I SA/Lu 536/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. Ł. i P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] r. określającą A. Ł. i P. Ł. (podatnicy) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą pod firmą S.-B. P. Ł.. W jej ramach zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o [...] zł. Kwestia ta była przedmiotem sporu podatnika z organem. Ponadto podatnik zawyżył przychody o [...] zł w wyniku błędnego ujęcia w rejestrze sprzedaży kwoty opisanej w fakturze. W tym zakresie podatnik nie kwestionował stanowiska organu. W odniesieniu do spornego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ ustalił, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty opisane w 8 fakturach wystawionych przez firmę A. P. [...] od maja do sierpnia [...] r. (por. zestawienie tabelaryczne zakwestionowanych faktur przedstawione na s. 9 kontrolowanej decyzji), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, a ściślej wykonania usług budowlanych. Zdaniem organu, w świetle dostępnego materiału dowodowego (w postaci: - dokumentów, - pisemnych twierdzeń podatnika, który nie stawił się celem złożenia zeznań organowi podatkowemu, - zeznań jego pracowników, - zeznań kontrahentów podatnika, na rzecz których świadczył usługi budowlane, - zeznań rzekomych podwykonawców firmy A. P., który sam nie stawił się w celu przesłuchania z tłumaczeniem, że nie ma czym dojechać, mimo że był trzykrotnie wzywany) obiektywnie nic nie wskazuje na to, aby firma A. P. faktycznie wykonała w ciągu kilku miesięcy roboty budowlane na rzecz podatnika o wartości rzędu [...] zł netto. Kontrahenci podatnika, którzy zlecali mu wykonanie robót budowlanych, nic nie wiedzieli o udziale w tych pracach firmy A. P.. Podobnie takiej wiedzy nie mieli pracownicy firmy podatnika w analizowanym czasie zaangażowani w wykonywanie robót budowlanych. Podatnik nie potrafił dokładnie opisać w jakich okolicznościach miał nawiązać współpracę gospodarczą z firmą A. P.. Sprawdził, że firma A. P. jest czynnym podatnikiem VAT. Widział też, że A. P. ma doświadczenie w branży budowlanej. Nic nie wiedział o kondycji finansowej firmy A. P., o stanie zatrudnienia, konkretnie kto i w jaki sposób wykonał prace opisane w zakwestionowanych fakturach. Skoncentrował swoją uwagę na fakcie ich wykonania. Organowi podatnik był w stanie zaoferować jedynie pisemne umowy z firmą A. P. i analizowane faktury. Materiał dowodowy pozyskany w toku kontroli przeprowadzonych wobec firmy A. P. pozwolił ustalić, że A. P. nie zatrudniał pracowników. Pytany o zaplecze osobowe mówił o zatrudnianiu bliżej nieokreślonych osób na kilka dni "do pierwszych pieniędzy", których w żaden sposób nie rejestrował, nie wciągał na żadne listy. Posiadał sprzęt w postaci zagęszczarki do ubijania gruntu i podstawowe narzędzia (szpada, sznurki, kredy, żyłki). Tłumaczył, że posiłkował się świadczeniami ze strony podwykonawców. W tym kontekście A. P. wymienił firmę M. A. T. z G. M. i I. – G. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w G.. Jednak A. T. zeznał, że zna A. P. wyłącznie prywatnie. Nigdy z nim nie współpracował w ramach działalności gospodarczej. Nie wykonywał dla A. P. żadnych usług budowlanych. Faktury, na które powołuje się A. P. w rzeczywistości nie pochodzą od jego firmy M. . Według wiedzy A. T., A. P. handlował fakturami opisującymi usługi budowlane, które faktycznie nie były wykonane. Także prezes zarządu spółki I. - G. J. R.-L. zeznała, że ostatnie faktury wystawione przez nią dotyczyły grudnia [...] r., a 2 stycznia [...] r. sprzedała swoje udziały w tej spółce i od tego czasu nie uczestniczyła już w jej działalności. Nie zna firmy A. P.. Wobec tego nie mogła wystawić faktur opisujących wykonanie usług na rzecz tej firmy, które aktualnie są przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Ponadto organ zauważył, że w analizowanym czasie - od maja do sierpnia [...] r. - A. P. wystawiał faktury na rzecz jeszcze innych podmiotów i opisywał w nich wykonanie robót budowlanych o znacznej wartości, co miało mieć miejsce przy udziale pracowników zatrudnianych "na czarno". W świetle powyższego, według organu, faktury pochodzące od A. P., które podatnik uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów, tworzą "fikcję gospodarczą". W konsekwencji nie są rzetelnymi dowodami księgowymi. Dlatego podlegały wyeliminowaniu z rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. deklarowanego przez podatników – małżonków. Organ zaznaczył, że koniecznym warunkiem zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2014 r. – ustawa o PIT) jest rzetelne udokumentowanie poniesienia wydatku. W przeciwnym razie podatnik nie ma prawa do powoływania się na instytucję kosztów podatkowych i zmniejszenia podstawy opodatkowania. W zaistniałym stanie sprawy, w ocenie organu, księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika okazała się nierzetelna w zakresie zakwestionowanych faktur oraz wadliwa w przypadku błędnego ujęcia kwoty przychodu, w rozumieniu art. 193 § 1 – § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2019.900 ze zm. – O.p.). Organ zaznaczył, że stosownie do art. 23 § 2 O.p. był w stanie odtworzyć podstawę opodatkowania odpowiadającą rzeczywistości bez potrzeby jej oszacowania, wyłącznie przez wyeliminowanie nieprawidłowości po stronie przychodów i kosztów ich uzyskania. Podatnicy złożyli skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzucili naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 O.p. przez: - nieprzyjęcie twierdzeń podatnika, które były spójne i logiczne, a ponadto zostały zaakceptowane przez organ podatkowy w sprawie rozliczenia VAT za [...] r. przez A. P.; - ustalenie, że A. P. nie wykonał usług opisanych w spornych fakturach, podczas gdy aktywnie działał na rynku, organizował pracowników, dysponował własnym drobnym sprzętem oraz wynajmowanym i wypożyczanym, a w pozostałym zakresie materiały i urządzenia dostarczali inwestorzy bądź zleceniodawcy; - zaakceptowanie twierdzeń A. T., które zostały zakwestionowane w sprawie mającej za przedmiot rozliczenie przez A. P. VAT za [...] r.; - prowadzenie postępowania podatkowego wyłącznie w celu potwierdzenia z góry założonej tezy; - dowolne odrzucenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wydanej w stosunku do A. P., w której przyznano wiarygodność tym samym fakturom, a takie postępowanie organu w niniejszej sprawie nosi znamiona dowolności i narusza zaufanie podatnika; - nieprzeprowadzenie oględzin, które potwierdziłyby fakt wykonania robót opisanych w omawianych fakturach oraz konieczność korzystania przez podatnika z pomocy firmy A. P.; - dowolną ocenę twierdzeń pracowników firmy podatnika oraz jego kontrahentów (zleceniodawców robót budowlanych), którzy mogli nie znać imienia i nazwiska osoby prowadzącej firmę [...], zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę znaczną skalę i dużą dynamikę robót budowlanych prowadzonych przez podatnika; 2. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., bowiem wnikliwie i obiektywnie oceniony materiał dowodowy, w przekonaniu podatnika, nie pozostawia wątpliwości, że nabył od firmy A. P. usługi zgodnie z treścią spornych faktur, a w następstwie wykazane w nich wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W następstwie formułowanych zarzutów podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na ich rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. Dodatkowo podatnicy wnieśli o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania zakończonego decyzją wydaną w stosunku do A. P., dotyczącą VAT za [...] r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaakceptował omawiane faktury i wynikający z nich VAT należny. Argumentacja podatników zasadniczo sprowadzała się do konsekwentnego powtórzenia twierdzeń, że: - usługi opisane w spornych fakturach zostały niewątpliwie wykonane, a w związku z tym wydatki poniesione na ich nabycie były związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; - odmienne ustalenia organu są wynikiem dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, braku obiektywizmu i bezstronności; - organ nie był uprawniony do pominięcia obowiązywania decyzji wydanej w stosunku do A. P., dotyczącej VAT za [...] r., w której sporne faktury nie wywołały wątpliwości organu podatkowego. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatników nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór podatników z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy faktury pochodzące od firmy A. P., które podatnik uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów, są dokumentami rzetelnymi, a więc zgodnymi z rzeczywistością. Zasadniczo, w przekonaniu podatników, istnienie faktur, wykonanie robót oraz zaakceptowanie przez organ podatkowy omawianych faktur w decyzji wydanej w stosunku do A. P. jednoznacznie dowodzą istnienia kosztów uzyskania przychodów, które organ zakwestionował. Natomiast organ opowiedział się za przeciwnym poglądem, według którego dla zaistnienia kosztów uzyskania przychodów, obok poniesienia wydatków, równie ważne jest ich rzetelne, zgodne z rzeczywistością udokumentowanie, bez którego nie sposób ocenić czy i na ile określony wydatek można w jakikolwiek sposób zasadnie wiązać - mówiąc najogólniej - ze źródłami przychodów, z legalnym obrotem gospodarczym. Zauważyć trzeba, że powyższa kwestia sporna, której istota sprowadza się do znaczenia faktury dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, nie jest nowa w orzecznictwie sądowym. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu określonym w art. 23 ustawy o PIT. Ten ostatni wymóg formułowany przez ustawodawcę nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek został objęty przez art. 23 ustawy o PIT eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Przechodząc natomiast do pierwszego z warunków ujętych w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT należy stwierdzić, że ustawa o PIT w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, w myśl którego podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, na istnienie źródła przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: II FSK 1399/14, II FSK 1241/14, II FSK 96/14 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W treści art. 22 ustawy o PIT nie został zawarty wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Wymóg ten wynika jednak z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Wyjątki od tej zasady nie dotyczą analizowanej sprawy. Z kolei art. 24a ust. 1 ustawy o PIT nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W okolicznościach niniejszej sprawy podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.2014.1037 w brzmieniu dla 2014 r.) wynika zaś, że zapisów w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, o jakich mowa w § 12 ust. 3, § 13 i § 14 powołanego rozporządzenia. Wobec tego nie może ulegać wątpliwości, że aby poniesienie kosztu (wydatku) mogło być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym, musi być także właściwie (rzetelnie) udokumentowane. W księdze przychodów i rozchodów ujmuje się bowiem wyłącznie prawidłowe i rzetelne faktury. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, faktury, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Takie dokumenty w istocie opisują fikcję. Wymaga podkreślenia, że mówimy o dokumentach sporządzanych na potrzeby rozliczeń podatkowych i dlatego jest niezmiernie ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać skutecznie zakwestionowana, aby była ona niepodważalna. Ponownie należy nawiązać do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. w wyrokach sygn.: II FSK 1438/06, II FSK 1405/07, II FSK 462/11, II FSK 627/12, II FSK 2436/12 - CBOSA). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. przykładowo wyroki w sprawach sygn.: FSK 958/04, II FSK 1438/06, II FSK 1755/06, II FSK 1405/07, II FSK 418/09 czy II FSK 1484/15 - CBOSA). Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a ustawy o PIT nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (por. przykładowo sprawa sygn. II FSK 1483/14 - CBOSA). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy ani jego wystawca, ani przyjmujący nie są w stanie rzetelnie, obiektywnie wykazać jego zgodności z rzeczywistością, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na dokumentach prywatnych, które podatnik chce zaoferować organowi podatkowemu (por. wyrok w sprawie sygn. II FSK 462/11 - CBOSA). Sąd w składzie orzekającym podziela powyższe stanowisko prawne i przyjął je na potrzeby kontroli zaskarżonej decyzji organu. Należy ocenić, że zrelacjonowany na wstępie stan faktyczny sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. W następstwie odpowiada on prawdzie obiektywnej. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla zupełnego wyjaśnienia i stanowczego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. instrumentalnie posłużył się instytucjami umów prawa cywilnego i faktur, wykorzystując je do nieuprawnionego zmniejszenia podstawy opodatkowania przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Pozyskany przez organ materiał dowodowy pozwolił trafnie stwierdzić, że – w świetle logiki i doświadczenia życiowego - firma A. P. nie wykonała usług opisanych w spornych fakturach. Natomiast ujęto w nich fikcję. Przede wszystkim ani podatnik, ani jego pracownicy i zleceniodawcy, ani A. P. nie mieli konkretnej wiedzy na ten temat. Z kolei rzekomi podwykonawcy firmy A. P. wykluczyli jakąkolwiek współpracę gospodarczą z tą firmą. Trafnie też organ zauważył, że firma A. P. nie miała realnych możliwości wykonania analizowanych robót budowlanych w trakcie kilku miesięcy [...] r. o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych. A. P., podobnie jak podatnik, nie był w stanie konkretnie i wiarygodnie wykazać: kto i w jakich okolicznościach wykonał poszczególne prace, pod czyim nadzorem; - konkretnie skąd, od kogo pochodziły niezbędne materiały, narzędzia, maszyny i środki finansowe. Jednocześnie - według twierdzeń podatnika i A. P. – w rachubę miały wchodzić roboty budowlane o wartości rzędu [...] zł netto. W tym stanie sprawy – obiektywnie rzecz biorąc – analizowane faktury były podatnikowi potrzebne wyłącznie do zrealizowania korzyści podatkowych. W następstwie jakiekolwiek rozliczenia finansowe podatnika z A. P., rzekomo z tytułu świadczenia usług, pozostają poza ramami obrotu gospodarczego i w żadnym razie, w świetle prawa, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jak tego chce podatnik. Organ dysponował kompletnym materiałem dowodowym. Dostępne dowody ocenił w granicach ustawowej swobody, a więc przede wszystkim zgodnie z ich treścią, we wzajemnym powiązaniu, spójnie i według reguł logiki oraz doświadczenia życiowego. W ten sposób organ odtworzył obiektywny przebieg zdarzeń. Ocena dowodów, następnie wyprowadzone z niej ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności sposób rozumienia i zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, przesłanek stanowiących o istnieniu kosztów uzyskania przychodów zostały wyczerpująco, wszechstronnie i jednocześnie trafnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Tym samym są one przekonujące zarówno z perspektywy faktów, jak i prawa. Zatem, wbrew stanowisku podatnika, w realiach analizowanej sprawy organ nie naruszył unormowań procedury podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające doprowadziło organ do trafnych wniosków, według których kwoty ujęte w nierzetelnych dokumentach nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisywały one czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Zatem zmiana podatnikowi rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie kosztów uzyskania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Oczekiwanie przez podatnika innego rozstrzygnięcia w żadnym razie nie oznacza jeszcze, że organ naruszył prawo procesowe czy materialne. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba wyjaśnić, że umowy, faktury są dokumentami prywatnymi, które nie korzystają z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że w razie uzasadnionych wątpliwości organu dotyczących ich rzetelności obowiązkiem podatnika było przedstawić wiarygodne dowody czy choćby źródła dowodowe na okoliczność rzeczywistego zrealizowania transakcji w nich opisanych. Takich dowodów ani źródeł dowodowych podatnik nie zaoferował organowi. Poprzestał jedynie na odmiennej ocenie tych, jakie dotąd organ zgromadził. Przy czym podatnik - co wymaga podkreślenia - w swojej argumentacji nie wykazał, aby ustalenia jakie przyjął organ (które doprowadziły do zmniejszenia wysokości kosztów uzyskania przychodów) miały zawierać istotne luki czy nosić znamiona dowolności, a w konsekwencji, aby miały naruszać prawo. Podatnik w prezentowanej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - i to jest najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów. Analizowana instytucja materialnego prawa podatkowego odnosi się wyłącznie do wydatków poniesionych przez podatnika w związku z realizacją rzetelnie udokumentowanej transakcji gospodarczej. Tego podstawowego warunku (a więc rzetelnego udokumentowania nabycia usług od A. P.) podatnik nie dopełnił. Warto zauważyć, że faktura, według art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), ma dokumentować fakt dokonania czynności opodatkowanej bądź czynności opodatkowanych tym podatkiem. Zatem istota tego dokumentu sprowadza się do opisu, zrelacjonowania rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, jednej czy wielu, nie zaś do tworzenia fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych, w tym także kosztów uzyskania przychodów. Dlatego, co do zasady, nierzetelne faktury, pozbawione jakiegokolwiek związku z obrotem gospodarczym, z istoty ich dokumentacyjnego znaczenia nie podlegają ujęciu w deklarowanych rozliczeniach podatkowych. Błędne, a przede wszystkim niezgodne z prawem jest przekonanie podatnika, że posiadanie jakichkolwiek faktur kształtuje rozliczenia podatkowe, między innymi wysokość kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo również organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu art. 23 § 2 O.p., skoro dane wynikające z ksiąg w powiązaniu z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym pozwoliły na dokonanie wymiaru tej podstawy zgodnie z prawdą obiektywną, czyli w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistości. W realiach analizowanej sprawy podatnik nie zastosował się do obowiązku rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, ponieważ za podstawę wpisów przyjął dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dlatego organ prawidłowo zakwestionował walor dowodowy księgi przychodów i rozchodów podatnika w omawianym zakresie, na zasadzie art. 193 § 1 - § 6 O.p. (por. protokół badania ksiąg zawarty w protokole kontroli w myśl art. 290 § 5 O.p. t. II akt podatkowych). Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych nierzetelnych dokumentów, opisujących fikcję, miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową i w ten sposób przywrócić stan zgodny z prawem. Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w myśl art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik uwzględnił w zeznaniu podatkowym nierzetelne dokumenty, tworzące fikcję, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 45 ust. 6 ustawy o PIT w związku z art. 21 § 3 O.p., aby je wyeliminować z rozliczenia podatkowego. Tym samym kontrolowana decyzja jest jednocześnie wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p., który przez jej wydanie uczynił zadość zasadzie powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji RP. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, to przekonanie podatnika jest nieuzasadnione, oderwane od treści zgromadzonych dowodów, które - z obiektywnego punktu widzenia – wykluczały stwierdzenie, że firma A. P. wykonała usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Nie ma przy tym znaczenia, że roboty zostały wykonane. Ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów nie tylko z wykonaniem określonych świadczeń, ale także z rzetelnym udokumentowaniem przebiegu poszczególnych zdarzeń w obrocie gospodarczym, aby w ten sposób wykluczyć ujmowanie w rozliczeniach podatkowych działań wykraczających poza legalny obrót gospodarczy. Co do zasady - jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu w ramach legalnego obrotu gospodarczego towary lub usługi. W takiej sytuacji podatnik niewątpliwie dysponuje rzetelnymi dokumentami. Jednak kiedy podatnik dysponuje dokumentem, który w świetle prawdy obiektywnej okazuje się niezgodny z rzeczywistością, kwota w nim ujęta nie można być zasadnie rozpatrywana w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z oczekiwaniem podatnika, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji na potrzeby rozliczeń podatkowych. Tymczasem instytucja kosztów uzyskania przychodów nie może służyć czerpaniu wyłącznie podatkowych korzyści. Kosztami uzyskania przychodów nie są bowiem kwoty opisane w nierzetelnych dokumentach. Natomiast stanowią je wyłącznie wydatki udokumentowane przez podatnika ściśle zgodnie z rzeczywistymi transakcjami gospodarczymi, ich stroną podmiotową i przedmiotową. Trzeba również zauważyć, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność rozstrzygnięcia organu. Nie przedstawił w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy. Natomiast ograniczył się do prezentowania własnych, subiektywnych wniosków, których organ trafnie nie przyjął i jednocześnie wyjaśnił w motywach kontrolowanej decyzji dlaczego z nawiązaniem do treści pozyskanych dowodów, do reguł ich swobodnej oceny – od strony proceduralnej oraz do ustawowych przesłanek kosztów uzyskania przychodów – od strony materialnoprawnej. Zasadniczo podatnik konsekwentnie twierdził, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo zadeklarował rozpatrywane zobowiązanie podatkowe. W następstwie nie wykazał ani organom rozpatrującym sprawę, ani sądowi kontrolującemu ich stanowisko istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. W istocie więc podatnik oczekuje od organu, aby na potrzeby rozliczenia podatkowego w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia i pominął znaczenie materiału dowodowego oraz ustawowych przesłanek rozstrzygających o istnieniu kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu, z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadził transakcji opisanych w spornych dokumentach. Ich sporządzanie było wpisane w działania o charakterze oszukańczym, przy instrumentalnym wykorzystaniu instytucji faktury i kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania poszczególnych czynności w obrocie gospodarczym powinien mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć z racji prowadzenia firmy. Decyzja wydana w stosunku do A. P. dotycząca rozliczenia VAT za [...] r. bazowała na tym samym materiale dowodowym (por. t. I akt podatkowych). W niniejszej sprawie sąd nie kontroluje jej zgodności z prawem. Jednocześnie nie jest związany rozstrzygnięciem innego organu podatkowego, w stosunku do innego podatnika, w przedmiocie innego podatku. W świetle powyższego sąd jest zdania, że - wbrew zarzutom formułowanym przez podatników w skardze, chociaż spór dotyczył wyłącznie działalności podatnika - zaskarżona decyzja organu nie narusza ani przepisów postępowania podatkowego, ani unormowań materialnego prawa podatkowego istotnych z punktu widzenia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ściśle w rozumieniu przyjętym przez ustawodawcę, omówionym wyżej. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu. Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).