I SA/Lu 544/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skarg L. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr 0601-IOV-1.4103.14.2022.27 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargi. Sygn. I SA/Lu 544/22 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") z dnia 19 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 3 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie (dalej jako "organ I instancji") określił skarżącej za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 103.140 zł. Od wydanej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 30 sierpnia 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 115.480 zł. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga, po rozpatrzeniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, prawomocnym wyrokiem z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 549/21 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu, organ nie wykluczył przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2015 r. Sąd zwrócił uwagę, że z analizy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że warunki formalne pozwalające na przyjęcie skutku materialnoprawnego w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia rozpoczętego biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. dalej jako "Ordynacja podatkowa"), a także ocena czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozornego charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (czyli nie miało charakteru instrumentalnego), należą do organu podatkowego rozpatrującego sprawę podatkową. Odzwierciedlenie ustaleń w tym zakresie i ich analiza powinny się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać w decyzji, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej. Nie jest wystarczające dla uzyskania opisywanego skutku tamującego bieg terminu przedawnienia odniesienie się wyłącznie do formalnych przesłanek zawartych w przepisie, ale konieczne jest wykazanie, szczególnie w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, organ odwoławczy powołał się na brzmienie uchwały NSA z 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, jednak ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pominął natomiast te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu nie wyjaśniono jednak z jakich powodów postępowanie karne skarbowe wszczęto z końcem lipca 2020 r., podczas gdy kontrola podatkowa w zakresie VAT za marzec 2015 r. była prowadzona od maja 2015 r. do 14 lipca 2020 r., a więc niemal pięć lat. Jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym i czy rzeczywiście efektywnie zmierzały do zakończenia tej procedury, a więc do stwierdzenia winy i wymierzenia kary sprawcy, czy do 30 sierpnia 2021 r. (data wydania kontrolowanej decyzji) postępowanie karne skarbowe nadal pozostawało na etapie przygotowawczym, a jeśli tak, jakie były powody tego stanu rzeczy, czy nie stało się tak, że tok postępowania karnego skarbowego został uzależniony wyłącznie od przebiegu postępowania podatkowego i następnie od wyniku sądowej kontroli legalności decyzji organu. Nie wyjaśniono też przyczyny zawieszenia postępowania karnego skarbowego w dniu 10 września 2020 r., jego kilkumiesięcznego spoczywania, a co ważne - nie ujawniono faktu uchylenia tego postanowienia w toku kontroli sądowej w dniu 9 grudnia 2020 r. Nie wskazano, jakie czynności karnoskarbowe podjęto po uchyleniu postanowienia o zawieszeniu postępowania. Organ nie przedstawił też Sądowi wraz z aktami podatkowymi dokumentów źródłowych, pozwalających na stwierdzenie, jakie czynności i jak rozłożone w czasie podejmował organ prowadzący postępowanie karne skarbowe. Sąd zwrócił też uwagę na fakt, że istnieje niespójność w stanowisku organu, który powiązał czynności spółki zarówno z obrotem gospodarczym, tyle, że krajowym, a nie zagranicznym jak wskazywała to spółka, jak i z procederem oszukańczym ukierunkowanym na uszczuplenie VAT. W decyzji posługuje się równocześnie sformułowaniami o zorganizowanych łańcuchach transakcji obejmujących transport i zakup paliwa, przeprowadzanych z udziałem znikających podatników i przy wykorzystaniu pustych faktur, co świadczyć mogłoby o sugerowaniu udziału w oszustwie podatkowym. Organ dokonał oceny dobrej wiary spółki i jej działania z należytą starannością co oznacza, że przyjął, iż czynności spółki były elementem procederu oszukańczego, o czym spółka obiektywnie wiedziała, bądź przynajmniej powinna była wiedzieć. Organ stwierdza też, że spółki "B" i "C" nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej na terenie C. i W. , nie dysponowały żadnym zapleczem osobowym, materialnym, organizacyjnym, a ich byt miał charakter jedynie formalny i sprowadzał się do ujawnienia we właściwych rejestrach. Zapłaty za faktury wystawione przez skarżącą dokonywane były przelewami z rachunków bankowych prowadzonych w bankach polskich. Na terenie Polski zamieszkiwały też osoby wchodzące w skład organów zarządczych spółek, nie wykazywały one w zeznaniach podatkowych dochodów uzyskiwanych za granicą. W ocenie Sądu, na tej podstawie organy zdają się przyjmować, choć nie wyrażono tego w decyzji wprost, że spółki "B" i "C" prowadziły faktycznie działalność w Polsce, stąd przyjęcie w rozliczeniu krajowej stawki VAT. W ocenie Sądu, zestawienie tych istotnie różnorodnych stwierdzeń organu uzasadnia konstatację, że na obecnym etapie postępowania podatkowego organ nie wytyczył wyraźnej granicy - według skonkretyzowanych i konsekwentnie stosowanych kryteriów - między czynnościami slarżącej o charakterze ściśle gospodarczym, które są przedmiotem opodatkowania VAT, a aktywnością spółki pozbawioną gospodarczego charakteru, pozostającą poza systemem tego podatku. Z tego też punktu widzenia organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej, w sposób, który mógł przełożyć się na wynik sprawy. Tylko bowiem jednoznacznie ustalone fakty mogą podlegać właściwej ocenie prawnej i subsumpcji. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta i każdej czynności z osobna. Końcowo Sąd wskazał, że w dalszym postępowaniu podatkowym organ wyjaśni, czy zaistniały przesłanki tamujące bieg terminu przedawnienia rozliczenia VAT za marzec 2015 r., a następnie - stosownie do potrzeby, w jakim zakresie i z jakich względów poszczególne zakwestionowane faktury mogą być zasadnie wiązane z aktywnością spółki w obrocie gospodarczym, a które z obrotem takim związku w ogóle nie mają. Zadaniem organu będzie ścisłe wyjaśnienie, jakie konkretne czynności spółki kryły się za poszczególnymi spornymi fakturami, kto był ich ekonomicznym beneficjentem, czy ich istota mieściła się w standardach obrotu gospodarczego, czy ich znamiona podmiotowe i przedmiotowe były właściwe dla podatnika VAT i czynności opodatkowanych tym podatkiem. Decyzją z dnia 19 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie i określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 115.480,00 zł. W uzasadnieniu organ II instancji w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia. Podniósł, że zobowiązanie podatkowe za marzec 2015 r. ulega, co do zasady, przedawnieniu z końcem 2020 r., jednak z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie pismem z 10 września 2020 r. (doręczonym w dniu 22 września 2020 r.) zawiadomił pełnomocnika skarżącej, iż w związku z wszczęciem przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w dniu 30 lipca 2020 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług m.in za marzec 2015 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Zatem spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 70c Ordynacji podatkowej, o czym świadczy skuteczne doręczenie pełnomocnikowi, przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Następnie organ II instancji przeszedł do oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w istocie zmierzało do osiągnięcia celu tego postępowania, tj. ustalenia i ukarania sprawcy czynu, czy też było wyłącznie instrumentem wykorzystanym do tamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Lublinie prowadzone jest śledztwo sygn. akt PO III DS.12.2021.S w sprawie nieprawidłowości w "A" Sp. z o.o. w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do czerwca 2015 r. Szczegółowo w punktach przedstawiono dotychczasowy tok postępowania, poczynając od zawiadomienia o nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku, poprzez wszczęcie dochodzenia, a następnie włączenie prowadzonego dochodzenia do śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w Chełmie sygn. akt PR 3 Ds.18.2020 przeciwko L. K.. Organ II instancji omówił poszczególne czynności procesowe i podejmowanie działania, m.in. przesłuchanie w charakterze podejrzanego L. K. i zapoznanie go z postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu zarzutów z 31 lipca 2020 r., następnie zawieszenie śledztwa postanowieniem z dnia 10 września 2020 oraz uchylenie dnia 9 grudnia 2020 r. przez Sąd Rejonowy w Chełmie w sprawie sygn. akt VII Kp 441/20 postanowienia w tym przedmiocie. Wskazano, że Prokuratura Okręgowa w Lublinie poinformowała Prokuraturę Rejonową w Chełmie, że postępowanie o sygn. PR 3 Ds.18.2020 zostało zarejestrowane w Wydziale III ds. Przestępczości Gospodarczej pod sygnaturą akt PO III Ds. 12.2021.Spc, następnie 31 maja 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie wystąpił do kilku banków o zwolnienie z tajemnicy bankowej. Występowano również do Naczelników Urzędów Skarbowych o udostępnienie dokumentacji podatkowej. Omówiono również działania podejmowane w sprawie w 2022 r. m.in. przesłuchanie świadka, pozyskanie informacji o zagranicznych spółkach czy danych o dochodach L. K. oraz danych o powiązaniach innych podmiotów w bazie KCIK prowadzonej przez Ministerstwo Finansów. Na koniec wyjaśniono, że prowadzone śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie o sygn. akt PO III Ds.l2.2021.S, przekazane do wykonania Naczelnikowi Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej pozostaje w toku. Zdaniem organu II instancji dowody i chronologia działań karno-procesowych wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Podstawą do wszczęcia dochodzenia były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, a protokół z tej kontroli został doręczony podatnikowi w dniu 14 lipca 2020 r. Dokonane ustalenia wskazywały na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, dlatego Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w dniu 30 lipca 2020 r. wszczął dochodzenie na 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Zatem do wszczęcia postępowania karno-skarbowego doszło po przeprowadzonej i zakończonej kontroli podatkowej. Tym samym mając na uwadze czasowy zbieg podjętych czynności, organ II instancji uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjmując nawet, iż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 30 lipca 2020 r., był za bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2020 r.) nie oznacza to automatycznie, że doszło do instrumentalności. Kontrolę podatkową rozpoczęto w maju 2015 r. i zakończono protokołem kontroli doręczonym stronie 14 lipca 2020 r. Postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) zostało wszczęte 30 lipca 2020 r. Wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego został sporządzony 16 lipca 2020 r. Zatem niemal natychmiast po zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego i zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego, wszczęto postępowanie karne skarbowe. Organ zatem nie "wyczekiwał" z wszczęciem postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu II instancji następstwo czasowe przedstawionych zdarzeń nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W świetle przedstawionego opisu tych czynności, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i ukierunkowane było na realizację celów określonych w postępowaniu karnym skarbowym, w tym podejmowaniu czynności zmierzających do ukarania sprawcy. Prezesa Zarządu Spółki L. K. zapoznano w dniu 18 sierpnia 2020 r. z zarzutem z postanowienia o zmianie i uzupełnieniu zarzutów. Dalej organ II instancji zwrócił uwagę, że postanowieniem z 10 września 2020 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, zawiesił śledztwo w uzasadnieniu postanowienia wskazując, że toczące się postępowania przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym to okoliczności stanowiące istotne utrudnienie dla prowadzonego postępowania przygotowawczego. Jednak postanowieniem z 9 grudnia 2020 r. Sąd Rejonowy w Chełmie uchylił to postanowienie. Po uchyleniu postanowienia o zawieszeniu postępowania Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej podejmował szereg czynności, w tym 17 grudnia 2020 r. wystąpił do Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu o nadesłanie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczących podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., pismami z 28 grudnia 2020 r. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz do Naczelnego Sądu Administracyjnego o nadesłanie wyroków dot. podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r., ustalił na jakim etapie pozostaje postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. pismem z 20 stycznia 2021 r. wystąpił do prowadzących postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. o udzielenie informacji o pracownikach "C" Ltd, pismem z 27 stycznia 2021 r. wystąpił do "D" o udzielenie informacji o danych osobowych i adresowych, pismem z 18 lutego 2021 r., pismem z 25 marca 2021 r. wystąpił do prowadzących postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. o informacje na temat przedmiotowego postępowania, pismem z 25 marca 2021 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego w Chełmie o informację o prowadzonym postępowaniu podatkowym za marzec 2015 r. oraz o nadesłanie dokumentów z postępowania kontrolnego, pismem z 25 marca 2021 r. wystąpił do Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu o informacje o postępowaniu podatkowym za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. oraz o akta postępowania kontrolnego, pismem z 22 kwietnia 2021 r. wystąpił do Izby Administracji Skarbowej w Lublinie o akta postępowania kontrolnego za marzec 2015 r., oraz do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie o akta postępowania kontrolnego za listopad 2014 r., pismami z 31 maja 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w Lublinie wystąpił do banków B. ., P. . oraz A. o zwolnienie z tajemnicy bankowej, postanowieniami z 9 czerwca 2021 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. zażądał od naczelników właściwych urzędów skarbowych dokumentacji podatkowej następujących osób: B. P. O., M. O., D. J., A. J., L. W. S., D. W.-G., pismem z 26 lipca 2021 r. wystąpił do prowadzących postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. o informacje na temat przedmiotowego postępowania, oraz wystąpił do Izby Administracji Skarbowej w Lublinie o informacje o postępowaniu podatkowym za grudzień 2014 oraz styczeń, luty i marzec 2015 r., pismem z 27 lipca 2021 r. wystąpił do Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu o informacje o postępowaniu podatkowym za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Do 30 sierpnia 2021 r. postępowanie karne skarbowe pozostawało na etapie przygotowawczym. Zdaniem organu II instancji z przytoczonej wyżej sekwencji zdarzeń wynika, iż nie można uznać, ażeby wydanie przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Nie można abstrahować bowiem od tego, że L. K. przedstawione zostały zarzuty karne w dniu 18 sierpnia 2020 r. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych. Przeprowadzono jeszcze inne czynności procesowe (przesłuchano podejrzanego). W tej sytuacji, przy uwzględnieniu wszystkich argumentów, nie można stwierdzić, by okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego miała decydujące i przesądzające znaczenie dla oceny, że organ wszczynając postępowanie działał instrumentalnie. Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy organ II instancji wskazał, że skarżąca w marcu 2015 r. wystawiła dwadzieścia dwie faktury tytułem organizacji transportu m.in. na rzecz "C" Ltd z siedzibą w [...] na kwotę łącznie 2.034.613.58 zł. Kwoty wynikające z faktur zostały zapłacone skarżącej przelewami z rachunku prowadzonego przez P. Oddział 1 w P. (miasto, w którym mieszka właściciel firmy A. J.). Skarżąca wystawiła także jedną fakturę na rzecz "E" Ltd z siedzibą na C. na kwotę 65.992,87 zł. Zapłata za przedmiotową fakturę nie została dokonana, również faktury wystawione w lutym 2015 r. nie zostały uregulowane. Ustalono, że saldo nieuregulowanych należności za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. wynosi 223.705,03 zł. Powyższe saldo potwierdza ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty z dnia 14 kwietnia 2015 r. przedłożone w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 31 lipca 2020 r. Skarżąca wystawiła również jedną fakturę na rzecz "B" Ltd z siedzibą na C. na kwotę 12.555,45 zł. Kwota wynikająca z faktury została zapłacona przelewem z rachunku prowadzonego przez P. Na wszystkich tych fakturach znajduje się zapis "Odwrotne obciążenie na podstawie art. 106e pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług". Faktury wykazano w rejestrze sprzedaży za marzec 2015 r. jako dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące wszystkich wskazanych zagranicznych spółek, z których wynikało, że: 1. "C" Ltd (W. ) – dyrektorem firmy był A. J., który prowadził działalność w Polsce jako osoba fizyczna, pod nazwą "F" A. J.. "C" Ltd nie miała żadnych pracowników i nie miała miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Była zaangażowana w wynajem transportu w celu dalszego zlecania podwykonawstwa dla innych firm w Polsce; deklarowała nabycie oraz sprzedaż w swoich rejestrach jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu VAT. A. J. wyjaśnił, iż łatwiej jest prowadzić działalność w Anglii niż w Polsce, a angielskie firmy są bardziej godne zaufania niż polskie. Obecnie "C" Ltd działa wyłącznie jako pośrednik w łańcuchu podwykonawców usług transportowych, pomimo tego, że "C" Ltd nie ma siedziby, ani samochodów służących do transportu. "C" Ltd obecnie ma jednego dostawcę – skarżącą i jednego odbiorcę tj. "G" s.r.o. [...]. A. J. w 2015 r. uzyskał dochody jedynie ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium Polski z tytułu usług pośrednictwa, handlu samochodami (wg załącznika PIT/B za 2015 r.). Osobą kontaktową w "C" Ltd była D. W., która zeznała, iż znana jest jej skarżąca, ale nie była w stanie określić, ile transakcji było zawartych. Nie wiedziała również, czy przedmiotowe usługi organizacji transportu były przedmiotem dalszego obrotu i kto był kolejnym nabywcą tych usług. Zeznała nadto, że była osobą odpowiedzialną za weryfikację dokumentacji "C" Ltd oraz przygotowanie projektów faktur sprzedaży, pomimo tego nie znała i nie była w stanie wymienić nazwy kontrahentów zarówno po stronie nabycia jak i dostawy. Nie wiedziała, kto w "C" Ltd odpowiadał za wyszukiwanie kontrahentów i nawiązywanie współpracy. Wskazała tylko, że był zatrudniony pracownik, ale nie wiedziała, w jakim charakterze. Znała go tylko z imienia (K. ) i wiedziała, że mieszka w Anglii. Funkcjonariusze b. administracji podatkowej w trakcie czynności kontrolnych nie stwierdzili zatrudnienia K. D. w "C" Ltd. D. W. w 2015 r, uzyskała dochody jedynie ze źródeł przychodów na terytorium Polski, od dnia 12 sierpnia 2014 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z administracyjną obsługą biura – "H" D. W., za rok 2015 r. otrzymała od płatnika tj. A. J. dokument PIT-11 – informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT. Wg stanu na dzień 11 maja 2016 r. "C" Ltd jest podejrzana o udział w oszustwie podatkowym, a inspektorzy b. administracji podatkowej nie byli w stanie ustalić adresu nowego dyrektora i wszczęli aktualnie procedury wyrejestrowania z podatku VAT, ponieważ nie dostarczono żadnego obecnego adresu firmy ani danych kontaktowych poprzedniego bądź nowego dyrektora firmy (znikający podatnik). "C" Ltd uczestniczyła w zorganizowanej dostawie paliw płynnych (bez przeładunku) z [...] do Polski z następującymi podmiotami: "I"", "J"", "K"" i "L", a także "Ł" (wszystkie z siedzibą na [...]), "M" Ltd (z siedzibą na C.), "N" (z siedzibą na [...]). W większości przypadków głównym odbiorcą towaru były "O" Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., "R" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o. Schemat przebiegu transakcji wraz z usługami transportowymi znajduje się na s. 13 decyzji organu I instancji. "O" Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej wprowadzając jedynie do obiegu tzw. "puste faktury", które miały dokumentować sprzedaż oleju napędowego, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, wydał decyzję, w której określił tej spółce na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w związku z wystawieniem w miesiącach od stycznia do marca 2015 r. faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. "P" Sp. z o.o. odmówiła udzielenia odpowiedzi odnośnie wskazania podmiotu, który poniósł koszty transportu paliwa. "R" Sp. z o.o. wystawiała faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych, a spółce wymierzono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. "S" Sp. z o.o. wskazała, że nie ponosiła kosztów samego transportu paliwa, które nabyła od "T" Sp. z o.o. W kontrolowanym okresie Spółka wystawiła na rzecz "C" Ltd 22 faktury (2.034.613,58 zł). 2. "B" Ltd (C. ) – firma była zaangażowana w międzynarodowy handel paliwem poprzez jego zakup na [...] i [...] oraz sprzedaż w Polsce. Właściciel firmy nie mieszkał na C., brak było potwierdzenia, że działalność gospodarcza prowadzona była w miejscu zadeklarowanym jako siedziba spółki, transakcje były na zasadzie trójstronnej wymiany, więc towar nigdy nie trafiał na C., c. firma nie posiadała własnych magazynów, czy pracowników na C.. Obsługę finansową firmy prowadziła "U" Ltd. Właściciel "B" Ltd V. C. zaoferował stanowisko dyrektora G. B. pracownikowi tej firmy księgowej. Firma księgowa przygotowywała deklaracje VAT, ale wszystkie dokumenty były przechowywane przez właściciela. Nie posiadała również informacji o jakichkolwiek pracownikach "B" Ltd. Miejsce podejmowania czynności związanych z zarządzaniem działalnością gospodarczą "B" Ltd było odrębne od miejsca zarejestrowanej siedziby, nie znajdowało się ono na terytorium C.. Nabyte od skarżącej usługi organizacji transportu nie były przedmiotem dalszej odsprzedaży przez "B" Ltd. Podmiot ten uczestniczył w zorganizowanej dostawie paliw płynnych (bez przeładunku) z [...] do Polski z następującymi podmiotami: "W" z siedzibą na [...], "Z" Sp. z o.o., "Ź" Polska Sp. z o.o. lub "Ż" Sp. z o.o. Schemat przebiegu transakcji wraz z usługami transportowymi opisano na stronie 28 decyzji organu I instancji. Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że tak zorganizowany transport odbywał się bez przeładunków towaru. Siedziba spółki Z" Sp. z o.o. mieściła się w wirtualnym biurze; paliwo, którego transport dokumentują kserokopie dokumentów CMR, zostało nabyte od "B" Ltd, a następnie sprzedane do "Ź" [...] Sp. z o.o. "Z" Sp. z o.o. nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów potwierdzających nabycie usług transportowych w marcu 2015 r., w toku kontroli nie stwierdzono faktur zakupu usług transportowych od firmy "B" Ltd. "Z" Sp. z o.o. uczestniczyła w łańcuchu oszustw podatkowych. Występowała jako pierwsze ogniwo wprowadzające na terytorium kraju paliwo, które z reguły w całości podlegało sprzedaży krajowej. "Z" Sp. z o.o. dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie fikcyjnych faktur z tytułu dostaw innych towarów (tj. urządzeń elektronicznych), które następnie miały stanowić przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast "Ż" Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur" dokumentujących rzekome dostawy paliw płynnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik, w związku z brakiem kontaktu w dniu 9 marca 2015 r. wykreślił "Ż" Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. W kontrolowanym okresie Spółka wystawiła na rzecz "B" Ltd jedną fakturę (12.555,45 zł). 3. W przypadku "E" Ltd (C. ) organ II instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż pod wskazanym adresem nie było siedziby tej spółki oraz że nie była tam prowadzona działalność. Tym samym nie można jednoznacznie wykluczyć, ze w zgłoszonym przez spółkę miejscu nie była prowadzona działalność gospodarcza w dacie zawarcia spornej transakcji ze skarżącą. Co do wszystkich bezpośrednich kontrahentów: "B" Ltd, "E" Ltd i "C" Ltd skarżąca odmówiła przedłożenia korespondencji e-mail, dotyczącej współpracy wywodząc, że wezwanie stanowi nakłanianie do naruszenia art. 49 Konstytucji RP oraz art. 23 k.c. W świetle powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości ustalenia miejsca świadczenia usług w świetle art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") w zakresie usług organizacji transportu wykonanych na rzecz zagranicznych spółek i zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług. W szczególności zaś do ustalenia, gdzie spółki te posiadały miejsce siedziby działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności lub zwykłe miejsce pobytu, co determinuje określenie miejsca świadczenia usług realizowanych przez skarżącą, a tym samym miejsce ich opodatkowania. W myśl art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n; w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2); gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (ust. 3). W świetle powyższych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że regułą jest określanie miejsca świadczenia usług w oparciu o miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bądź stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu. Wymienione regulacje dotyczące określenia miejsca świadczenia usług dążą do opodatkowania świadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania, tj. w miejscu konsumpcji usługi przez usługobiorcę (w jego siedzibie działalności gospodarczej, stałym miejscu prowadzenia działalności, bądź stałym miejscu zamieszkania lub pobytu). Zasadą jest wówczas rozliczenie podatku przez nabywcę w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia – usługobiorca sam nalicza i odlicza podatek VAT w deklaracji składanej w kraju swojej siedziby działalności gospodarczej lub miejsca stałego prowadzenia działalności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w przypadku dokonania dostawy lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Od momentu wprowadzenia odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług to na usługodawcy spoczywa obowiązek prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług. Na poparcie swojej argumentacji, organ odwoławczy przywołał treść art. 44 Dyrektywy 112 i przepisy art. 10-13 rozporządzenia Rady (UE) 282/2011, w których zostały zdefiniowane pojęcia: 1) miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, 2) stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, którym jest dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, aby umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (według art. 11 ust. 3 rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), 3) stałego miejsca zamieszkania osoby fizycznej będącej podatnikiem lub nie, 4) zwykłego miejsca pobytu osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie. Jak argumentował organ II instancji, z orzecznictwa TSUE, które przywołał, wynika, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, iż działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały – konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Z drugiej jednak strony w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw. W świetle dokonanych ustaleń – zdaniem organu odwoławczego – w przypadku usług udokumentowanych fakturami wystawianymi na rzecz "B" Ltd i "C" Ltd skarżąca nieprawidłowo określiła miejsce opodatkowania usług w krajach, w których kontrahenci posiadali zarejestrowaną siedzibę. W jego ocenie, zarejestrowanie działalności przez podmioty na terytorium C. czy [...] miało charakter wyłącznie formalny, w żaden sposób nie podyktowany przesłankami ekonomicznymi. Dokumenty rejestracyjne tych podmiotów potwierdzają jedynie fakt ich istnienia w dniu wystawienia dokumentu (certyfikatu) oraz rejestracji w odpowiednich rejestrach zgodnie z przepisami danego kraju. W żadnej mierze nie wskazują na podejmowanie przez zarządy spółek czynności zarządczych, odbywania spotkań zarządu, czy wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jedyne czynności, jakie prawdopodobnie były tam wykonywane to obsługa korespondencji. Z punktu widzenia przesłanek z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 228/2001 żaden ze wskazanych podmiotów nie był gospodarczo związany z krajem formalnej siedziby, a ich przedstawiciele nie współpracowali z administracją podatkową tych krajów, natomiast miejsce prowadzenia ksiąg podatkowych pozostaje bez wpływu na czynności zarządcze. Ponadto, przelewy na konto skarżącej dokonywane były z rachunków banków mających swoją siedzibę lub oddział na terytorium Polski, a osoby reprezentujące podmioty zagraniczne i posiadające adresy stałego zamieszkania w Polsce, nie wykazały w złożonych zeznaniach podatkowych żadnych dochodów z zagranicy. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że z art. 10 ust. 3 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 wynika, iż fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Twierdzenie, iż uzyskanie przez świadczącego usługę potwierdzenia ważności numeru identyfikacyjnego oraz nazwy i adresu przypisanych temu numerowi oznacza potwierdzenie prawidłowości zastosowania przepisów podatkowych odnośnie obowiązku rozliczenia VAT uznać należało za abstrakcyjne i bezpodstawne. Nie ma bowiem żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność faktycznej lokalizacji siedziby czy stałego miejsca gospodarczej aktywności podmiotów w innych krajach. Jakkolwiek skarżąca podnosiła brak próby wykazania okoliczności przemawiających za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w Polsce, to jednak konsekwentnie pominęła fakt, iż usługi na rzecz "B" Ltd i "C" Ltd nie mogły podlegać rozliczeniu w ramach mechanizmu "odwrotnego obciążenia" w związku z wykazaniem niespełnionych warunków do jego zastosowania (braku siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności przez zleceniodawców w wymienionych krajach). Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że jakakolwiek aktywność kontrahentów skarżącej była związana z terytorium Polski, będącej miejscem rzeczywistej konsumpcji. To bowiem w Polsce każdorazowo miała swoje miejsce zakończona usługa transportowa, a wraz z nią usługa organizacji transportu. Uznanie, że wbrew dokumentom rejestracyjnym kontrahenci skarżącej nie prowadzili działalności w [...], czy na C. w zestawieniu z niesporną okolicznością dostarczenia paliwa do polskich odbiorców, wyklucza możliwość skorzystania z procedury przewidzianej dla świadczonych usług. Przepisy regulujące zasady zastosowania zwolnienia od podatku, wraz z art. 28b ustawy VAT, dotyczącym ustalenia miejsca świadczenia (kraju opodatkowania) w zależności od siedziby podatnika lub od miejsca stałego prowadzenia działalności, adresowane są do takich podatników, którzy prowadzą rzeczywistą, a nie pozorowaną działalność i wobec takich podatników określają reguły opodatkowania. Zarówno w przypadku nieprowadzenia działalności przez kontrahenta w ogóle (fikcyjny charakter działalności) jak i też uznania, że działalność była prowadzona w Polsce, następuje wykluczenie istnienia rzeczywistej siedziby kontrahenta za granicą. W rozpatrywanej sprawie ustalono – co nie jest przedmiotem sporu – że usługi transportu zostały wykonane, a finalnymi odbiorcami paliwa były podmioty polskie, których dane były wskazane w CMR. Wobec tego, skoro postępowanie dowodowe wykazało, że przewozu nie zleciły podmioty posiadające siedziby czy miejsca prowadzenia działalności w [...] i na C., a paliwo zostało przetransportowane i trafiło do odbiorców na terenie Polski, to wykluczone było zastosowanie dla wyfakturowanych usług rozliczenia z zastosowaniem "odwrotnego obciążenia". Organ odwoławczy wywodził, że niewykazanie podatku należnego z tytułu świadczenia usług, a jedynie umieszczenie adnotacji na fakturze, że podatek rozlicza nabywca oznacza, iż wystawca faktury ma pewność, że jego kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i zadeklaruje podatek należny w kraju, w którym posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności). Właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako "podatnika" obciąża tego właśnie usługodawcę i musi ono zostać dokonane na etapie poprzedzającym wystawienie faktury. Doświadczony przedsiębiorca winien zdawać sobie sprawę, że w świetle tych okoliczności miejscem świadczenia usług może nie być miejsce formalnego zarejestrowania usługobiorcy. Powinnością skarżącej zatem było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą kontrahentów były C. oraz [...] i były one czynnie działającymi i zarejestrowanymi podatnikami, lecz także, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i płacenia podatku. Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla oceny, że miejscem świadczenia usług organizacji transportu na rzecz "B" Ltd oraz "C" Ltd, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług nie mogły być C. i [...] jako miejsca siedziby działalności gospodarczej, stałe miejsca prowadzenia działalności lub zwykłe miejsca pobytu. Skarżąca w sposób nieuprawniony przyjęła, że nie miała obowiązku rozliczania podatku należnego wynikającego ze świadczenia tych usług. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy znajdują się kserokopie protokołów przesłuchania pracowników skarżącej tj.: T. K., E. C., E. C., M. K., D. D.. T. K. zeznała m.in., że u skarżącej pracowała od października 2014 r. do czerwca 2015 r. jako dyspozytor. Podlegała bezpośrednio L. K. i wykonywała jego polecenia, wysyłała sms zlecenia kierowcom, gdzie mieli załadować i rozładować ładunek oraz prowadziła dokumentację związaną z transportem tj. listy przewozowe, CMR, kompletowała dokumenty, pomagała prowadzić korespondencję handlową z rosyjskojęzycznymi klientami, nie zajmowała się wyszukiwaniem kontrahentów, w tym zleceniodawców usług. L. K. zabronił jej bezpośredniego kontaktu z klientami, zajmował się wyszukiwaniem kontrahentów. Nie wiedziała, w jaki sposób skarżąca zabezpieczała się przez nieuczciwymi kontrahentami i kto był właścicielem paliwa, którego transport skarżąca organizowała, faktury za wykonane usługi wystawiane były zgodnie ze specyfikacją, która dotyczyła przewoźników, klientów, załadunków, rozładunków. Nie sporządzała specyfikacji, ponieważ po upływie półtora tygodnia od zatrudnienia, kiedy nie miała jeszcze umowy, popełniła przy tym błąd i otrzymała zakaz ich sporządzania. E. C. zeznała m.in., że u skarżącej była zatrudniona od lipca 2014 r. do końca maja 2015 r., wcześniej odbywała staż w ramach kursu spedycyjnego, do zakresu jej obowiązków należała organizacja transportu. L. K. kontaktował się z klientem, a następnie przekazywał jej, ile samochodów do załadunku jest potrzebnych, wówczas telefonowała do przewoźnika ze zleceniem transportowym, w którym wskazywała trasę i stawkę. Przewoźnik podawał jej dane kierowców i pojazdów. Dane przewoźników umieszczała w tabeli prowadzonej w arkuszu kalkulacyjnym, który przed wykonaniem przewozów przekazywała na skrzynką e-mail klienta. Wysyłała kierowcom sms z informacją o czasie i miejscu podstawienia samochodu do załadunku. Informowała także kierowców poprzez sms lub telefonicznie o miejscu rozładunku, pamięta, że tylko od spółki "Ź" otrzymywała informacje o miejscu rozładunku, w pozostałych przypadkach informacje te przekazywał jej L. K.. Nie brała udziału w negocjowaniu stawek za usługi transportowe, które były zlecane przewoźnikom, sprawami finansowymi w spółce zajmował się L. K., nigdy nie spotkała nikogo z przedstawicieli zleceniodawców oraz nie prowadziła z nimi rozmów telefonicznych. Posiadała na swoim komputerze program "Giełda transportowa", w którym przeglądała ogłoszenia ofert zleceń transportowych, nigdy nie znalazła ofert dla skarżącej, gdyż oferty były nieaktualne albo zawarte w nich stawki za niskie. E. C. (dyrektor finansowy w spółce) zeznała, że w okresie wrzesień 2014 r. - styczeń 2015 r, była na stażu, uczyła się głównie księgowości: księgowania faktur, prowadzenia rejestrów, ksiąg, wystawiała faktury, ale nie pamięta dla jakich podmiotów. Faktury wystawiała na podstawie sporządzanych zestawień wykonanych usług i dokumentów przewozowych, osobami przyjmującymi zlecenia w latach 2014 - 2015 była T. K., D. D. i E. C., zlecenia od kontrahentów były przyjmowane telefonicznie lub mailowo, o podmiotach, na które zostały wystawione faktury była informowana przez osobę obsługującą zlecenie, która przyjmowała bezpośrednio zlecenia od zleceniodawcy, na stażu nie brała udziału w negocjacjach ze zleceniodawcami. W 2015 r. zajmowała się głównie księgowością, formą płatności za usługi transportowe był przelew, z niektórymi kontrahentami były podpisywane umowy. O przyjęciu zlecenia spedycyjnego decydowała osoba, która przyjmowała dane zlecenie, nie każde zlecenie było przyjmowane, sprawdzano opłacalność danego zlecenia na podstawie mapy, kilometrów, trasy, aktualnych stawek rynkowych, nie w każdym przypadku weryfikowała zlecenia, bowiem każda osoba je obsługująca sprawdzała ich opłacalność, kontakty z kontrahentami nawiązywała wyłącznie w sprawie faktur, brakujących dokumentów i innych sprawach księgowych, np. zapłaty, marża stosowana była na poziomie od 3% do 5% (było to weryfikowane przez Urząd Skarbowy Wrocław - Krzyki za lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r.). Weryfikowała zleceniodawców w przypadku kontrahentów zagranicznych na stronie VIES, w przypadku krajowych kontrahentów sprawdzała poprawność NIP, przygotowywała wnioski z prośbą o weryfikację, dodatkowo sprawdzała na giełdach wierzytelności, czy nie występuje dany kontrahent, sprawdzała opinie na temat danego kontrahenta wśród środowiska branżowego, widziała dokumenty celne otrzymywane od podwykonawców – przewoźników, były one przesyłane wraz z oryginałami dokumentów celnych i fakturą za wykonanie usług do zleceniodawców. Zdarzyli się kontrahenci, którzy nie dokonywali płatności za wykonywane usługi, były to zarówno podmioty zagraniczne, jak i krajowe. W celu odzyskania środków pieniężnych skarżąca podejmowała kroki prawne, wysyłając monit oraz wezwanie do zapłaty. Niektóre należności próbowała odzyskać poprzez firmę windykacyjną oraz składając pozwy do sądu, większości należności nie udało się odzyskać, w niektórych przypadkach był wydany nakaz zapłaty. W kontaktach z klientami posługiwała się takimi środkami jak: telekomunikacja, internet, bez konieczności osobistych spotkań. D. D. zeznała m.in. że: w okresie od 1 lipca 2015 r. do końca sierpnia 2017 r. zajmowała się organizacją transportu, od 1 stycznia 2015 r. do końca lipca 2015 r. była zatrudniona na stażu, w podanym okresie współpracowała z L. K. i E. C.. Do jej obowiązków, również podczas stażu, należała organizacja transportu, co polegało na przyjęciu zlecenia spedycji, znalezieniu odpowiednich jednostek transportowych od przewoźników, kontakcie z przewoźnikami, nadzorze nad przewozem towarów od miejsca załadunku do miejsca rozładunku, miała styczność z dokumentami przesyłanymi przez przewoźników, pracę nadzorował L. K., współpracowała z T. K., o ile pamięta było to na początku jej zatrudnienia u skarżącej. B. M. K. (księgowa oraz prokurent samoistny w okresie od 29 października 2013 r. do dnia 30 lipca 2015 r.) zeznała m.in., że: w ramach pracy księgowej wystawiała faktury, miała wykazy oraz specyfikację wykonanych usług, z których dokonywała fakturowania. Wystawiała faktury, które dawała do podpisu Prezesowi L. K., nie brała udziału w ich wysyłaniu, nie nawiązywała kontaktu z kontrahentami, nie poznała nikogo ze zleceniodawców. Kontaktami z kontrahentami zajmował się wyłącznie Prezes i spedytorzy, ona nie brała udziału w negocjacjach z kontrahentami, jako księgowa tylko pod swoim kątem sprawdzała zleceniodawców, a w przypadku podmiotów z Unii Europejskiej sprawdzała na stronach VIES, nie wiedziała czy Prezes negocjował i ustalał warunki współpracy ze zleceniodawcami usług. Zdaniem organu II instancji wbrew sugestiom skarżącej sprawdzanie kontrahentów dla celów prawidłowego rozliczenia (zastosowania stawki VAT) nie jest tożsame z rzetelną i przekonującą weryfikacją podmiotu w kontekście należytej staranności. Weryfikacja podmiotów na podstawie dokumentów rejestracyjnych jest niewystarczająca, gdyż w obrocie występuje wiele firm spełniających wymogi formalne, lecz nastawionych na udział w oszustwach podatkowych. Dalej organ odwoławczy podał, że przesłuchany w dniu 7 czerwca 2019 r. w charakterze strony Prezes L. K. zeznał m.in., że: Spółka współpracowała z kontrahentami zagranicznymi m.in. "B" Ltd, "C" Ltd nie znał wymienionych podmiotów (właścicieli) przed podjęciem współpracy. Relacje były nawiązywane na zasadzie wykonywanych zleceń, firmy współpracowały ze Spółką w okresach wynikających z dokumentów, najczęstszą formą kontaktu był telefon. To on był osobą, z którą odbywał się pierwszy kontakt, osoby przyjmujące zlecenia sprawdzały na stronach ministerialnych, czy dany podmiot jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w Polsce, podmioty zagraniczne były sprawdzane na stronie Komisji Europejskiej, czy są czynnymi podatnikami VAT, dodatkowym ogniwem weryfikacji była księgowa, która przy wystawianiu faktur ponownie weryfikowała dany podmiot, kontrahenci byli też sprawdzani na giełdach wierzytelności. Spółka miała dodatkowe potwierdzenie przez bank, gdzie poprzez zapłatę następowało potwierdzenie tożsamości podmiotu płacącego ze zleceniodawcą i zawsze żądała dokumentów rejestrowych, na podstawie których dokonywała dalszych weryfikacji na stronach internetowych czy giełdach wierzytelności. Dokumenty rejestracyjne otrzymywane były od kontrahentów bądź przesyłane były do kontrahentów za pośrednictwem poczty elektronicznej, korzystanie przez kontrahentów zagranicznych z polskich rachunków bankowych wydawało się normalne, zlecenia następowały telefonicznie, potwierdzane były elektronicznie w formie e-maila. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że zeznania Prezesa Spółki w sposób ogólny scharakteryzowały działalność firmy spedycyjnej z dużym naciskiem na weryfikację kontrahentów, przy czym nie pamiętał on okoliczności nawiązania kontaktów i nie znał zakresu działalności tych podmiotów. Nie miał również wiedzy o warunkach handlowych, czy rolach tych podmiotów w transakcjach, gdyż "oficjalnych informacji o tym nie miał". Wątpliwy jest zatem zupełny brak wiedzy o kontrahentach (w tym danych personalnych), na rzecz których wystawia się w jednym miesiącu np. 22 faktury. W świetle zeznań pracowników nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż osoby przyjmujące zlecenia dokładnie weryfikowały kontrahentów, bowiem tylko księgowa dokonywała dodatkowej weryfikacji o charakterze formalnym. Organ odwoławczy wskazał, że nie ma przeszkód prawnych dla posłużenia się dokumentami pozyskanymi w ramach innych postępowań, jeśli ich ocena prowadzi do wniosku, że są one autentyczne i dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy. Korzystanie z zeznań złożonych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. Zeznania pracowników skarżącej włączone do akt sprawy zawierają spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Świadkowie opisali w zeznaniach szczegóły działalności skarżącej i sposoby weryfikacji kontrahentów, zatem zawierają elementy wspólne dla rożnych okresów rozliczeniowych. Nie można zgodzić się również – zdaniem organu II instancji – ze stwierdzeniem skarżącej, iż postępowała ona zgodnie z "określonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie wzorcem należytej staranności". Pomijając fakt, iż organy podatkowe w żadnej mierze nie są uprawnione do określania jakichkolwiek wzorców zachowań dla podatników, to żaden dokument urzędowy (w szczególności powoływany przez skarżącą protokół kontroli nr 5624) w najmniejszym stopniu nie określa wzorca zachowania należytej staranności. Tezy wyroków TSUE czy krajowych sądów administracyjnych niewątpliwie zawierają pewne wskazówki, pomocne przy badaniu zachowania podatnika w nieuczciwych transakcjach, ale również nie zawierają wzorca działań czy katalogu czynności, których podjęcie nadaje status działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności. Organy podatkowe jedynie dokonują oceny działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności, a taka ocena musi każdorazowo uwzględniać okoliczności indywidualnej sprawy. W ocenie organu odwoławczego niedopuszczalna i nieuprawniona jest próba przerzucania odpowiedzialności za własne działania lub zaniechania na organ podatkowy. Z treści protokołu kontroli nr 5624 w żaden sposób nie wynika, iż w listopadzie 2014 r. skarżącą dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych, a organ podatkowy dokonał weryfikacji kontrahentów, co niejako miałoby upewnić skarżącą, że prawidłowo rozpoznała status kontrahentów i usprawiedliwić brak rzetelnego ich sprawdzenia. Skarżąca jedynie na podstawie oferty przedstawionej poprzez e-mail czy rozmowy telefoniczne, bez sprawdzenia, czy siedziby tych firm faktycznie znajdują się w podawanych miejscach – zawarła i zrealizowała umowy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym Prezes spółki nie podjął jakiejkolwiek próby skutecznej ich weryfikacji. Skarżąca podjęła się transportu paliwa, gdzie nie tylko bezpośredni obrót takim towarem (zaliczanym do wrażliwych), ale także usługa transportowa powinna podlegać szczególnym rygorom. W kontekście stwierdzonych okoliczności oraz przy uwzględnieniu charakteru prowadzonej działalności gospodarczej nie można uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności i może z uwagi na ochronę dobrej wiary podatnika, skorzystać z dobrodziejstwa zasady neutralności podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego wskazane przez skarżącą działania ograniczone były jedynie do pozornej weryfikacji. Cel i zamiar zorganizowanych dostaw był doskonale znany ustalonym stronom transakcji, dlatego też skarżąca nie podejmowała żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistej weryfikacji kontrahentów. Ograniczyła się do weryfikacji od strony formalnej, co miało stworzyć obraz uznania tychże działań za wystarczający przejaw należytej staranności. Procedury sprawdzania rzetelności kontrahentów miały na celu wyłącznie jej uwiarygodnienie. Taka weryfikacja nie odzwierciedlała jednak faktycznych aspektów działalności danego podmiotu, co jest istotne zwłaszcza w sytuacji zapoczątkowania współpracy z nowym partnerem handlowym. Co więcej, skarżąca podejmując się weryfikacji kontrahenta tylko od strony formalnej, przyjęła na siebie ryzyko gospodarcze związane ze współpracą z takim podmiotem. Zatem weryfikacja jedynie danych rejestracyjnych kontrahentów to zbyt mało, aby uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności podczas dokonywania transakcji z tymi podmiotami. Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że podmiot, chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika, mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Doświadczony przedsiębiorca nie powinien bazować wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych w postaci sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych. Transakcje z nieuczciwym kontrahentem wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko tym większe, im mniejsza ostrożność z przypadkowymi klientami. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania (szczególnie w stosunku do nowych kontrahentów) i zachowania staranności w ich doborze czy wzajemnych relacjach. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy argumentował, że od przedsiębiorcy, posiadającego doświadczenie w branży prowadzonej działalności, można oczekiwać analiz wiarygodności kontrahenta tj. okoliczności powstania i funkcjonowania, tożsamości i umocowania przedstawicieli czy sprawdzenia płatności, a także ustalonych z nim warunków współpracy, co nie jest ponadprzeciętną formą weryfikacji. W świetle powyższego istnieje szereg okoliczności, świadczących o braku dochowania należytej staranności, w tym m.in: brak umów w formie pisemnej (np. przy wielokrotności usług dla danego klienta), brak korespondencji z kontrahentami np. w zakresie ustalania czy negocjacji warunków usług, brak sprawdzenia tożsamości i umocowania reprezentantów podmiotów zagranicznych, którzy byli obywatelami RP i przebywali na terytorium RP, brak zaangażowania własnych środków finansowych, przelewy z rachunków banków mających siedziby na terenie RP (gdzie podmiot nie posiadał formalnie siedziby ani miejsca prowadzenia działalności), brak weryfikacji faktycznego miejsca prowadzonej działalności. Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że współpracę ze skarżącą nawiązały osoby władające językiem polskim (C.), z którymi kontaktowała się wyłącznie telefonicznie i elektronicznie, nie sprawdzała ich umocowania do reprezentacji, ograniczyła weryfikację wyłącznie do dokumentów rejestrowych. Trasy przewozu paliwa nigdy nie przebiegały przez terytorium [...] czy też C., zaś płatność za usługi była dokonywana z rachunków w polskich bankach. Wszelkie powyższe okoliczności winny wzbudzić co najmniej wątpliwość po stronie skarżącej, czy rzeczywiście świadczy usługi transportowe na rzecz wskazanych firm, szczególnie, że transporty paliwa zawsze kończyły się na terytorium Polski, a w dokumentach przewozowych jako odbiorcy figurowały podmioty zarejestrowane w Polsce. Spółka mogła sprawdzić przynajmniej tyle, czy jej kontrahenci deklarują w swoim kraju dokonywane transakcje. Wymienione wyżej okoliczności – zdaniem organu odwoławczego – uwzględnione razem z ustaleniami dotyczącymi funkcjonowania podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem dają wystarczająca do stwierdzenia, że skarżącą wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski. Formalne, ale niezgodne z rzeczywistością powoływanie się na współpracę z podmiotami zarejestrowanymi na C. czy [...] miało służyć niestosowaniu do tych usług opodatkowania VAT ze stawką 23 %. Uwzględniając regulacje ustawy o VAT: art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT organ II instancji dokonał wyliczenia podatku należnego według stawki 23%, od wartości usług transportowych, wykazanych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży wystawionych "B" Ltd (C. ) i "C" Ltd (W. ). Organ odwoławczy wskazał, że z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wynika obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, tym samym ewidencje te na podstawie art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej są księgami w rozumieniu ustawy, a zatem mają do nich zastosowanie przepisy określone w art. 193 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej badania rejestrów sprzedaży i zakupu za marzec 2015 r. (tj. badania ksiąg podatkowych) stwierdzić należy, iż zapisy dokonane w rejestrach sprzedaży za marzec 2015 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w związku z błędnym zakwalifikowaniem świadczonych usług organizacji transportu na rzecz "B" Ltd i "C" Ltd jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zamiast jako usług opodatkowanych na terytorium kraju według stawki VAT 23%. Tym samym w prowadzonych rejestrach sprzedaży za marzec 2015 r. skarżąca zawyżyła wartość świadczenia usług poza terytorium kraju - o kwotę 2.047.169,03 zł oraz zaniżyła wartość świadczenia usług na terytorium kraju wg stawki VAT 23% - o kwotę 1.664.365,05 zł oraz podatek należny VAT wg stawki 23% - o kwotę 382.803,98 zł. Mając na względzie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowe, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zmiana rozliczenia podatku VAT po stronie podatku należnego jest rezultatem prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich skarżąca wystawiała faktury. Skarżąca natomiast przedstawiając własny, subiektywny punkt widzenia, nie podważyła ani ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, ani wykładni i sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wbrew formułowanym zarzutom postępowanie nie było w żadnej mierze powadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego do określonej z góry tezy o świadomym udziale skarżącej w opisywanych mechanizmach. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony niezgodnie z jej oczekiwaniami nie świadczy o naruszeniu obowiązujących przepisów. Przedstawienie ustaleń i schematów transakcji, dotyczących "w znacznej części nieznanych Spółce podmiotów, które są podejrzewane o wyłudzanie podatku VAT" miało na celu ukazanie pełnego obrazu łańcuchów dostaw w przedmiocie dostaw paliwa oraz usług organizacji transportu, gdzie kontrahenci Spółki – tj. "B" Ltd i "C" Ltd – byli na wcześniejszych etapach kontrahentami podmiotów wystawiających fikcyjne faktury. Organ II instancji wskazał, że w piśmie z dnia 26 lipca 2021 r. skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, formułując zastrzeżenia wobec działań i ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie przez pryzmat przytaczanych ustaleń i twierdzeń, zawartych w dokumentach urzędowych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki. Jednak każda rozpatrywana sprawa ma indywidualny charakter, co oznacza m.in., że w każdej sprawie organ dokonuje osobnych ustaleń, niezależnych od innych postępowań. Dlatego treść protokołów czy decyzji sporządzonych w postępowaniach niezwiązanych z postępowaniem dotyczącym marca 2015 r. nie mogły decydować o wyniku tego postępowania. Istotnym jest – zdaniem organu II instancji – to, że w korzystnych dla skarżącej wyrokach WSA we Wrocławiu nie przesądzono kwestii statusu zagranicznych kontrahentów. Decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zostały przez sąd uchylone z uwagi na dostrzeżone braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie sąd wskazał okoliczności, które organ podatkowy winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powoływane wyroki nie mogą mieć zatem wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy poinformował, iż miał możliwość zapoznania się z treścią wskazanych wyroków bez włączania ich do akt sprawy. Zdaniem organu II instancji nie znajdują uzasadnienia również zarzuty dotyczące sugerowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kierunków kontroli toczących się wobec skarżącej. W treści tego pisma przedstawiono okoliczności faktyczne oraz ustalenia (dotyczące kontroli za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.), wskazujące na zastrzeżenia co do prawidłowości zakwalifikowania przez skarżącą jako niepodlegających opodatkowaniu usług organizacji transportu paliwa, świadczonych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Wskazano również na wątpliwości co do zasadności dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki ocen działalności skarżącej, mimo przekazywanych sygnałów w zakresie podejrzenia o udział w oszustwie podatkowym. Z treści pisma wynika, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki, dotyczącej rozliczenia podatku VAT za okres lipiec-wrzesień 2015 r. nie stwierdzono nieprawidłowości. W protokole kontroli stwierdzono, że do dnia zakończenia kontroli nie uzyskano odpowiedzi ze strony b. na wniosek dotyczący b. kontrahenta (o którego podejrzanej działalności informował Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie). Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, bowiem zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, ustosunkowano się do przeprowadzonych dowodów i oceniono te dowody we wzajemnym ich powiązaniu, zaś twierdzenia skarżącej mają wyłącznie charakter polemiczny. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając decyzji organu II instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a. błędne przyjęcie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy objęte postępowaniem jedynie z uwagi na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia dokonana w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21 wskazuje, że skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które jest merytorycznie uzasadnione, tj. jeśli istnieją okoliczności uzasadniające podejrzenie realizacji znamion czynu zabronionego. W celu zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzenia weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe pod względem merytorycznym; b. przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu nie mógłby on zostać wykorzystany w sprawie, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; c. przyjęcie, iż w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu znalazłby on zastosowanie powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny wobec braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a. nadużycie przez organ możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wykorzystanie przedmiotowego środka instrumentalnie i dla pozoru, mającego na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co potwierdza fakt, iż organ nie tylko nie podejmował w sprawie dalszych czynności mających na celu zakończenie postępowania karnego skarbowego, ale uzależnił postępowanie karne skarbowe od postępowania podatkowego; b. brak wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe w wyniku przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. brak dostrzeżenia, że skarżąca miała prawo oprzeć się przy weryfikacji usługobiorców na danych udostępnionych w systemie VIES i uznać je za rzetelne i sprawdzone przez właściwe organy państw, które dokonywały rejestracji usługobiorców jako podatników VAT, a jednocześnie uznanie, iż pozyskane dokumenty SCAC są wiarygodne i wystarczające do uznania, że usługobiorcy nie prowadzili działalności na terenie krajów ujawnionych w systemie VIES; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez: a. uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim organ zaniedbał obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności nie dokonał prawidłowych ustaleń w zakresie podlegania podmiotów zagranicznych występujących w sprawie pod właściwość krajową opodatkowania podatkiem VAT: b. nadinterpretację faktów, które wynikają ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów urzędowych i przedstawienie ich w sposób, który miał na celu udowodnienie przyjętych przez organ skarbowy tez, a które to tezy są sprzeczne z całościową i obiektywną treścią zgromadzonych w sprawie dokumentów urzędowych; c. pominięcie, że za marzec 2015 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wynosi 498.284,00 zł; 5. art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku stosowania w tożsamej sprawie wzajemnie wykluczających się twierdzeń: a. NUS w Chełmie, że "przedmiotowe usługi zgodnie z art. 28b ustawy o VAT (...) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u usługobiorcy", b. Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki, że "brak jest dowodów, dających podstawę do zakwestionowania sposobu rozliczenia podatku VAT przez "A"", c. DIAS w Lublinie, że "Podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że miejscem świadczenia usług było terytorium Polski", a które to twierdzenie DIAS w Lublinie nie jest poparte żadnym przeciwdowodem przeprowadzonym przeciwko ustaleniom NUS w Chełmie, ani ustaleniom Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki i stanowi wyłącznie nieuprawnioną polemikę z tymi ustaleniami; 6. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób, który nie budzi u podatnika przekonania, że odnoszące się do niego działania są prawidłowe i odpowiadają prawu a postępowanie prowadzone jest w sposób bezstronny, zwłaszcza, że jak wynika z akt postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie dr hab. L. B. sugerował kierunek kontroli toczących się wobec spółki, co potwierdza pismo z dnia 26 maja 2017 roku nr 0601-IWW.070.3.2017.5, a co w konsekwencji wskazuje na możliwość dokonywania nieuprawnionej ingerencji osób trzecich we wszystkich sprawach podatkowych dotyczących skarżącej; 7. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez: a. sformułowanie przez organ tez w zakresie uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze wyłudzenia VAT oraz w zakresie wystawiania nierzetelnych faktur i braku faktycznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, w sytuacji w której przedstawione przez organ tezy nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym poprzez oparcie się wyłącznie na dowodach obciążających rzekomych znikających podatników, co do których skarżąca nie mogła posiadać wiedzy o ich działalności, a dotyczące ich decyzje podatkowe nie dotyczą bezpośrednio skarżącej; b. brak przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. dowodów wymienionych poniżej; c. odmówienie w sposób całkowicie dowolny przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, a która to rozprawa administracyjna przyczyniłaby się do prawidłowego rozpoznania materiału źródłowego i zaistniałego stanu faktycznego sprawy przez organ; 8. art. 123 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy oraz brak realizacji zgłoszonych przez stronę dowodów i wyjaśnień na okoliczności wskazane w pismach, a w szczególności poprzez brak przesłuchania świadków w przedmiotowym postępowaniu i oparciu wyłącznie o zeznania świadków złożone w innym postępowaniu; 9. art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15, a to poprzez zignorowanie i brak przeprowadzenia przeciwdowodu w zakresie ustaleń NUS w Chełmie i Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki, tj. że podmioty trzecie występujące w sprawie nie podlegały pod właściwość miejscową podatku VAT na terytorium RP; 10. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a. dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie oraz pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącą (w tym dokumentów urzędowych), co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie; b. ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym względnie interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, zasadami logicznego myślenia lub dokonując jego nadinterpretacji; 11. art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak realnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie: a. świadomości uczestnictwa spółki w procederze umieszczania w łańcuchu podmiotów świadczących usługi transportowe, firm zarejestrowanych poza granicą Polski (a faktycznie mających siedzibę działalności gospodarczej i stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce) w celu oszustwa bądź nadużycia w podatku \/AT; b. świadomości i wiedzy Prezesa Zarządu spółki w zakresie nielegalnego charakteru transakcji spółki; c. zapłaty przez skarżącą podatku VAT z własnych środków na wcześniejszym etapie obrotu; d. ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika; e. pominięcia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą; f. braku wskazania przez organ jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny; g. braku wskazania przez organ, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne oraz w jakim zakresie i z jakich przyczyn; co w całości warunkuje, że ustalony stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a same dowody zostały przez organ przeprowadzone i ocenione w sposób dowolny, jak również postępowanie zostało przeprowadzone w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, przekonywania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 28b ust. 1 oraz 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez: a. ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wynagrodzenie za usługi świadczone przez skarżącą na rzecz usługobiorców, powinny być opodatkowane według stawki 23%, pomimo, że w dacie realizacji transakcji spełnione zostały wszelkie przesłanki do zastosowania przez spółkę stawki "np" wobec sprzedaży usług na rzecz podmiotu mającego siedzibę działalności gospodarczej za granicą (w innym państwie); b. zakwestionowanie rozliczeń spółki w zakresie opodatkowania dokonanych usług organizacji transportu stawką "np", w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. 2. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie przez co nastąpiło naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji, w której ich prawidłowe zastosowanie powodowałoby, że organ określając różnicę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2015 r. powinien był ustalić, że w sprawie zachodzi konieczność zwrotu na rachunek bankowy skarżącej kwoty 498.284,00 zł; 3. art. 22 i 23 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz norm wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona oraz z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie Ablessio SIA poprzez uznanie, że weryfikacja usługobiorców w systemie \/IES stanowiła sprawdzenie jedynie kwestii natury formalnej i nie była wystarczająca do uznania, że skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie weryfikacji usługobiorców - w sytuacji gdy pozytywna weryfikacja usługobiorców w systemie VIES, potwierdzająca, że kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT w państwach ich siedziby, uprawniała spółkę do opierania się na danych ujętych w tymże rejestrze, gdyż zgodnie z prawem wspólnotowym (w tym orzecznictwem TSUE) państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT, a ewentualne nieprawidłowości takiego rejestru nie powinny wywoływać negatywnych skutków dla podmiotu gospodarczego, który oparł się na danych ujętych w tymże rejestrze; 4. art. 28b ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że osoba prawna będąca usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej w krajach UE innych niż Rzeczpospolita Polska i miejscem świadczenia usług na jej rzecz jest miejsce, w którym posiada ona "stałe miejsce zamieszkania" (przy jednoczesnym braku ustalenia przez organ tego miejsca zamieszkania) i w konsekwencji ustalenie, że siedziba ta znajduje się na terenie RP. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji i umorzenia postępowania w całości, a także zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przedłożonego spisu kosztów lub w wysokości dwukrotności stawki opłat za czynności adwokackie. W obszernym uzasadnieniu w pierwszej kolejności skarżąca rozwinęła argumentację dotyczącą instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazując, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji w dalszym ciągu nie wyjaśnia dlaczego nadal postępowanie znajduje się na etapie przygotowawczym, ani dlaczego nie zostały zrealizowane cele postępowania karnego skarbowego. W jej ocenie podejmowane czynności w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym były inicjowane przez samego L. K., a te związane z zapytaniami kierowanymi do organów podatkowych i sądów administracyjnych o informacje dotyczące etapu prowadzonych postępowań oraz o udostępnienie decyzji, wyroków sądowych i akt prowadzonych postępowań oraz sporządzanie z tych czynności notatek urzędowych, nie świadczy o realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego, który faktycznie realizowałby cele postępowania karnego skarbowego. Tym samym przedmiotowe postępowanie zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, niezgodnie z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, dlatego też, nie powinno wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 4 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Lu 549/21) zwrócił uwagę, że istnieje niespójność w stanowisku organu, który powiązał czynności spółki zarówno z obrotem gospodarczym, jak i z procederem oszukańczym na uszczuplenie VAT, tymczasem organ II instancji w postępowaniu podatkowym nie dokonuje rozpoznania sprawy co do istoty, tylko kopiuje treść uzasadnienia uchylonej decyzji od 11 do 60 strony i w ten sposób tworzy uzasadnienie nowej decyzji. Jednocześnie skarżąca w formie tabeli prezentuje, w jej przekonaniu zmanipulowane, wprowadzające w błąd fragmenty decyzji organu II instancji, dodatkowo rozwijając argumentację w zakresie braku bezstronności organów podatkowych właściwych miejscowo, braku prawidłowych ustaleń, czy występujących jej zdaniem sprzeczności w materiale dowodowym. Ponadto z powołaniem się na orzecznictwo NSA podnosi, że zdecydowana większość podatników nie posiada instrumentów prawnych umożliwiających weryfikację tego, czy adres rejestracji siedziby przedsiębiorstwa zagranicznego jest także miejscem wykonywania funkcji zarządu, a w konsekwencji podatnik opierać się może na kryteriach formalnych, czyli zarejestrowaniu siedziby za granicą. Skargę do Sądu na tę samą decyzję organu odwoławczego złożył również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Została ona zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Lu 545/22. Zaskarżonej decyzji Rzecznik zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie ustalenia siedziby bądź rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, podczas gdy: a) spółka dokonała weryfikacji kontrahentów w wystarczającym zakresie, pozwalającym na przyjęcie, że rzeczywistym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów są [...] oraz C.; b) organ nie ustalił "wzorca staranności kupieckiej", który istniał w dacie zawierania transakcji i powinien być zastosowany przez spółkę w celu należytego zweryfikowania kontrahenta; c) organ nie ustalił, jakie czynności w czasie zawierania transakcji były powszechnie obowiązującą praktyką w branży spedycyjnej, tj. czy regułą było m.in. zawieranie umów pisemnych bądź sprawdzanie, czy kontrahenci deklarują w swoim kraju dokonywane transakcje. Zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż spółka bez sprawdzenia, czy siedziby zagranicznych kontrahentów znajdują się we wskazanych przez nich miejscach, zawarła i zrealizowała umowy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, co skutkowało stwierdzeniem o braku staranności w weryfikacji kontrahentów i uznaniem przez organ, że spółka nieprawidłowo zastosowała do przedmiotowych transakcji art. 28b ustawy o VAT. Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi Rzecznik podniósł, iż organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że brak było podstaw do zastosowania przez spółkę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług w stosunku do przedmiotowych transakcji, gdyż w sytuacji, gdy przedsiębiorca z Polski świadczy usługi na rzecz podatnika z innego kraju członkowskiego UE, usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Miejscem ich opodatkowania jest kraj, w którym usługobiorca ma siedzibę. Narzędziem umożliwiającym weryfikację statusu odbiorcy usług jest system informatyczny (VIES), umożliwiający wymianę informacji między państwami Unii Europejskiej w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz podatników VAT. Zdaniem Rzecznika, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, skarżąca dochowała należytej staranności podczas weryfikacji kontrahentów w zakresie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Byli oni sprawdzani w sposób dla niej dostępny, tj. w zakresie zarejestrowania w systemie VIES, komunikacja z kontrahentami odbywała się – zgodnie z powszechną praktyką – w formie elektronicznej, obsługa księgowa kontrahentów dokonywana była przez zagraniczne biura rachunkowe, kontrahenci posiadali również obcojęzycznych przedstawicieli. Natomiast takie okoliczności jak przelewy dokonywane na rzecz Spółki z rachunków banków mających swoją siedzibę lub oddział na terytorium Polski bądź posługiwanie się językiem polskim przez osoby reprezentujące kontrahentów, nie świadczą o braku prowadzenia działalności gospodarczej za granicą. Podobnie fakt, że trasy przewozu paliwa nigdy nie przebiegały przez terytorium [...] czy C. nie przesądza o tym, iż przewozy nie były organizowane na rzecz spółek prowadzących działalność gospodarczą w tych krajach. Powołując się na orzecznictwo TSUE w zakresie koncepcji tzw. "dobrej wiary" Rzecznik zaznaczył, że pozbawienie spółki prawa do zastosowania zasady odwrotnego obciążenia jest możliwe jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane, że niewątpliwie wiedziała ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że siedziba bądź miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów nie znajduje się w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej. Nie sposób oczekiwać by spółka, nie dysponująca możliwościami jakie posiadają organy, w chwili zawierania transakcji z podobną pewnością mogła ocenić czy dane, które pochodzą od jej kontrahentów są zgodne z prawdą. Organ nie wskazał, jakie czynności powinna w tych konkretnych okolicznościach podjąć spółka, by uczynić zadość wymogowi rzetelnej weryfikacji, a w konsekwencji poprzez nieustalenie wzorca należytej staranności błędnie stwierdził, że Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności jej kontrahentów, nie znajdują się za granicą, naruszając tym samym art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W pismach stanowiących odpowiedzi na skargi organ II instancji, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") Sąd na rozprawie w dniu 1 lutego 2023 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą niniejszą ze skargi spółki, skargę Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców prowadzoną pod sygnaturą akt I SA/Lu 545/22, a połączone sprawy postanowił prowadzić dalej pod sygnaturą akt I SA/Lu 544/22. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skargi nie mają uzasadnionych podstaw prawnych. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., II OSK 729/10). W tak zakreślonych ramach prawnych sprawy Sąd w składzie ją rozpoznającym uznał, że organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA w Lublinie co do dalszego postępowania w sprawie. Zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązań podatkowych za marzec 2015 r., tym samym termin przedawnienia tych zobowiązań upływał 31 grudnia 2020 r. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Z kolei stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz w nowo wprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W dniu 24 maja 2021 r. została podjęta uchwała NSA o sygn. I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały, podobnie jak wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania ad rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej-skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W świetle powyższego – zdaniem Sądu – organ odwoławczy realizując wytyczne tutejszego Sądu w wydanym poprzednio wyroku wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, służącego zablokowaniu możliwości przedawnienia zobowiązania, co do którego toczyło się postępowanie. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że z punktu widzenia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach, nie zaś data zaistnienia negatywnej przesłanki procesowej w rozumieniu procedury karnej. Z treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowiącego o "wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" nie wynika, aby musiał być spełniony wymóg przedstawienia zarzutów jakiejkolwiek osobie czyli dojść do przekształcenia fazy postępowania w postępowanie przeciwko osobie. Także z sentencji i uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, by tylko wszczęcie postępowania ad personam, powodowało skuteczne prawnie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pogląd ten znajduje także przeważającą akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki: NSA z 24 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 1838/13, z 16 października 2013r., sygn. akt I FSK 483/13 oraz z 21 września 2015r., sygn. akt I FSK 846/14, wyrok WSA w Krakowie z 22 lipca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 575/16). Rozpoznając ponownie sprawę, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą wszczęcia dochodzenia były nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, rozpoczętej 5 maja 2015 r. i zakończonej protokołem kontroli, doręczonym skarżącej 14 lipca 2020 r., która skorzystała z prawa wniesienia zastrzeżeń. Organ I instancji zakwestionował wystawione przez spółkę w marcu 2015 r. faktury, dokumentujące wykonanie usług spedycyjnych, w związku z nieprawidłowo określonym miejscem opodatkowania tych usług, a w konsekwencji błędnym wykazaniem na fakturach, iż usługi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy podlegały opodatkowaniu według krajowej stawki 23%. W ww. zakresie, w dniu 17 grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 3 lutego 2021 r. Sąd podziela stanowisko, że dokonane ustalenia wskazywały na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, a w konsekwencji spowodowały zasadne wszczęcie dochodzenia w dniu 30 lipca 2020 r., tj. prawie na 6 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., albowiem w tym stanie rzeczy nie można przyjąć, że wszczęcie w ww. czasie postępowania miało miejsce w okresie "tuż przed" upływem terminu przedawnienia. Oceniając moment wszczęcia postępowania nie można tracić z pola widzenia faktu, że kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem skarżącemu protokołu kontroli dnia 14 lipca 2020 r. Dopiero wówczas – zdaniem Sądu – można mówić o uzasadnionych podejrzeniach popełnienia przestępstwa. Bowiem całość materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli dała dopiero wówczas podstawę do sformułowania jednoznacznych ustaleń w zakresie wykrytych nieprawidłowości. Czyli wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce w dosłownie dwa tygodnie od zakończenia kontroli. Tym samym mając na uwadze czasowy zbieg czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W załączonej informacji Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przedstawił w sposób chronologiczny zakres zaistniałych w postępowaniu karnym skarbowym czynności, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu przepisu art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie oceniając działania podejmowane po wszczęciu postępowania przygotowawczego – w ocenie Sądu także nie można dostrzec – zupełnej bierności organów, która wskazywałaby, że nie są one zainteresowane prowadzeniem postępowania przygotowawczego, a tym samym nie są zainteresowane osiągnięciem celów postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Postanowieniem z 30 lipca 2020 r. o połączeniu postępowań organ włączył dochodzenie sygn. akt RKS 1796/2020/308000/CZS/JG do śledztwa sygn. akt RKS 1207/2020/308000/CZS/JG (nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w Chełmie sygn. akt PR 3 Ds.18.2020) przeciwko L. K. (Prezesowi Spółki). W dniu 18 sierpnia 2020 r. L. K. został przesłuchany w charakterze podejrzanego i zapoznany z postanowieniem o zmianie i uzupełnieniu zarzutów z 31 lipca 2020 r., nr RKS 1207/2002/308000/CZS/JG. Postanowienie o zawieszeniu śledztwa z dnia 10 września 2020 r. zostało uchylone przez Sąd Rejonowy w Chełmie postanowieniem z dnia 9 grudnia 2020 r. Finalnie pismem z dnia 18 lutego 2021 r. Prokuratura Okręgowa w Lublinie poinformowała Prokuraturę Rejonową w Chełmie, że postępowanie o sygn. PR 3 Ds.18.2020 zostało zarejestrowane w Wydziale III ds. Przestępczości Gospodarczej tut. Prokuratury pod sygnaturą akt PO III Ds. 12.2021.Spc. Zatem, po wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie, podejmowane były czynności procesowe. Jednocześnie wbrew zarzutom skargi czynności w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym nie były inicjowane tylko przez samego skarżącego, bowiem z chronologii poszczególnych czynności wynika jednoznacznie, że finansowy organ postępowania przygotowawczego w okresie od wszczęcia postępowania sukcesywnie pozyskiwał materiał dowodowy do sprawy. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z tezą skarżącego, że zapytania kierowane do organów podatkowych i sądów administracyjnych o informacje dotyczące etapu prowadzonych postępowań oraz o udostępnienie stosownych dokumentów nie świadczy o realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego. Przede wszystkim gospodarzem postepowania przygotowawczego jest organ finansowy i to na nim spoczywa obowiązek zgromadzenia niezbędnych dowodów do dalszych etapów postępowania. Dodatkowo należy zauważyć, że nie mamy do czynienia w postępowaniu przygotowawczym z długimi okresami braku aktywności, tj. niepodejmowania żadnych czynności. W tej konkretnej sprawie w ocenie Sądu organ postępowania przygotowawczego sukcesywnie zmierza do realizacji celu postępowania. Wskazuje na to m.in. fakt, że po początkowym pozyskiwaniu dokumentów organ przystąpił do kolejnych czynności, w tym przesłuchań świadków. Dodatkowo nie powinna umykać skarżącemu okoliczność, że postępowanie przygotowawcze prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury, która również podejmuje działania zmierzające do ustalenia okoliczności wskazujących na podejrzenie popełnionych przestępstw. W ramach czynności procesowych Prokuratura zwróciła się do części banków o udostępnienie danych objętych tajemnicą bankową, następnie podejmowała kolejne czynności związane z pozyskaniem danych o konkretnych osobach zaangażowanych w transakcje z udziałem skarżącego. Wszystkie te okoliczności oceniane obiektywnie przesądzają, że w tej konkretnej sprawie nie zachodzi sytuacja pozorowania czynności procesowych, ale w sposób konsekwentny i realnie gromadzone są dowody mające na celu wykazanie zasadności postawionych skarżącemu zarzutów oraz ustalenie innych osób zamieszanych w sprawie. W związku z tym podnoszone w skardze twierdzenia, jakoby organ po wszczęciu postępowania przygotowawczego nie podejmował dalszych czynności mających na celu zakończenie postępowania karnego skarbowego jest zupełnie nieuprawniony, w świetle przedstawionych poszczególnych działań zarówno samego finansowego organu postępowania jak i Prokuratury. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 24 maja 2022 r. w sprawie II FSK 280/22 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, iż śledztwo zostało przejęte przez prokuratora, który prowadzi nadzór nad organami podatkowymi, a nie odwrotnie. Oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Organ odwoławczy zasadnie wywodzi, że zwracając się do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej pismem z 29 kwietnia 2022 r. i Prokuratury Okręgowej w Lublinie pismem z 18 maja 2022 r. o informacje w zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego, wykazał zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zgodzie ze standardami konstytucyjnymi. Tym samym wypełnił zalecenie WSA w Lublinie zawarte w wyroku z 4 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 549/21. Okoliczności wskazane w pismach stanowiących odpowiedzi ww. organów, oceniane łącznie nie dają podstaw do uznania, że w tej konkretnej sprawie mamy do czynienia z jedynie instrumentalnym wszczęciem postępowania przygotowawczego. W ocenie Sądu przedmiotowa uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego ma przeciwdziałać sytuacjom, w których niejako prima facie dostrzegalne jest działanie organów podatkowych – oczywiście zgodnie z prawem, ale z naruszeniem istoty instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie chodzi w ocenie dokonywanej przez sądy I instancji o analizę całego postępowania przygotowawczego, ale o uchwycenie, czy moment wszczęcia postępowania miał instrumentalny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wskazał jedynie przykładowe sytuacje, które mogą poniekąd pomóc przeanalizować sądowi I instancji, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W niniejszej sprawie - zdaniem Sądu - przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy, tj. długiego okresu prowadzenia kontroli skarbowej, wynikającej także ze złożoności postępowania dowodowego, a także okresu około półrocznego od wszczęcia postępowania do upływu terminu przedawnienia, jak również działań procesowych podejmowanych już po wszczęciu postępowania przygotowawczego – nie można zasadnie twierdzić, że jedynym i wyłącznym celem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego była chęć uzyskania przez organy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę sekwencje i czas podejmowanych działań przez poszczególne organy w zakresie przysługujących im kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia, w tym wypadku co do wagi i charakteru nieprawidłowości podatkowych w spółce nie ma podstaw do uznania, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego za marzec 2015 r. miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Nie sposób zatem byłoby również zasadnie twierdzić, że już wówczas organ mógł "przewidzieć" niemożność wydania decyzji wobec spółki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 27 września 2022 r., III FSK 1979/21, CBOSA). Szczegółowy opis podejmowanych czynności przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. pismo Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 10 maja i 7 lipca 2022 r.). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że z przytoczonej wyżej sekwencji zdarzeń wynika, iż nie można uznać, aby wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego służyło jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku po upływie 5-letniego okresu, w jakim przedawniają się zobowiązania podatkowe. Przy uwzględnieniu wszystkich wyżej przytoczonych argumentów, nie ma podstaw do stwierdzenia, by okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego miała decydujące i przesądzające znaczenie dla oceny, że organ wszczynając postępowanie, działał instrumentalnie. Na koniec należy jeszcze odnieść się do wyroków sądów administracyjnych, na które zwracała uwagę skarżąca oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców na rozprawie. W wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. II FSK 915/22 zaakcentowano, że wszczęcie postępowania przygotowawczego miało miejsce 29 kwietnia 2020 r., podczas gdy w dniu 28 sierpnia 2018 r. sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, skutkujący uznaniem ich za nierzetelne. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy winien wypowiedzieć się, czy materiały pozwalające na ewentualne wszczęcie postępowania karnoskarbowego zostały zebrane już w sierpniu 2018 r., a także czy i z jakiego powodu zaistniała zwłoka we wszczęciu postępowania karnoskarbowego w okresie od 28 sierpnia 2018 r. do 29 kwietnia 2020 r. W związku z tym stan faktyczny analizowany w przywołanym wyroku NSA jest nieadekwatny do okoliczności sprawy niniejszej. Jak bowiem wskazano wyżej okres od zakończenia kontroli do wszczęcia postępowania przygotowawczego nie przekroczył dwóch tygodni. Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022 r. w sprawie III SA/Wa 1020/22 zwrócono uwagę, że istotne znaczenie miał fakt, iż w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, tj. 4 grudnia 2017 r. (czyli niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia) organy nie miały realnej możliwości zakończenia postępowania podatkowego decyzją ostateczną. Wszakże decyzja organu I instancji została wydana ponad pół roku później, a konkretnie 5 sierpnia 2018 r. Natomiast w sprawie niniejszej wszczęcie postępowania przygotowawczego miało miejsce na prawie pół roku przed terminem upływu przedawnienia. Kwestia dotycząca doręczenia zawiadomienia, informującego podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu przedawnienia została prawomocnie przesądzona przez tut. sąd w wymienionym na wstępie wyroku. Sąd bowiem stwierdził, że zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej do spółki na ręce pełnomocnika zostało prawidłowo doręczone w dniu 22 września 2020 r. Przechodząc dalej do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, ze punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Z kolei, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowną decyzję. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie powołanego już art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Aby zakwestionować zasadę swobodnej oceny dowodów należy wykazać, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez spółkę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, tak aby mógł on na każdym etapie brać udział w podejmowanych czynnościach, zgłaszać własne wnioski dowodowe, czy przedstawiać swoje stanowisko. Zgodnie bowiem z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Do tego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Finalnym elementem postępowania podatkowego jest wydanie decyzji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz należyte uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne, które powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd stwierdza, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, nie uchybiając przy tym ww. zasadom. Niezależnie od przekonania spółki, uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone prawidłowo. Rozstrzygając sprawę merytorycznie, organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zwrócił uwagę, że w świetle dokonanych ustaleń, w przypadku usług udokumentowanych fakturami wystawianymi na rzecz "B" Ltd (C. ) i "C" Ltd. (W. ), spółka nieprawidłowo określiła miejsce opodatkowania usług w krajach, w których ww. kontrahenci posiadali zarejestrowaną siedzibę. W tym miejscu należy poczynić generalną uwagę dotyczącą wszystkich kontrahentów zagranicznych skarżącej, co do których organ II instancji zakwestionował zasadność zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej na terenie krajów swojej rejestracji. W przypadku spółki "B" Ltd c. administracja podatkowa poinformowała najpierw, że działalność handlowa spółki wydaje się być prowadzona w miejscu siedziby, jednak potem w kolejnej odpowiedzi już nie potwierdziła prowadzenia działalności w miejscu zadeklarowanym jako siedziba. C. administracja poinformowała także, że "B" Ltd nie prowadziła niezbędnych ksiąg i rejestrów oraz nie składała poprawnie deklaracji VAT i informacji podsumowujących. Złożyła jedynie pierwszą deklarację VAT za okres od 17 czerwca do 31 października 2014 r. Dyrektor "B" Ltd, będący jednocześnie pracownikiem firmy księgowej "U" Ltd, która świadczyła usługi księgowe, administracyjne i powiernicze na rzecz "B" Ltd, potwierdził, że spółka wykonywała na rzecz "B" Ltd usługi logistyczne (organizacja transportu), jednak - jak wynika z informacji c. administracji - jedynymi dokumentami dostarczonymi pomiędzy stronami były tylko dwie faktury. C. administracja jednocześnie wskazała, że "B" Ltd nie posiadała własnych magazynów czy pracowników na C., zaś jej dyrektor stwierdził, że działalność gospodarcza na C. nie była prowadzona. W związku z tym, pomimo, że z części z informacji uzyskanych zarówno od c. administracji jak również od dyrektora c. spółki wynikało, że doszło do transakcji ze spółką, to jednak Sąd w całości aprobuje ustalenia organów, że w rzeczywistości spółka "B" Ltd nie prowadziła działalności na C. i nie rozliczała na terytorium C. podatku VAT w związku z nabyciem usług organizacji transportu od spółki. Według "U" Ltd dokonano 8 transakcji ze spółką, transakcje nie zostały rozliczone, nie zostały zadeklarowane i opłacone zgodnie z c. VAT, firma księgowa nie otrzymała faktur, jedynymi dokumentami dostarczonymi pomiędzy stronami były dwie faktury, żadne inne informacje czy dokumenty (np. dotyczące transportu czy płatności) nie były dostępne. Zamówienia miały być składane przez upoważnionego przedstawiciela firmy "B" Ltd za pośrednictwem adresu e-mail, zarządzającego sprawami firmy i rachunkami bankowymi (N. C.), płatność za usługi została natomiast opłacona przez "B" Ltd z rachunku w P. , umów pisemnych nie zawierano. Organ odwoławczy zasadnie zatem ocenił, że o podejrzeniu wykorzystywania VAT do transakcji noszących znamiona oszustwa podatkowego, świadczy nadto to, że właściciel firmy (V. C.) nie mieszkał na C., brak było potwierdzenia, że działalność gospodarcza prowadzona była w miejscu zadeklarowanym jako siedziba, towar nigdy nie trafiał na C., c. firma nie posiadała własnych magazynów, nie zatrudniała pracowników na C.. Nie ma żadnych uzasadnionych powodów także do podważenia stanowiska organu odwoławczego, że również "C" Ltd (W. ) nie posiadała siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na terytorium [...]. Z odpowiedzi b. administracji podatkowej (z dnia 3 września i 15 grudnia 2015 r.) w zakresie funkcjonowania ww. firmy wynika, że w miejscu prowadzenia działalności, właścicielem znajdującego się pod tym adresem obiektu była "D" (brak powiązań firmowych z firmą "C" Ltd), A. J. - dyrektor, nie był obecny, przedstawiciel D. W.-G. przedstawiła umowę o współpracy zawartą pomiędzy jej firmą a firmą "C" i poinformowała, że A. J. jest dyrektorem firmy "C" Ltd, firma nie miała żadnych pracowników i nie miała miejsca prowadzenia działalności w Polsce; A. J. prowadzi działalność w Polsce jako osoba fizyczna, pod nazwą - "F" - A. J.; "C" Ltd posiada rachunek bankowy w polskim banku w P. oraz w L. ; A. J. nabył firmę "C" Ltd od K. D., który podpisał formularz zgłoszeniowy VAT; "C" Ltd zaangażowana jest w wynajem transportu w celu dalszego zlecania podwykonawstwa dla innych firm w Polsce; "C" Ltd prowadzi sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu VAT, bez podatku należnego w Z. ; "C" Ltd zadeklarowała nabycie oraz sprzedaż w swoich rejestrach jako sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu VAT; rejestry dotyczące "C" Ltd są przechowywane w Polsce u D. W.-G.; "C" Ltd dokonała zapłaty spółce w całości, podany adres (zgłoszony jako siedziba) jest jedynie adresem zamieszkania. "C" Ltd jest polskim podatnikiem zarejestrowanym w W. , który deklaruje Reverse Charge w odniesieniu do nabycia opłat przewozowych poniesionych w Polsce, "C" Ltd następnie wysyła towar na S. ponownie jako Reverse Charge z opłatą plus 5% marży, są 3 firmy odbiorcze na S. , wszystkie prowadzone przez polskich obywateli ("AA", "AB" i obecnie "G" sro). A. J. wyjaśnił, iż łatwiej jest prowadzić działalność w A. niż w Polsce, a angielskie firmy są bardziej godne zaufania niż polskie, obecnie "C" Ltd działa wyłącznie jako pośrednik w łańcuchu podwykonawców usług transportowych, pomimo tego, że "C" Ltd nie ma siedziby ani samochodów służących do transportu. A. J. był pewien, że polskie firmy otrzymujące olej w Polsce deklarują płatności cła i podatku od nabycia w Polsce. W odniesieniu do podwykonawców usług transportowych A. J. wskazał, że "C" Ltd obecnie ma jednego dostawcę – spółkę i jednego odbiorcę tj. "G" sro [...]; z dwoma poprzednimi odbiorcami z 2015 r., a mianowicie "AA" i "AB" Invest, także ze [...] nie ma kontaktu; A. J. nie pamięta z jaką osobą współpracował w każdej z firm; wyjaśnił, że sprawdzono numer VAT, a dodatkowo w odniesieniu do firm "AA" i "AB" posiada raporty [...] spółek; "C" Ltd faktycznie miała innego dostawcę, firmę "AC", ale obecnie dostarczają oni paliwo do spółki, która z kolei dostarcza do "C" Ltd; płatności ze [...] są otrzymywane przed jakąkolwiek płatnością dokonaną do spółki; dostawy od spółki są umieszczane na fakturach codziennie, ale "C" Ltd zbiera wszystkie dostawy jako jedną miesięczną sprzedaż na [...]. Pomimo tego, że walutą polską jest złotówka, spółka pobiera opłaty od "C" Ltd w EUR, a "C" Ltd z kolei pobiera opłaty od [...] odbiorców w EUR a nie w GBP. Spółka umieszcza na swoich fakturach sprzedaży do "C" Ltd w języku angielskim "Reverse Charge - based on article 106e point 18 of the VAT Act of 11/03/14" (Reverse Charge - na podstawie artykułu 106e ust. 18 ustawy VAT), z kolei "C" Ltd umieszcza na swoich fakturach dotyczących dalszej sprzedaży na [...] formułę "Reverse Charge" w odniesieniu do [...] odbiorców "AA", "AB" i "G". A. J. nie był pewien z kim dokonywał transakcji w tych firmach i mimo tego, że przedłożył umowy, nie były one podpisane przez "C" Ltd; poproszono go, aby przedłożył kopie podpisanych umów; właścicielami "AA" i "AB" są polscy obywatele; wszelkie płatności dot. transakcji oraz potwierdzenia płatności przechodzą przez polskie konto bankowe w polskim banku, są to płatności "back to back", tj.: odbiorca "C" Ltd płaci "C" Ltd i dopiero wtedy "C" Ltd płaci swojemu dostawcy. Na dzień 11 maja 2016 r. "C" Ltd była podejrzana o udział w oszustwie podatkowym, nie można było ustalić adresu nowego dyrektora spółki. Wobec "C" Ltd wszczęto procedury wyrejestrowania z podatku VAT, ponieważ nie dostarczono żadnego obecnego adresu firmy ani danych kontaktowych starego bądź nowego dyrektora firmy. Mając na uwadze powyższe zasadnym jest stwierdzenie, że organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W związku z tym zarzut odmowy przeprowadzenia rozprawy oraz brak przesłuchania świadków nie mogą odnieść skutku, skoro zgromadzony przez organ materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy raz jeszcze podkreślić, że ocena materiału dowodowego nie może opierać się na podkreślaniu wybiórczo znaczenia jednych dowodów, a umniejszania znaczenia innych. Ocena materiału dowodowego powinna być kompleksowa, w tym sensie, że obiektywnie dokonując oglądu całej sprawy należy wyprowadzić wnioski ze wszystkich zgromadzonych dowodów z zastosowaniem reguł logicznego wnioskowania. Podkreślane przez spółkę znaczenie dokumentów weryfikacyjnych jej kontrahentów, jakie w jej ocenie potwierdzają miejsce świadczenia usług za granicą, zdaniem Sądu nie są w stanie przeciwstawić się ustaleniom, że w rzeczywistości żaden z kontrahentów spółki w kraju rejestracji swojej siedziby nie wykonywał żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie można się przy tym zgodzić ze spółką, że brak wykrycia przez organy podatkowe we wcześniejszym okresie nieprawidłowości przy rozliczeniu usług świadczonych przez nią na rzecz podmiotów z C. czy W. powinien przekładać się na ocenę stanu świadomości spółki o oszustwie w zakresie transportu paliw, który ona organizowała w kontrolowanym okresie. Oczywiście organy podatkowe dysponują szerszym wachlarzem instrumentów służących weryfikacji podatników niż spółka, jednakże to, że nie wykryły w początkowej fazie kontroli nieprawidłowości, czy to po jej stronie, czy jej kontrahentów nie przekłada się w prosty sposób na ocenę postępowania spółki i nie wyklucza automatycznie oceny, że mogła mieć świadomość tego, w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Tego rodzaju konstatacja może być wyprowadzona na podstawie oceny ogółu okoliczności sprawy. W niniejszej sprawie zasadnicza część z nich ujawniła się dopiero w dalszej fazie postępowania na skutek ustaleń czynionych wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie w zakresie obrotu paliwami, w tym poprzez współpracę z administracją podatkową innych państw (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. w sprawie I FSK 1865/15). Fakt, że poprzednia kontrola na tamtym etapie nie doprowadziła do wykrycia naruszeń w zakresie podatku VAT w żadnym razie nie zwalniało spółki z podejmowania racjonalnych i wymaganych przezornością kupiecką działań zmierzających do należytej weryfikacji swoich kontrahentów. W tym miejscu można jedynie wskazać, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie I FSK 2095/19 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego, ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności, czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne (vide wyroki NSA z 24 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1880/17 i I FSK 1881/17). Każdorazowo na podstawie okoliczności towarzyszącym kwestionowanym transakcjom oceniać należy, czy podatnik dochował należytej staranności przy ich zawieraniu i, czy w związku z tym można mu przypisać działanie w dobrej wierze. Także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez możliwą ingerencję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w kierunek kontroli nie znajduje uzasadnienia. W ustosunkowaniu się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że treść protokołów czy decyzji sporządzonych w postępowaniach nie związanych z tym dotyczącym marca 2015 r. nie może decydować o jego końcowym wyniku. Treść dokumentów sporządzonych przez organ podczas kontroli, czy prowadzonego postępowania w innej sprawie (za inny okres), nie może zastępować analizy i oceny zebranych dowodów i determinować sposobu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do korzystnych dla spółki wyroków WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 397/18, I SA/Wr 949/18, I SA/Wr 115/19, zasadnie organ odwoławczy uznał, że istotnym jest, iż sąd ten nie przesądził kwestii statusu zagranicznych kontrahentów spółki. Decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zostały przez sąd uchylone, z uwagi na dostrzeżone braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie sąd wskazał okoliczności, które organ podatkowy winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powoływane wyroki nie mogą mieć zatem wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W sytuacji, gdy były one opublikowane na ogólnodostępnej stronie CBOSA nie było uzasadnionych powodów do ich włączania do akt sprawy. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zarzuty dotyczące sugerowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w piśmie z dnia 26 maja 2017 r., kierunków kontroli toczących się wobec spółki, nie znajdują uzasadnienia. W treści tego pisma przedstawiono okoliczności faktyczne oraz ustalenia (dotyczące kontroli za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r.), wskazujące na zastrzeżenia co do prawidłowości zakwalifikowania przez spółkę, jako niepodlegających opodatkowaniu usług organizacji transportu paliwa, świadczonych na rzecz podmiotów mających siedzibę na terenie państw członkowskich Unii Europejskiej. Wskazano również na wątpliwości co do zasadności dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki ocen działalności spółki, mimo przekazywanych sygnałów w zakresie podejrzenia o udział w oszustwie podatkowym. Z treści pisma wynika, iż kontrola podatkowa, przeprowadzona przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki, dotycząca rozliczenia podatku VAT za okres lipiec-wrzesień 2015 r., nie stwierdziła nieprawidłowości. Co istotne jednak, w protokole stwierdzono, że do dnia zakończenia kontroli nie uzyskano odpowiedzi ze strony b. na wniosek dotyczący b. kontrahenta (o którego podejrzanej działalności informował Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chełmie). Przy czym - jak wynika z pisma - wniosek został wysłany do b. administracji podatkowej po około 3 miesiącach od zakończenia kontroli, a we wniosku zaznaczono, że spółka podejrzewana jest o dokonywanie oszustw podatkowych związanych z obrotem paliwem. Nie ma też żadnych powodów, aby podzielić zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, posiada wszystkie elementy wymagane prawem. Sporządzone jest w sposób logiczny, spójny i zrozumiały. Sama okoliczność, że spółka nie zgadza się z poczynionymi ustaleniami faktycznymi i ich oceną nie powoduje automatycznie, że mamy do czynienia z wadliwym uzasadnieniem decyzji. W zakresie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego spółka wskazała na naruszenie art. 28b ustawy o VAT, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (ust. 1). W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 2). Przepis art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.). Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Należy także zwrócić uwagę na art. 18 ust. 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011, zgodnie z którym o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Natomiast stosownie do art. 20 w/w rozporządzenia wykonawczego w przypadku gdy świadczenie usług wykonywane na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznawanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, i gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w jednym państwie lub w przypadku braku siedziby prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - ma stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu w jednym państwie, to świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w tym państwie. Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Informacje te mogą zawierać numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, gdzie usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą. Przepisy wspólnotowe zawierają wskazówki w jaki sposób możliwe jest zidentyfikowanie miejsca świadczenia usług w przypadku umów zawieranych przez podatników mających siedziby w różnych państwach Unii Europejskiej. Prawodawca unijny posługuje się w tym przypadku nieprzypadkowo pojęciem "o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji", co oznacza, że obowiązek prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług spoczywa na usługodawcy i unormowania unijne nie zwalniają go z tego obowiązku, ale wskazują na pewne elementy, które można wziąć pod uwagę w celu prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług. W szczególności przewidziano, że usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Innymi słowy w celu ustalenia prawidłowego miejsca świadczenia usług nie jest wystarczające pozyskanie od kontrahenta samej dokumentacji formalnej, ale również jej należyta weryfikacja, w sposób, który możliwy jest do zastosowania przez przeciętnego przedsiębiorcę. Oczywiście nie chodzi tu o ponadprzeciętne działania sprawdzające czy swoisty wywiad gospodarczy, ale o staranne i zgodne z podwyższonymi standardami wynikającymi z racji prowadzenia działalności gospodarczej w określonej branży zweryfikowanie czy kontrahent rzeczywiście zarejestrowany jest odpowiednim rejestrze przedsiębiorców, czy sposób reprezentacji przedsiębiorcy jest zgodny z tymi rejestrami, czy faktycznie osoba podająca się za upoważnioną do działania w imieniu przedsiębiorcy posiada stosowne pisemne umocowania oraz czy jest osobą, za którą się podaje. Zweryfikowanie tych formalnoprawnych aspektów nie jest wymaganiem, które przekracza możliwości przeciętnego przedsiębiorcy. Co więcej przedsiębiorca, od którego z racji prowadzenia określonej działalności gospodarczej można oczekiwać podwyższonych standardów działania wchodząc w relacje handlowe z innymi przedsiębiorcami musi liczyć się z tym, że potencjalnie wystąpić może ryzyko niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia przez kontrahenta, a w konsekwencji konieczność dochodzenia ewentualnych roszczeń na drodze procesu cywilnego. W takim przypadku niezbędę jest wykazanie nie tylko istnienia stosunku prawnego, ale także wysokość umówionego wynagrodzenia oraz potwierdzenie wykonania świadczenia wzajemnego. Ponadto niezbędne jest udowodnienie stosownymi dokumentami rejestrowymi, że kontrahent faktycznie istnieje i posiada organ zarządzający. Jeżeli przedsiębiorca nie posiada wiarygodnych dokumentów rejestrowych swojego kontrahenta ani innych dowodów świadczących o zawarciu i wykonaniu umowy to zachowanie takie ocenić należy jako dalece nieprofesjonalne i świadczące wprost o zupełnej lekkomyślności w nawiązywaniu relacji handlowych. W ocenie skarżącej, skoro organy podatkowe na początkowym etapie nie wykryły nieprawidłowości w przypadku zagranicznych podmiotów, tym bardziej sama strona nie miała takich możliwości. Skarżąca powoluje się w tym zakresie na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym na wyrok z dnia 27 stycznia 2022 r. w sprawie I FSK 2312/12, w którym NSA wyraził pogląd, że zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby). Dalej NSA wskazuje, że dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności", to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. Pogląd ten był również zaakceptowany w późniejszym orzecznictwie NSA (zob. wyroki z dnia 1 marca 2022 r. sygn. I FSK 1080/19 oraz sygn. I FSK 647/18, CBOSA). Należy jednak wskazać, że już po wyrokach NSA Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok z dnia 27 października 2022 r. w sprawie C-641/21 Climate Corporation Emissions Trading GmbH przeciwko Finanzamt Österreich (LEX nr 3424196). W wyroku tym Trybunał rozważał problem czy pomimo wyraźnego brzmienia art. 44 dyrektywy VAT miejsce transakcji polegającej na odpłatnym przeniesieniu przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim uprawnień do emisji gazów cieplarnianych (transgraniczne świadczenie usług) na podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim może zostać uznane za znajdujące się w państwie członkowskim usługodawcy, jeżeli transakcja ta stanowi element oszustwa w zakresie VAT. Zdaniem TSUE co do zasady miejsce świadczenia usług nie może zostać zmienione, z naruszeniem jasnego brzmienia art. 44 dyrektywy VAT, ze względu na to, że rozpatrywana transakcja jest dotknięta oszustwem w zakresie VAT. Niemniej jednak na mocy art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i oszustw w zakresie VAT oraz nakładanie sankcji na podatnika, który dopuścił się takich nieprawidłowości lub oszustw (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 57, 62; a także z dnia 1 lipca 2021 r., Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C-521/19, EU:C:2021:527, pkt 38). TSUE podsumował, że przepisy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by w odniesieniu do usług świadczonych przez podatnika mającego siedzibę w jednym państwie członkowskim na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim organy pierwszego państwa członkowskiego uznały, że za miejsce tego świadczenia, które zgodnie z art. 44 tej dyrektywy znajduje się w tym innym państwie członkowskim, należy jednak uznać miejsce znajdujące się w pierwszym państwie członkowskim, jeżeli dany usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez to świadczenie uczestniczy w oszustwie w zakresie VAT popełnionym przez odbiorcę tego świadczenia w ramach łańcucha transakcji. Innymi słowy jeżeli usługodawca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja z podmiotem zagranicznym łączy się z oszustwem w ramach VAT – wówczas świadczone usługi należy opodatkować zgodnie z miejscem działalności usługodawcy. W ocenie Sądu żaden z wyżej omówionych podmiotów, na rzecz których wystawione zostały przez spółkę faktury nie miał rzeczywistej, realnej siedziby w kraju rejestracji działalności gospodarczej. Nie znajdowała się tam odpowiednia infrastruktura, ani nie zatrudniano personelu, przy pomocy którego możliwe było prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet podstawowe narzędzie przedsiębiorcy – rachunek bankowy – w przypadku wszystkich tych kontrahentów nie był prowadzony przez bank w kraju rejestracji, a płatności dokonywano za pośrednictwem banków mających siedziby na terenie Polski. Także osoby odpowiedzialne za podejmowanie decyzji w większości mieszkały w Polsce i tu się rozliczały z uzyskiwanych w kraju dochodów. Niezależnie od tych okoliczności, w związku z zastosowaniem przez spółkę art. 28b ustawy o VAT, jej powinnością było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą spółek były C. i [...] oraz, czy były one czynnie działającymi i zarejestrowanymi podatnikami, lecz także tego, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca ich działalności i płacenia podatku od towarów i usług. Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez samego podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 100/16). Spółka decydując się na zastosowanie w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług art. 28b ustawy o VAT powinna mieć świadomość, że podmioty, z którymi współpracowała były nie tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich aktywność gospodarcza była tam prowadzona. Tymczasem w badanej sprawie, poza dokumentami rejestracyjnymi i weryfikacją nr VAT, zaniechała jakichkolwiek ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług przyjmując, że znajduje się ono w krajach rejestracji. Spółka nie weryfikowała osób, które występowały w imieniu kontrahentów, twierdząc że nie miała do tego prawa. Już samo to wskazuje na zupełne lekceważenie zasad bezpieczeństwa w kontraktach handlowych. Spółka nie przedstawiła też żadnej korespondencji ze swoimi kontrahentami, co znamienne powołując się na tajemnicę korespondencji, by następnie zmienić stanowisko i twierdzić, że po pięciu latach nie posiada już takiej korespondencji. W ocenie Sądu takie zachowanie samej skarżącej, która nie chce w tym zakresie współpracować z organami podatkowymi podważa jej wiarygodność i nakazuje z dużą ostrożnością oceniać jej twierdzenia. Sąd zwraca uwagę, że sama skarżąca w piśmie z dnia 9 kwietnia 2015 r. (k. 70, tom akt VII, nr str. od 2769 do 2766) szczegółowo opisała świadczone przez siebie usługi spedycyjne wskazując, że jest to proces bardzo złożony i wiąże się z wykonywaniem określonych czynności, które są realizowane w ramach kilku etapów. W szczególności w pierwszym etapie spedytor (czyli skarżąca) udziela klientowi ogólnych informacji na temat możliwości organizacji procesu transportowego zgodnie z oczekiwaniami. Drugi etap to doradztwo polegające na opracowaniu przez spedytora planu przewozu, wyznaczenia trasy przejazdu, wybór środka transportu i przewoźnika, następnie podanie klientowi wstępnej kalkulacji cenowej. W przypadku akceptacji oferty spedytor potwierdza jej przyjęcie w formie elektronicznej lub ustnej, a następnie zawiera umowę przewozu z przewoźnikiem, który będzie fizycznie realizował przewóz i składa zamówienie środka transportu w zleceniu transportowym podając miejsce załadunku, odprawy celnej i miejsce rozładunku oraz przejście graniczne. Jak wyjaśniła skarżąca, jej praca polega na nadzorze nad całym procesem transportu począwszy od załadunku poprzez odprawę towaru, aż do dostarczenia przesyłki wskazanemu przez zleceniodawcę odbiorcy. Spedycja wymaga więc ścisłej współpracy spedytora ze swoim zleceniodawcą oraz ciągłej komunikacji. W marcu 2015 r. skarżąca wystawiła na rzecz "C" Ltd aż 22 faktury w każdym dniu roboczym miesiąca (z wyłączeniem sobót i niedziel). Pomimo więc tak intensywnej współpracy nie była w stanie przedstawić żadnych dowodów potwierdzających jakikolwiek kontakt z tym podmiotem zagranicznym, w szczególności nie przedstawiła żadnych ofert cenowych składanych "C" Ltd, nie miała żadnego potwierdzenia od kontrahenta akceptacji usług. Dodatkowo należy zwrócić uwagę że łączna wartość faktur w samym marcu 2015 r. to kwota ponad dwa miliony złotych. Skarżąca realizując w tak dużym zakresie usługi spedycyjne jednocześnie nie jest w stanie przedstawić żadnych dowodów potwierdzających bieżącą współpracę przy realizacji tych usług na rzecz "C" Ltd. Sądowi z urzędu wiadomo jest, że również w lutym 2015 r. skarżąca na rzecz "C" Ltd wystawiła łącznie 19 faktur na kwotę także ponad dwóch milionów zł. Tak samo w przypadku "B" Ltd, na rzecz której w marcu wystawiona została wprawdzie jedna faktura, ale już w okresie od stycznia do lutego 2015 r. wystawionych faktur było w sumie pięć. Tym samym nie była to jednorazowa współpraca i w takim przypadku, zdaniem Sądu, nie można zasadnie przyjąć, że podatnik niejako bez własnej winy został wplątany w transakcje noszące znamiona oszustwa w ramach VAT. Również co do tego podmiotu, skarżący nie dysponował żadnymi innymi dowodami, które przynajmniej uprawdopodobniłyby okoliczności nawiązania współpracy, zlecenia składane przez "B" Ltd, oferty skarżącej czy ich akceptację przez kontrahenta zagranicznego. Skarżąca podnosi, że sprawdzała swoich kontrahentów w sposób dostępny przeciętnemu podatnikowi. Wskazuje również na okoliczność, że nie miała stosownych instrumentów prawnych do bardziej szczegółowej weryfikacji podmiotów zagranicznych. Istotnie w aktach sprawy znajdują się dokumenty rejestracyjne spółek "C" Ltd oraz "B" Ltd, będące nieuwierzytelnionymi kopiami, a także umowa spedycyjna zawarta z "C" Ltd dnia 4 lutego 2015 r. w języku polskim. Skarżąca przedstawiła także wydruki ze stron internetowych Komisji Europejskiej - Potwierdzenie numeru VAT (VIES) z 2015 r. Formalnie więc skarżąca poddała weryfikacji jej kontrahentów zagranicznych, jednak z pozostałych okoliczności faktycznych wynika, że działania te miały na celu jedynie uprawdopodobnienie zgodnego z prawem działania skarżącej. Oceniając obiektywnie okoliczności całej sprawy z uwzględnieniem przede wszystkim wyroku TSUE z sprawie C-641/21 należy wskazać, że działanie w zgodzie z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom. Należy też każdorazowo ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2017 r. I FSK 583/17). W ocenie Sądu z materiału dowodowego wynika, że w przypadku zarówno spółki "C" Ltd jak i "B" Ltd skarżąca powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie w zakresie VAT. Wskazują na to łącznie wszystkie okoliczności począwszy od nawiązania współpracy, jej przebieg aż do płatności. Przede wszystkim trzeba zauważyć, że skarżąca nie dysponowała dowodami wskazującymi na nawiązanie współpracy, prowadzone negocjacje. Brak było jakiejkolwiek dokumentacji mailowej, czy składanych ofert. W aktach znajduje się wprawdzie umowa pomiędzy skarżącą, a "C" Ltd reprezentowaną przez A. J., jednak z dokumentów rejestrowych przedstawionych przez skarżącą nie wynika, jaki jest sposób reprezentacji "C" Ltd – czy jest to reprezentacja jednoosobowa, czy też może konieczne jest działania wspólnie z innymi osobami. W szczególności, że dokumenty rejestrowe są w języku angielskim. Z umowy wynika m.in., że skarżąca podejmuje się organizacji przewozu towaru na podstawie pisemnego zlecenia otrzymanego od zleceniodawcy, w którym podana jest ilość produktu, data oraz dokładny adres załadunku i wyładunku (§ 2 pkt 3). Dodatkowo korespondencja handlowa pomiędzy stronami będzie odbywała się w formie pisemnej i będzie przesyłana pocztą tradycyjną lub pocztą elektroniczną (§ 2 pkt 7). Co znamienne w umowie zawarto, że za wykonanie usługi organizacji transportu skarżącej przysługuje wynagrodzenie według ustalonych każdorazowo dla potrzeb zleceniodawcy i potwierdzonych w formie pisemnej stawek (§ 8 pkt 1). Okoliczność nieprzedstawienia przez skarżącą dowodów potwierdzających prowadzoną korespondencję wskazuje na to, że zwyczajnie tej korespondencji nie ma. A to, zdaniem Sądu przesądza, że już na tym etapie skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie. Kolejnym elementem wskazującym pośrednio na świadomość skarżącej uczestnictwa w oszustwie jest okoliczność, że od samego początku współpracy, tj. od dnia zawarcia umowy skarżąca wystawiała na rzecz spółki "C" Ltd faktury w wartościach opiewających na ponad dwa miliony złotych zarówno w lutym jak i marcu. Obrót z tego tytułu w marcu 2015 r. wynosił ponad 90% całego obrotu. Jeżeli zestawimy to z brakiem jakiejkolwiek dokumentacji zawierającej składane oferty, czy zlecenia od "C" Ltd to dobitnie widać, że takie relacje handlowe w rzeczywistości gospodarczej nie występują. Jeżeli bowiem skarżąca codziennie wystawia fakturę na organizację transportu na rzecz "C" Ltd, a jednocześnie nie posiada żadnych pisemnych zleceń od tego podmiotu, pomimo, że taki sposób komunikacji wynika z umowy jak również sama nie dysponuje korespondencją handlową kierowaną do tej spółki to zdaniem Sądu świadczy to o jedynie zachowywaniu pozorów formalnoprawnych. Dodatkowo wcześniej skarżąca nie współpracowała z tym podmiotem, nie znała przedstawicieli, a jednocześnie już w dwóch pierwszych miesiącach wystawiła faktury na ponad cztery miliony złotych. Dodatkowo w żaden sposób nie zostało potwierdzone uprawnienie Pani D. W. do reprezentacji spółki "C" Ltd. Nie ma z nią także żadnej korespondencji mailowej, pomimo że skarżąca twierdziła, że osobą kontaktową była właśnie D. W.. W świetle powyższych ustaleń płatności dokonywane przez "C" Ltd z rachunków bankowych w Polsce jedynie wzmacniają argumentację, że skarżąca powinna co najmniej wiedzieć w jakim procederze uczestniczy. W powołanym już wyroku NSA w sprawie I FSK 2312/21 stwierdzono, że obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę. W tym jednak przypadku okoliczność ta w powiązaniu z przedstawionymi już wyżej argumentami wskazuje, że "C" Ltd oraz "B" Ltd jedynie formalnie zarejestrowane były w innych państwach członkowskich, a w realiach sprawy powinno to zwrócić co najmniej uwagę przeciętnego przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną ważną okoliczność. Należycie dbający o swoje interesy przedsiębiorca, powinien uwzględnić w ryzyku związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej ewentualne spory sądowe. W tym celu przedsiębiorca starannie prowadzący swoją działalność powinien zadbać o to, żeby posiadać niezbędną dokumentację potwierdzającą zawarcie umowy, uzgodnienia w zakresie przedmiotu umowy i wynagrodzenia czy jej wykonanie. W przedmiotowej sprawie skarżąca zawierając transakcje z podmiotami z innych państw unijnych, dodatkowo o znacznej wartości zupełnie ignorowała takie podstawowe zasady bezpieczeństwa w obrocie. Posiadała wprawdzie kopię dokumentacji rejestrowej, ale nie wynika z niej w sposób niebudzący wątpliwości przede wszystkim sposób reprezentacji. Większość dokumentów sporządzona była w języku angielskim, a poza jedynym tłumaczeniem przysięgłym zaświadczenia o nr NIP spółki "B" Ltd skarżąca nie miała przetłumaczonych tych dokumentów. Skarżąca twierdziła, że dokumenty rejestrowe kontrahentów otrzymywała za pośrednictwem poczty elektronicznej. Tym samym nie dysponowała odpisami z oryginalnych dokumentów. Zdaniem Sądu oczekiwanie od kontrahenta zagranicznego przedłożenia uwierzytelnionych dokumentów rejestracyjnych zawierających dane w zakresie m.in. sposobu reprezentacji nie jest oczekiwaniem nadmiernym i wykraczającym poza normalne warunki prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem w kontaktach pomiędzy podatnikami w Polsce należyta weryfikacja polega na pozyskaniu odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS, prowadzonego przecież przez sąd powszechny, z którego wynikać będzie m.in. siedziba oraz sposób reprezentacji i skład osobowy zarządu oraz weryfikacji nr NIP, to takich samych wymogów należy oczekiwać przy kontraktach międzynarodowych. Innymi słowy przedsiębiorca ma prawo i powinien wymagać od zagranicznego podatnika dokumentów, z których wynika wpis do właściwego rejestru, sposób reprezentacji podmiotu oraz danych osobowych członków wchodzących w skład zarządu czy adres. Przy czym posiadanie jedynie kopii (scanów) tych dokumentów w ocenie Sądu wskazuje na zupełne lekceważenie obowiązku weryfikacji kontrahenta zagranicznego. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie świadczą o tym, że co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w procederze naruszenia przepisów VAT. Ustalenie, że żaden z kontrahentów spółki nie prowadził działalności w kraju rejestracji siedziby, zdaniem Sądu stanowiło wystarczający powód do pozbawienia jej prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. Dlatego też w świetle powołanego orzeczenia TSUE w zasadzie nie było konieczne wyjaśnienie, czy działalność była prowadzona przez te firmy w Polsce. Bo niezależnie od charakteru tych ustaleń, wykluczenie istnienia siedziby firm w tych krajach skutkowało odmową prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. W wyroku z dnia 22 listopada 2018 r. I FSK 1461/16 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak istnienia infrastruktury technicznej nie jest czynnikiem decydującym o miejscu opodatkowania usług świadczonych w Polsce, istnieją bowiem inne okoliczności pozwalające powiązać miejsce opodatkowania spornych usług z terytorium Polski takie, jak realizacja płatności za usługi przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku, brak dowodów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie podmiotu gospodarczego pod adresem wskazywanym jako jego siedziba, czy też transport towaru do odbiorcy w kraju. Podobnie było w rozpatrywanej sprawie. Nie stwierdzono wprawdzie istnienia w Polsce osobowo-rzeczowej struktury do prowadzenia działalności przez wskazane podmioty zagraniczne, ustalono jednak inne okoliczności wskazujące na powiązanie miejsca opodatkowania spornych usług z terytorium Polski, szeroko omówione w zaskarżonej decyzji. To dodatkowo wzmacnia stanowisko organu odwoławczego w kwestii odmowy prawa do zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT ze względu na wykluczenie posiadania przez nabywców usług siedziby za granicą. Obowiązek organu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności kończył się wraz z wykazaniem niewykonywania przez spółki z C. i [...] rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju ich formalnej rejestracji. Podnoszone w skardze kwestie odmowy rozprawy oraz przeprowadzenia wnioskowanych dowodów zostały wyjaśnione spółce odpowiednio w stosownych postanowieniach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. W zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano braku wykonania usług przewozu paliwa, który był przedmiotem obrotu pomiędzy krajowymi podmiotami, stwierdzono tylko, iż wskazane na zakwestionowanych fakturach jako zagraniczne firmy (reprezentowane przez polskich obywateli bądź obcokrajowców) nie posiadały siedziby, miejsca prowadzenia działalności poza terytorium RP. Odnosząc się do zarzutu, że organ odwoławczy nie wskazał, czy wykonane usługi stanowią formę oszustwa podatkowego, czy też nadużycia prawa, a także korzyści podatkowych spółki, wyjaśnić należy, że formalne, ale niezgodne z rzeczywistością powoływanie się na współpracę z podmiotami zarejestrowanymi na C., czy w [...] miało służyć niestosowaniu do tych usług opodatkowania VAT ze stawką 23%. Tym samym, odnosząc się do zaleceń zawartych w wyroku z 4 lutego 2022 r., należało uznać, iż użyte w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów podatkowych sformułowanie "proceder oszukańczy" odnosiło się do bezpodstawnie stosowanego w wystawionych fakturach mechanizmu odwróconego obciążenia VAT. Jego zastosowanie naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie poprzez dokonany zwrot podatku VAT. Przedmiotu ustaleń zaskarżonej decyzji bynajmniej nie stanowiły nadużycia spółki w ramach tzw. karuzeli podatkowej. W związku z tym, że spółka stosowała wobec zagranicznych kontrahentów mechanizm odwrotnego obciążenia opodatkowania, co powodowało przeniesienie na te podmioty obowiązku podatkowego, winna była wykazać się starannością przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahentów. Spółka dokonując transakcji z firmami, które wskazywały miejsce siedziby poza terytorium Polski, zobowiązana była dla własnego bezpieczeństwa i pewności obrotu gospodarczego, podjąć wszelkie niezbędne środki umożliwiające ustalenie rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez tychże kontrahentów. Tymczasem skarżącej zupełnie nie zaniepokoiło, że zagraniczny podmiot gospodarczy płaci z polskiego banku, że osoby zarządzające to obywatele Polski, ponadto osoby, z którymi miała nawiązywać kontakt skarżąca, to osoby nie posiadające adekwatnych upoważnień do reprezentacji. Jeżeli jeszcze do tego dodamy okoliczność, że skarżąca nie była w stanie przedłożyć żadnych dowodów potwierdzających nawiązanie kontaktu czy nawet wymianę ofert to oceniając obiektywnie nie można w żadnym razie uznać, że skarżąca w jakikolwiek sposób weryfikowała kontrahentów poza jedynie formalnym sprawdzeniem rejestru VAT. Okoliczności sprawy wskazują natomiast, że od samego początku przezorny przedsiębiorca powinien był wykazać się niezbędną ostrożnością w kontaktach z takimi kontrahentami. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza także zasady neutralności przy rozliczeniach podatku od towarów i usług. Zasada neutralności opodatkowania tym podatkiem zakłada, że powinien on być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi, przy czym pojęcie neutralności należy tłumaczyć nie tylko jako zjawisko, czy też czynności, które nie pociągają za sobą konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów ze strony przedsiębiorcy, ale również nie wiążą się one z osiąganiem jakichkolwiek korzyści (por. wyrok NSA z 3 października 2019 r., I FSK 980/17). W stanie faktycznym sprawy spółka taką korzyść osiągnęła. Była to realna i zauważalna korzyść z dokonanych transakcji, poprzez zwrot na rachunek bankowy podatku naliczonego. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W tym przypadku organ wydał decyzję określającą, a tym samym zakwestionował podane przez skarżącą kwoty w deklaracji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust 6 ustawy o VAT, bowiem wykazano, że rozliczenia zadeklarowane przez skarżącą były nieprawidłowe w świetle całokształtu materiału dowodowego. Końcowo Sąd podkreśla, że nie ma obowiązku odnoszenia się do każdego z argumentów, mających w ocenie Spółki świadczyć o zasadności danego zarzutu, gdyż z całokształtu wywodów wynika, dlaczego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 496/21, z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 354/21 oraz z dnia 25 maja 2021 r., sygn. IIGSK 1983/18, CBOSA). Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalono. W konsekwencji, nie może być mowy o zastosowaniu art. 145a § 1 tej ustawy.