było prawidłowe i wystarczająco dokładne dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza faktycznego nabywania oleju napędowego. Organ powinien przeprowadzić dowody inne aniżeli księgi podatkowe strony, mogące potwierdzać fakt nabycia oleju napędowego w ilości i cenie odpowiadającej wartościom wskazanym na fakturach VAT zaewidencjonowanych przez stronę, a zakwestionowanych przez organ. Skarżący argumentowali, że nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód, tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Mimo więc posiadania nierzetelnych faktur, poniesienie kosztu – ich zdaniem - może zostać potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wówczas wydatek taki może stanowić koszt uzyskania przychodów. Skarżący podnosili też, że z dokumentów doręczanych stronie nie wynika jakie czynności przeprowadzał organ po tym jak doręczono stronie postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Poza tym w postępowaniu podatkowym nie sporządzono protokołu z badania ksiąg prowadzonych przez M. W., lecz jedynie oparto się na kserokopii protokołu sporządzonego w postępowaniu dotyczącym VAT, a nie podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje: Na wstępie podkreślić należy, że na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jak o tym stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części - jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 o.p.), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa - jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta, a także decyzja wydana w pierwszej instancji, nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie, skarga zaś jest niezasadna. Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Zdaniem Sądu, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Argumentacja zawarta w skardze ma charakter wyłącznie polemiczny ze stanowiskiem organu odwoławczego, przy czym skarżący nie podnieśli jakichkolwiek argumentów (oprócz konsekwentnych twierdzeń o tym, że jakieś wydatki na paliwo strona ponosić musiała, wobec czego organ winien je oszacować i uwzględnić w rozliczeniu) i nie przedłożyła żadnych dowodów, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 120 o.p. nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, nie doszło również do uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Trudno ocenie organu zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji zarzucić "pobieżność" oraz dokonanie jej w widoczny sposób na niekorzyść skarżących. Decyzje wydane w obu instancjach zawierają odwołanie się do poszczególnych twierdzeń świadków, pism P. oraz jasną ocenę w jakim zakresie są one ze sobą zbieżne, logiczne i wiarygodne. Negowanie przez skarżących ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszone zostały przywołane zasady, bowiem z powołanych wyżej regulacji nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Podatnicy - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazali, aby ustalenia jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji, naruszały prawo. W skardze do Sądu małżonkowie przedstawili własny, subiektywny punkt widzenia, ale - i to jest najistotniejsze - nie podważyli ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego normujących przesłanki uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Analizowana regulacja materialnego prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do wydatków poniesionych przez podatnika w związku z realizacją rzetelnie udokumentowanych transakcji gospodarczych. Podstawowego warunku uznania poniesionych wydatków za koszty, tj. rzetelnego udokumentowania nabycia oleju napędowego podatnik zaś nie dopełnił. Odnosząc się do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć trzeba, iż art. 187 § 1 o.p. przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z § 2 tego artykułu organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Żądanie strony, dotyczące przeprowadzenie dowodu należy zaś uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188). Natomiast art. 191 wymaga, aby organ podatkowy dokonał oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przy tym, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym kontekście, za niezasadny uznać trzeba zarzut skargi o niewłączeniu do materiału dowodowego całej dokumentacji z postępowania karnego. Organ wprawdzie zauważył, że wniosek taki został złożony w postępowaniu dotyczącym jedynie firmy M. W., nie musiał zatem odnosić się do takiego wniosku w niniejszym postępowaniu, jednak z uwagi na argumentację skargi oraz okoliczność, że materiały z postępowania prowadzonego w firmie podatnika zostały włączone do akt niniejszego postępowania i były częścią materiału dowodowego, w oparciu o który wydano decyzję, dokonać należy oceny postępowania organu w tym zakresie. Zdaniem Sądu, słusznie jednak organ argumentował w treści zaskarżonej decyzji, iż zakres włączonego materiału w zupełności wystarczał dla stwierdzenia istotnych w sprawie okoliczności. Brak było racjonalnych przesłanek dla włączania do materiału dowodowego sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją całego materiału zgromadzonego w postępowaniu karnym dotyczącym podrobionych faktur O., nawet wystawionych także wobec innych podmiotów. Nie ograniczało to także możliwości przedstawiania określonych okoliczności oraz argumentacji na uzasadnienie swojego stanowiska przez B. W.. Organy orzekające zgromadziły zatem pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły wyraz w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymaganiami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Świadczy zresztą o tym wyczerpująca prezentacja motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżących. Przechodząc do oceny merytorycznej treści rozstrzygnięcia wskazać trzeba, że spór skarżących z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy wydatki na nabycie oleju napędowego, opisane w fakturach rzekomo pochodzących od P., a w rzeczywistości dostarczone skarżącemu przez A. W. i niepowiązane w żaden sposób z nabyciem oleju napędowego od wskazanego w tych fakturach dostawcy, o czy skarżący wiedział, podlegały u skarżącego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżących za prawdziwością transakcji zakwestionowanych przez organ przemawia samo istnienie takich faktur oraz obiektywna konieczność nabywania oleju napędowego na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący akcentowali zwłaszcza konieczność zużywania paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych, co – ich zdaniem - jednoznacznie dowodzi istnienia kosztów uzyskania przychodów, które organ winien wziąć pod uwagę. W tym kontekście należy przypomnieć, na co słusznie wskazywał organ podatkowy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu określonym w art. 23 p.d.o.f. Przechodząc do pierwszego z warunków ujętych w art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy należy stwierdzić, że w sposób ogólny określa ona wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, w myśl którego podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, na istnienie źródła przychodu. W konsekwencji, dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony zgodnie z treścią dokumentu źródłowego, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu, a także spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Zdaniem Sądu, wydatek na nabycie faktur niedokumentujących wskazanych w nich zdarzeń (pustych faktur) za kwotę odpowiadającą kilku – kilkudziesięciu groszom za litr wykazanego na nich paliwa nie spełnia tych warunków. Nadto trzeba wziąć pod uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, iż wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Z tego względu, zdaniem Sądu, brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku z osiąganym przychodem prowadzi więc do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach o sygn.: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14 oraz II FSK 96/14). W treści art. 22 p.d.o.f. nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Wymóg ten wynika jednak z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, gdyż stosownie do treści art. 24 ust. 2 ustawy podatkowej u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z tej działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Wyjątki od tej zasady nie dotyczą analizowanej sprawy. Obowiązek prowadzenia przez wymienione w nim podmioty podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy nakłada zaś art. 24a ust. 1 p.d.o.f. W okolicznościach niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że skarżący w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003 Nr 152 poz. 1475 ze zm.) wynika zaś, że zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, o jakich mowa w § 12 ust. 3, § 13 i § 14 powołanego rozporządzenia. Wobec tego nie może ulegać wątpliwości, że aby poniesienie kosztu (wydatku) mogło być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, musi być także właściwie (rzetelnie) udokumentowane. W księdze przychodów i rozchodów ujmuje się bowiem wyłącznie prawidłowe i rzetelne faktury. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe (faktury), które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Takie dokumenty w istocie opisują fikcję. Nawiązując ponownie do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach o sygn.: II FSK 1438/06, II FSK 1405/07, II FSK 462/11, II FSK 627/12 oraz II FSK 2436/12), zauważyć trzeba, iż nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach o sygn.: FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09 czy II FSK 1484/15). Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a ustawy podatkowej nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (por. przykładowo sprawa o sygn. II FSK 1483/14). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy ani jego wystawca, ani przyjmujący nie są w stanie rzetelnie, obiektywnie wykazać jego zgodności z rzeczywistością, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na dokumentach prywatnych, które podatnik chce zaoferować organowi podatkowemu (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 462/11). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne. Ponieważ, jak wskazano wyżej, w postępowaniu podatkowym zgromadzono wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy i poddano go wszechstronnej ocenie, to jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że skarżący na potrzeby deklarowanego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. posłużył się fakturami podrobionymi, wykorzystując je do zmniejszenia w nieuprawniony sposób podstawy opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie nabywał oleju napędowego w sposób opisany w fakturach zakwestionowanych przez organ. Faktury były fikcyjne. Przede wszystkim prawdziwości faktur, na których jako wystawca widniał P., nie potwierdził podmiot wskazany w nich jako wystawca, wyjaśniając, że w latach 2011-2015 r, nie wystawił faktur o takich, jak przedstawione przez skarżącego, numerach i oznaczeniach. P. opisał także strukturę organizacyjną systemu dystrybucji paliw, w którym uczestniczą również podmioty franczyzowe, posługujące się jednak przy wystawianiu faktur innymi numerami. Ani jednak P., ani podmioty franczyzowe nie wystawiły faktur zakwestionowanych w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. P. wskazał natomiast na inne faktury, o innych numerach i treści niż kwestionowane przez organ, wystawione w tym okresie dla skarżącego, potwierdzające zakup przez niego paliwa na stacjach O.. Z kolei rzeczywiście wystawione przez P. faktury o numerach takich, jak w zakwestionowanych przez organ fakturach, którymi posługiwał się skarżący, miały inną treść i nie dokumentowały dostaw na rzecz skarżącego. Okoliczności wynikające z pism P. potwierdziła treść zeznań A. W. w charakterze podejrzanego, zawartych w protokołach zeznań, włączonych do akt sprawy podatkowej. Z protokołów tych zeznań wynikało bowiem jednoznacznie, że wiedząc o zapotrzebowaniu podatników na faktury w celu obniżenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy jeżdżą na paliwie przemycanym z L. , U. i B. , A. W. wpadł na pomysł wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw. Zdaniem zeznającego wszyscy odbiorcy mieli pełną świadomość, że wystawiane dla nich faktury są fikcyjne, choćby z uwagi na płacone na nie kwoty, wynoszące od [...] do [...] groszy za litr wykazanego w treści faktury paliwa. A. W. wprost wskazał, jako odbiorcę fikcyjnych faktur, również firmę skarżącego, która znajdowała się w jego bazie telefonicznej firm, odbierających fikcyjne faktury. Zeznał również, iż w celu wykonania szablonu informatycznego pozwalającego na wystawiane faktur zwrócił się do K. P., będącego informatykiem. Zeznania informatyka potwierdzają treść zeznań wystawiającego fikcyjne faktury A. W.. Zeznał on mianowicie, że A. W. poinformował go w jakim celu potrzebny jest mu szablon faktury, wyjaśnił, że ma odbiorców sfałszowanych faktur i że odwiedzał różne stacje P. aby otrzymać oryginalne faktury, co pozwoliło na zdobycie wiedzy, jaką treść wpisywać do faktur i jak wyglądają podpisy pracowników tych stacji, aby je następnie kopiować. Przesłuchiwany informatyk zeznał również, że widział jak A. W. samodzielnie wpisywał dane do sporządzonego przez zeznającego informatycznego szablonu faktury. Także sam skarżący, jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, przesłuchany w ramach postępowania kontrolnego w charakterze strony potwierdził "kupowanie" faktur wyglądających jak faktury P. od kierowcy powołującego się na "pana A. ". Wskazał nawet cenę nabywania takich faktur (15-20 groszy za litr wypisanego na fakturze paliwa). Przyznał też wprost, że z dostarczanymi mu fakturami nie była związana żadna faktyczna sprzedaż paliwa. Żadnej zaś z ustalonych w postępowaniu podatkowym, a wskazanych wyżej, okoliczności podatnicy w toku postępowania podatkowego skutecznie nie podważyli. Ze wskazanych powodów Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 24b p.d.o.f. poprzez nieustalenie dochodu (straty) podatników w drodze oszacowania. Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć trzeba, iż rzeczywiście, zgodnie z treścią ust. 1. tego artykułu, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Skarżący zaś, jak była o tym mowa, zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, a w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie, skarżący prowadząc działalność transportową musiał zaś zużywać paliwo. W ocenie Sądu, to przekonanie podatnika jest nieuzasadnione, oderwane bowiem od treści zgromadzonych dowodów, które - z obiektywnego punktu widzenia – wykluczały stwierdzenie, że nabył olej napędowy od P. zgodnie z treścią spornych faktur. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżący obiektywnie musiał pozyskiwać paliwo w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z nabyciem określonych towarów, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady - jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności - to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik powinien dysponować rzetelnymi dokumentami. Jednak kiedy podatnik dysponuje dokumentem, który jest niezgodny z rzeczywistością, kwota w nim ujęta nie może być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Trzeba również zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że skarżący nie dysponowali w toku postępowania i nie dysponują nadal konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność rozstrzygnięcia organu. Nie przedstawili w skardze żadnych dodatkowych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać ustalony przez organy i przedstawiony w uzasadnieniu decyzji obraz sprawy. Natomiast ograniczyli się do prezentowania własnych, subiektywnych wniosków, których organ trafnie nie zaakceptował. Jednocześnie w motywach kontrolowanej decyzji organ wyczerpująco i spójnie przedstawił przyjęty tok argumentacji faktycznej i prawnej z nawiązaniem do treści pozyskanych dowodów, do reguł ich swobodnej oceny - od strony proceduralnej - oraz do ustawowych przesłanek kosztów uzyskania przychodów - od strony materialnoprawnej. W ocenie Sądu, z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadził transakcji opisanych w spornych fakturach. Ich sporządzanie było wpisane w działania o charakterze oszukańczym, przy instrumentalnym wykorzystaniu instytucji faktury i kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie wskazał natomiast rzeczywistego źródła pochodzenia nabywanego przez niego paliwa. W tym stanie sprawy zbędne było przeprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Analizowane fikcyjne faktury były podatnikowi potrzebne wyłącznie do zrealizowania korzyści podatkowych poprzez wykazanie kosztów podatkowych, jakich w rzeczywistości nie poniósł. W następstwie rozliczenia finansowe podatnika z tytułu zakupów oleju napędowego, które wykazał owymi fikcyjnymi fakturami, pozostają poza ramami obrotu gospodarczego i w żadnym razie, w świetle prawa, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatnik. Podkreślić przy tym trzeba, że podatnik nawet nie podjął próby wiarygodnego wykazania skąd pozyskiwał paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w ilościach opisanych w zakwestionowanych, nierzetelnych fakturach. Prawidłowo zatem organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 o.p., skoro dane wynikające z ksiąg w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym pozwoliły na dokonanie wymiaru tej podstawy w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości. Taka sytuacja pozostaje poza zakresem art. 24b ust. 1 ustawy podatkowej, który wchodzi w rachubę wówczas, gdy na podstawie ksiąg odtworzenie dochodu nie jest możliwe. Skarżący nie zastosował się do obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, ponieważ za podstawę wpisów przyjął dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 o.p. również trzeba również stwierdzić jego niezasadność. Zauważyć bowiem należy, iż z art. 193 § 4 o.p. wynika zasada, zgodnie z którą ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg obliguje organ do ich nieuznania za ich dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. Art. 193 § 6 o.p. zobowiązuje zaś organ podatkowy do określenia, w jakiej części lub za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ może także nie uznać ksiąg podatkowych za dowód w całości. Badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania przeprowadzaną dla celów dowodowych. Sporządzony protokół badania ksiąg ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok o sygn. III SA 819/99). W protokole tym organ powinien nie tylko określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, lecz także przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne bądź wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą. Ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Przed podjęciem rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien rozważyć także argumenty podnoszone przez podatnika. Co do zasady, dopóki organ nie dokona tych czynności, dopóty prowadzone przez podatnika księgi podatkowe korzystają z wynikającej z art. 193 § 1 o.p. szczególnej mocy dowodowej. Mieć należy na uwadze, że w toku postępowania kontrolnego w firmie skarżącego, dotyczącego 2015 r., dokonano oceny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ocena ta znalazła wyraz w protokole badania ksiąg z 18 sierpnia 2016 r. W protokole tym zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., z tego powodu że nie odzwierciedlały stanu faktycznego w zakresie ujęcia, jako koszty uzyskania przychodów, kwot wynikających z fikcyjnych faktur rzekomo wystawionych przez P. (tych samych, które zakwestionowane zostały w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją). Postanowieniem z [...] r. (k. 49 akt podatkowych) protokół ten, znany już wcześniej skarżącemu, włączony został do akt sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, prawidłowo został doręczony skarżącej, i od tej daty mogła się ona z nim zapoznać i do tego protokołu się odnieść. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji nie ma powodu by ponownie przeprowadzać badanie tych samych ksiąg w postępowaniu dotyczącym rozliczenia małżonków. Uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu, wynikające z treści art. 123 § 1 o.p. nie zostały naruszone, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że w piśmie z 15 lutego 2019 r. wypowiedziała się w sprawie zgromadzonego materiału, w tym protokołu badania ksiąg. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 o.p., stwierdzić trzeba, że protokół badania ksiąg z 18 sierpnia 2016 r. został sporządzony w ramach postępowania kontrolnego, którego przedmiotem i zakresem objęto między innymi rzetelność deklarowanych postaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., a czynności organu objęły badanie ksiąg podatkowych będących podstawą ustalenia dochodu (straty) za 2015 r. Mając na względzie poczynione ustalenia, na podstawie art. 193 § 4 i 6 o.p. organ we wnioskach końcowych w punkcie 1, w sposób zgodny z prawem uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez skarżącego za nierzetelną w odniesieniu do ujęcia wykazanych kwestionowanymi fakturami wydatków w kwocie netto [...] zł (brutto [...] zł), jako kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. Wobec włączenia tego protokołu do akt podatkowych każdy z małżonków z protokołem tym mógł się zapoznać i do niego się odnieść. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 172 § 1 o.p., stanowiącego iż organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie, zwrócić trzeba uwagę, że organ odwoławczy dokonał analizy i oceny całości zebranego w sprawie materiału, działając zgodnie z treścią art. 127 o.p. Nie przeprowadzał natomiast żadnych czynności wymagających sporządzenia protokołu. Przed wydaniem decyzji, na podstawie art. 200 § 1 wskazanej ustawy, wyznaczył zaś siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, z którego skarżący skorzystał. Konkludując stwierdzić należy, że organ, stwierdzając uwzględnianie przez skarżących w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. nierzetelnych faktur opisujących fikcję, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 o.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro skarżący uwzględnili w zeznaniu podatkowym nierzetelne, tworzące fikcję dokumenty, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 45 ust. 6 p.d.o.f. w związku z art. 21 § 3 o.p., aby je wyeliminować z rozliczenia podatkowego. Tym samym kontrolowana decyzja jest jednocześnie wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 o.p., który przez jej wydanie uczynił zadość zasadzie powszechności opodatkowania, ustanowionej w art. 84 ustawy zasadniczej państwa. Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie zauważając podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.