I SA/Lu 622/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. K., dalej: "podatnik", "skarżący", uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", z dnia [...] kwietnia 2014 r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 819 zł i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 818 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Sąd Rejonowy w L. I Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. stwierdził, że spadek po F. K. zmarłym 13 października 2007 r. w Ś., na podstawie ustawy nabyli: żona B. J. K. oraz dzieci G. M. G. i A. M. K. po 1/3 części każde z nich. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] września 2009 r., co przyczyniło się do powstania z tym dniem obowiązku podatkowego, stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 1768 ze zm.). Spadkobiercy zm. F. K. nie złożyli w terminie miesięcznym zeznania podatkowego (art. 17a tej ustawy), to jest do dnia 11 października 2009 r., o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych,. Zeznanie zostało dopiero złożone w dniu 24 marca 2014 r., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 24 lutego 2014 r. We wspólnym zeznaniu podatkowym, spadkobiercy zgłosili nabycie w spadku: - 1/2 części lokalu mieszkalnego nr 4, znajdującego się w Ś. przy ul. C. nr 2, stanowiącego odrębną nieruchomość o wartości 89.872 zł, - 52 akcje "A". o wartości 520 zł. Wartość spadku określono w zeznaniu podatkowym w łącznej kwocie 90.392 zł, a wartość rynkową, nabytego udziału w spadku nabytego przez podatnika, określono w kwocie 30.130 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ uznał, że podana w zeznaniu wartość spadku, w tym udział podatnika, wynoszący 1/3 część o wartości 30.130 zł, odpowiadała jego wartości rynkowej i obliczył podatek należny, od podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną (dla pierwszej grupy podatkowej 9. 637 zł), ustalając wysokość zobowiązania decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Wniosek o uzupełnienie decyzji, w którym podatnik wniósł o wyjaśnienie, czy dane zawarte w złożonym przez podatnika zeznaniu organ przyjął za prawdziwe i odpowiadające rzeczywistemu stanowi rzeczy, został załatwiony odmownie. Od decyzji Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2014 r. A. K. odwołał się, zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 1768 ze zm.), poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania i nieuwzględnienie ciężarów w postaci poniesionych przez podatnika kosztów postępowania spadkowego dot. F. K., - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez nieudzielenie podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, w zakresie poniesienia ciężarów przez spadkobierców, które obniżają podstawę opodatkowania. Podatnik wyjaśnił, że będąc inicjatorem postępowania sądowego w sprawie stwierdzenia spadku po zm. F. K., zobowiązany był ponieść jego koszty, tj. opłatę sądową i opłatę skarbową od wydania odpisu aktu zgonu i małżeństwa spadkodawcy z Urzędu Stanu Cywilnego. Następnie podatnik złożył pismo z dnia 19 stycznia 2015 r. o treści, iż należy on do kręgu uprawnionych do żądania zwrotu nieruchomości składającej się z budynku mieszkalnego wraz z gruntem. Podstawą roszczenia jest fakt, że rodzice spadkodawcy tj. F. i T. K., byli właścicielami majątku ziemskiego w O., który na mocy dekretu o reformie rolnej został - z mocy prawa - w części przejęty na rzecz Skarbu Państwa, a w pozostałej części przejęty bezprawnie przez ówczesne władze. Ponieważ przedmiotem bezprawnie przejętego mienia były m.in. budynki nie związane z gospodarstwem rolnym - nie objęte ustawą o reformie rolnej - dlatego dzisiaj, ówcześni właściciele majątków lub ich następcy prawni, mają roszczenie względem Skarbu Państwa o zwrot tych majątków bądź o wypłatę odszkodowania. Powyższe roszczenie nie uległo przedawnieniu i wchodzi w skład spadku po zm. F. K. Podatnik podniósł również iż obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku i w związku z tym upłynął już okres 5 lat, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej. Do pisma dołączono kserokopie poświadczone za zgodność z oryginałem: protokołu wraz z dwoma wykazami z dnia 4 listopada 1945 r. w sprawie przejścia na cele Reformy Rolnej, na mocy Dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o wprowadzeniu Reformy Rolnej, majątku O. Kolejnym pismem, z dnia 28 stycznia 2015 r., podatnik ponownie wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując na błędne określenie podstawy opodatkowania poprzez pominięcia kosztów postępowania spadkowego. Zdaniem podatnika to na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia, co jest przedmiotem spadku oraz związane z nim koszty. Wezwany do dostarczenia dowodów na potwierdzenie wydatków poniesionych w postępowaniu spadkowym po zm. F. K. oraz dokumentów potwierdzających posiadanie przez stronę roszczenia o zwrot, przejętej na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości, a także o określenie wartości rynkowej roszczenia na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 11 września 2009 r., pismem z dnia 12 lutego 2015 r. podatnik wyjaśnił, iż jest w stanie udowodnić poniesienie kosztów sądowych w kwocie 50 zł na opłacenie wniosku o stwierdzenie nabycia spadku oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, udzielonego przez G. G., do odbioru pism z sądu (na potwierdzenie dołączył dwa wydruki z systemu bankowości elektronicznej PKO BP SA na ww. kwoty). Wskazując na pobyt w sanatorium zawnioskował też, na podstawie art. 194a Ordynacji podatkowej, o wystąpienie do Urzędu Stanu Cywilnego w M. w sprawie udzielenia informacji dotyczącej opłat, jakie zostały poniesione w 2009 r. z tytułu otrzymania dwóch odpisów z akt stanu cywilnego. Podatnik wyjaśnił przy tym, że nie realizuje roszczenia o zwrot nieruchomości, a zatem nie ma dokumentów, które potwierdzałyby obecny etap postępowania reprywatyzacyjnego oraz wykluczył, aby inna uprawniona osoba takie postępowanie wszczęła. Decyzją z dnia [...], będącą przedmiotem skargi do tutejszego Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2014 r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 819 zł i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 818 zł. Organ wskazał, że w toku postępowania odwoławczego podatnik wykazał poniesione koszty sądowe: 50 zł na opłacenie wniosku o stwierdzenie nabycia spadku oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł - łącznie 67 zł, podlegającą odliczeniu z podstawy opodatkowania, na podstawie postanowień art. 7 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, iż podstawą opodatkowania jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, przy czym do długów i ciężarów zalicza się koszty postępowania spadkowego oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Organ odwoławczy podał też, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjęto w wysokości określonej przez spadkobierców w zeznaniu podatkowym, tj. w łącznej kwocie 90 392 zł, na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym uległa obniżeniu podstawa opodatkowania, tzw. czysta wartość spadku, do kwoty 90.325 zł, a wartość udziału podatnika, wynoszącego 1/3 część, obniżona została do kwoty 30.108 zł. Opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej, jak to stanowi art. 9 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zatem podstawa opodatkowania wyniosła w przypadku podatnika 20.471 zł, a należny podatek 818 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że nie uwzględnił wniosku o wystąpienie na podstawie art. 194a Ordynacji podatkowej do Urzędu Stanu Cywilnego w M. w sprawie udzielenia informacji co do wysokości opłat, jakie zostały poczynione w 2009 r. z tytułu otrzymania odpisów, ponieważ informacja ta nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym, nie znajduje do niej zastosowania art. 194a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, oczekując pomniejszenia podstawy opodatkowania o ustawowo kwalifikujące się do tego długi i ciężary w postaci kosztów postępowania spadkowego, podatnik winien przedłożyć organom podatkowym dowody ich poniesienia. W ocenie organu kilkutygodniowy pobyt w sanatorium nie stanowi przeszkody w zdobyciu stosownych dokumentów, o które można wnioskować osobiście, za pośrednictwem poczty lub poprzez pełnomocnika. Podobnie podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym roszczenia z tytułu przejętej na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości. Na etapie postępowania odwoławczego podatnik powołał się wprawdzie na przysługujące mu roszczenie z tytułu bezprawnie przejętej na rzecz reformy rolnej nieruchomości, jednakże nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie takiego twierdzenia. W szczególności za taki dowód nie można uznać kserokopii dokumentów złożonych w dniu 19 stycznia 2015 r. Nie wykazał też, że prawo takie było udziałem zmarłego F. K., po którym dziedziczy strona. Oznacza to, że podatnik nie wykazał nabycia tytułem spadku po zm. F. K. prawa majątkowego, jakim jest roszczenie o zwrot nieruchomości lub o odszkodowanie z tytułu przejętego majątku O. G. na cele Reformy Rolnej. Z tego względu organ przyjął za udowodniony skład masy spadkowej, którą wykazali spadkobiercy zm. F. K. w zeznaniu podatkowym złożonym Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu 24 marca 2014 r. W kontekście zarzucanego w odwołaniu przedawnienia organ powołał się na art. 68 §1 Ordynacji podatkowej oraz na wyrok NSA w sprawie FSK 162/04 (LEX nr 129759) i wskazał, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymuje w mocy lub modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji. Skoro obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu 11 września 2009 r., (tj. z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu o nabyciu praw do spadku po zm. F. K.), to ustawowy termin jednego miesiąca, przewidziany na złożenie zeznania podatkowego, upłynął bezskutecznie z dniem 11 października 2009 r., co wynika wprost z art. 12 §3 Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy uprawniony był wydać i skutecznie doręczyć decyzję - ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w terminie do dnia 31 grudnia 2014 r., co też zostało uczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższy termin pięciu lat nie ma natomiast zastosowania do postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy. Nie ma też mowy, zdaniem organu odwoławczego, o naruszeniu zakazu reformationis in peius, gdyż w niniejszej sprawie, po uwzględnieniu dowodów - złożonych na etapie postępowania odwoławczego - obniżona została zarówno podstawa opodatkowania, jak również zmniejszona została kwota podatku, jaki podatnik jest obowiązany zapłacić z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu, F. K. Nadmieniono również, że niniejsze postępowanie przeprowadzono w granicach uprawnień nadanych przepisami art. 229 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie tej decyzji w całości i zasądzenie kosztów, zarzucił: - naruszenie art. 121 §1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i działanie w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na uchylaniu się organu podatkowego od obowiązku zbadania całości stanu faktycznego sprawy przed wydaniem decyzji. - naruszenie art. 121 §1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez badanie stanu realizacji przez podatnika roszczenia o zwrot znacjonalizowanej nieruchomości, w sytuacji, gdy takie działanie w kontekście całej sprawy przekraczało zakres uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego przez organ odwoławczy, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności, - naruszenie art. 233 §1 pkt. 2 lit. a) w zw. z art. 68 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji w całości i nie umorzenie postępowania, w sytuacji gdy decyzja organu I instancji nie mogła być utrzymana w mocy z uwagi na błędnie ustaloną podstawę opodatkowania, a jednoczesny upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał ponowne zbadanie sprawy przez organ I instancji. - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez przerzucenie na podatnika ciężaru dowodzenia istotnych okoliczności w sprawie, przy jednoczesnej bierności organu, przejawiającej się brakiem wezwania podatnika do przedłożenia stosownych dokumentów bądź złożenia wyjaśnień, które mogły być podstawą dla organu do zweryfikowania istnienia samego roszczenia o zwrot nieruchomości, co efekcie uniemożliwiło prawidłowe zbadanie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 68 §2 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ II instancji miał prawo do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji ustalającej podatek od spadków i darowizn i jednoczesnego ustalenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, po upływie pięcioletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji gdy tylko uchylenie w części decyzji pierwszoinstancyjnej uprawniało organ drugoinstancyjny do jednoczesnego orzeczenia co do istoty sprawy W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, iż niezrozumiałym dla niego jest takie postępowanie organu, kiedy z jednej strony dążył do ustalenia etapu ewentualnie toczącego się postępowania o zwrot nieruchomości, z drugiej zaś nie podjął żadnych starań celem ustalenia, czy samo roszczenie o zwrot znacjonalizowanej nieruchomości istnieje i czy wchodzi w skład spadku. Ponadto, w ocenie skarżącego, analiza roszczenia o zwrot nieruchomości nie powinna odbywać się na etapie postępowania drugoinstancyjnego, a tylko na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Zdaniem podatnika organ w sposób nieuprawniony przerzucił na podatnika ciężar dowodzenia zakresu przedmiotowego podstawy opodatkowania, lecz nawet nie wezwał podatnika do przedłożenia odpowiednich dokumentów dot. zgłoszonego roszczenia. W ocenie podatnika, organ odwoławczy nie był w ogóle uprawniony do analizowania nowych okoliczności w sprawie. Okoliczności wymagałyby przeprowadzenia znacznego postępowania dowodowego i ewentualnie ustalenia na nowo podstawy opodatkowania, a to już przekraczało zakres kompetencji organu odwoławczego. Organ odwoławczy swoim działaniem naruszył obowiązek działania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Co do upływu terminu przedawnienia skarżący wskazał, że o ile decyzja ustalająca została wydana przed jego upływem , o tyle już decyzja drugoinstancyjna została wydana po upływie okresu przedawnienia. Podatnik poddał też w wątpliwość dopuszczalność prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia roszczenia o zwrot nieruchomości, w kontekście zakazu orzekania na niekorzyść podatnika przez organ odwoławczy. Niedopuszczalne jest działanie organu odwoławczego, które prowadzi do ustalenia wszystkich okoliczności sprawy w celu podwyższenia zobowiązania podatkowego by następnie przekazać sprawę do organu pierwszej instancji tylko po to, żeby organ pierwszoinstancyjny podwyższył zobowiązanie podatkowe, jako że organ odwoławczy nie jest do tego uprawniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. I. Ponieważ w złożonej skardze, skarżący podnosi m.in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 68 §2 Ordynacji podatkowej, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany jest odnieść się do tego zarzutu – jako najdalej idącego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn, zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem spadku. W niniejszej sprawie, jak wynika z akt sprawy nabycie to nastąpiło w dniu 11 września 2009 r., a przedmiotem tego nabycia był spadek po zmarłym (13 października 2007 r.) F. K. Podatek od spadków i darowizn jest zobowiązaniem podatkowym powstającym z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość - art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 68 §1 tejże ustawy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 §1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie zaś z art. 68 §2 pkt 1 o.p. jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak jest w niniejszej sprawie, że w terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego nie zostało złożone zeznanie podatkowe), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w §1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie określonego terminu przedawnia się więc prawo organu podatkowego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej, a przez to wygasa ciążący na podatniku obowiązek zapłacenia podatku. Jednakże, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zostanie doręczona we właściwym terminie, powstaje zobowiązanie do zapłacenia podatku. Wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna pozwala na stwierdzenie, że przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter materialnoprawny. W istocie bowiem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju. Określa datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego, który jakkolwiek powstał wcześniej to jednak "uzewnętrzniony" został w stanie prawnym obowiązującym w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu oraz początek biegu terminu prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym względzie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007 r. (II FSK 921/06, Lex nr 281823), że art. 6 ust. 4 w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem postrzegany jest w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228, L. Etel, G. Liszewski, Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji) oraz B. Brzeziński, Glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., POP 1992, nr 4, str. 209). Jakkolwiek zdaniem tego ostatniego autora przepis art. 6 ust. 4 stawy o podatku od spadków i darowizn zawiera regulację o charakterze proceduralnym, a nie materialnoprawnym, to istotą tej regulacji jest określenie innego (nowego) początku biegu terminu prawa do wydania decyzji konstytutywnej, wynikającego z tego samego obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego spadku powstał, stosownie do przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu o nabyciu praw do spadku, czyli w dniu 11 września 2009 r. Decyzja organu pierwszej instancji, ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn została wydana w dniu [...] kwietnia 2014 r. i doręczona stronie w dniu 14 kwietnia 2014 r. czyli przed upływem 5 - letniego terminu wynikającego z przepisu art. 68 §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 25 marca 2015 r., a doręczona w dniu 30 marca 2015 r. W tym miejscu zauważyć należy, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie pozwoliło na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. W orzecznictwie jak i w doktrynie podnoszone jest, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego, gdyż jak wskazano wyżej, zobowiązanie to zostało już ustalone. W odniesieniu do możliwości wydania po upływie terminu przedawnienia z art. 68 §2 Ordynacji podatkowej, przez organ odwoławczy (w trybie tzw. decyzji reformatoryjnej) decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości i jednocześnie ustalenia przez organ odwoławczy w tej samej decyzji, wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż to ustalił organ pierwszej instancji wskazać należy, podzielając pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego o sygn. II FSK 327/12, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą i poglądami znacznej części komentatorów, upływ terminu z art. 68 §1 i 2 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego nie stoi na przeszkodzie możliwości wydania przez ten organ decyzji reformatoryjnej. Przykładami takich orzeczeń jest wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011r. II FSK 178/10, gdzie NSA wyraźnie zaznaczył, że nastąpiło ugruntowanie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dla której charakterystyczny jest m.in. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 145/08 wskazujący, że: "Organ odwoławczy w doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego podatniczki. On może co najwyżej ustalić inną i tylko niższą – po dacie przedawnienia (...) wysokość tego zobowiązania podatkowego". W dalszej części uzasadnienia NSA wskazywał, że ilustracją tego spostrzeżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010 r., I SA/Bk 127/10. Przyjęto w nim, że "Skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego – ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji – ale jest przejawem poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień, ich wyeliminowania". Jednocześnie należy zasygnalizować, że przykładami tego typu orzeczeń są wyroki NSA: z dnia 25 maja 2011r. II FSK 104/10; z dnia 17 listopada 2010r. II GSK 962/09; z dnia 16 kwietnia 2010r. II FSK 2084/08 NSA; z dnia 5 listopada 2009 r. II FSK 874/08; z dnia 28 maja 2009 r. II FSK 145/08; z dnia 17 marca 2009 r. II FSK 1642/07, dotyczące zagadnienia możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej po upływie terminu przedawnienia. We wszystkich tych orzeczeniach, NSA akceptuje stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych dopuszczających możliwość wydania takiej decyzji, o ile jest ona korzystna dla podatnika. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wydania w trybie odwoławczym decyzji korzystnej dla podatnik, co czyni adekwatnymi w sprawie powyższe rozważania. Nadmienić przy tym należy, że powołane przez skarżącego w tym kontekście orzeczenie w sprawie I GSK 1175/09 jest o tyle nieadekwatne do sprawy, że kwestią problematyczną w tym orzeczeniu był decyzyjny wymiaru zobowiązania, które wygasło wcześniej na skutek zapłaty. II. Następnie odnieść należy się do istoty postępowania odwoławczego, gdyż naruszenie dwuinstancyjności postępowania zarzuca skarżący. Jak wskazywał słusznie już tutejszy Sąd w wyroku o sygn. I SA/Lu 172/13 zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, zaś przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. Oznacza to, że organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania, ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Przewidziana w nim możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Zastosowanie tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto, jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę (wyrok w sprawie II FSK 779/12), że dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię art. 233 §2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do uznania, iż dokonanie jakichkolwiek czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji – a tak zdaje się rozumieć zasadę dwuinstancyjności skarżący. Zasada dwuinstancyjności wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95, por. także wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 października 2010 r., I SA/Lu 327/10, LEX nr 749399). Przeprowadzenie zatem przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej nie tylko nie naruszyło przepisu art. 233 §2 Ordynacji podatkowej, ale przeciwnie, respektowało wynikającą z niego ideę merytorycznego rozpoznania sprawy z pełnym poszanowaniem zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Warto też wskazać w tym kontekście, że w postępowaniu odwoławczym organ zdecydował się dobadać okoliczności dotyczące prawidłowości ustalenia przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania. Jednak na nieprawidłowości w tym względzie powoływał się sam podatnik, bo do tego sprowadzał się w zasadzie wniosek o uzupełnienie decyzji, argumenty dotyczące podstawy opodatkowania podnosił on w pismach w toku postępowania, twierdząc o poniesionych kosztach związanych z postępowaniem spadkowym lub o istniejących roszczeniach o odszkodowanie. Zresztą, w ocenie Sądu sam podatnik w skardze wykazuje w tym względzie pewna niekonsekwencję, bowiem krytycznie odnosi się do prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania na okoliczność istnienia takiego roszczenia, przysługiwania roszczenia skarżącemu, a z drugiej strony zarzuca, że nie został wezwany do przedłożenia stosownych dokumentów. Można odnieść wrażenie jakby podatnik i chciał i nie chciał, aby organ takie postępowanie prowadził. III. Powyższe uwagi wiążą się też bezpośrednio z zarzutem przerzucenia na skarżącego ciężaru dowodzenia i bierności organu. Ordynacja podatkowa co do zasady obciąża organy podatkowe ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Takie zdefiniowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie oznacza jednak, że ciężar ten ma charakter absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości, jak i skuteczności postępowania. Organy powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co nie wyklucza, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Zauważyć bowiem należy, że to sam podatnik zna najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, że jest dysponentem wiedzy niedostępnej niejednokrotnie organowi, co oznacza, że powinien aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. W sytuacji zatem, gdy to strona powołuje się w trakcie postępowania na określonym jego etapie na określone okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki, zobowiązana jest przedstawić organom podatkowym materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. A zatem, to skarżącego obarczał obowiązek wykazania dowodów potwierdzających istnienie roszczenia o zwrot znacjonalizowanej nieruchomości, a do organów podatkowych należała ich ocena. Zwłaszcza, że nie była to sytuacja, w której jakiegokolwiek dokumenty tej kwestii dotyczące były w posiadaniu organu lub dostępne tylko jemu. Wiedza w zakresie prowadzonego ewentualnie postępowania reprywatyzacyjnego i jego etapu była natomiast dostępna podatnikowi, który powołując się na tę okoliczność, winien wykazać w jakikolwiek sposób, wedle stanu swej wiedzy, że postępowanie jest prowadzone i, że dotyczy ono podatnika. Tymczasem skarżący w toku postępowania nie był w stanie podać organowi żadnych istotnych wskazówek świadczących o istnieniu po stronie skarżącego takiego roszczenia, nie wskazał żadnych danych odnośnie ewentualnie prowadzonego postępowania reprywatyzacyjnego, nie złożył stosownych dokumentów. Oczekiwał także, że to organ, wbrew dyspozycji art. 194a Ordynacji podatkowej wystąpi do Urzędu Stanu Cywilnego w M. celem otrzymania informacji o opłatach poniesionych przez skarżącego w 2009 roku. IV. Słusznie też wskazał organ w tym kontekście, że na podatnikach podatku od spadków i darowizn ciąży obowiązek składania zeznań, co wprost wynika z art. 17a tej ustawy. Regulacja art. 17a wprost zobowiązuje podatnika do dołączenia do zeznania podatkowego dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Przepisy ustawy nie precyzują, jakiego rodzaju dokumenty powinny być dołączone do zeznania. Kwestia ta została uregulowana w akcie wykonawczym. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 139, poz. 988) podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające: 1) nabycie rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności: orzeczenie sądu, testament, umowę, ugodę, zaświadczenie banku o nabyciu praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy lub zaświadczenie towarzystwa funduszy inwestycyjnych o nabyciu jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci; 2) posiadanie przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu, w szczególności: wypis z księgi wieczystej, umowę sprzedaży, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej; 3) istnienie długów i ciężarów, obciążających nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, a przy nabyciu w drodze zasiedzenia – poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia, w szczególności: faktury dotyczące kosztów ostatniej choroby oraz pogrzebu spadkodawcy, wypis z księgi wieczystej potwierdzający obciążenie nieruchomości hipoteką, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej potwierdzające istnienie długów związanych ze spółdzielczymi prawami do lokali, zaświadczenie o zastawie sądowym, faktury dokumentujące poniesienie nakładów na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Oczywistym jest, że organ prowadzący takie postępowanie podatkowe nie jest zwolniony, mimo takiej regulacji z obowiązku rzetelnego gromadzenia dowodów i z ich obiektywnej oceny. To jednak podatnik winien w zeznaniu podatkowym i ewentualnych załącznikach umożliwić organowi ustalenie w sposób rzetelny podstawy opodatkowania. Winien uczynić to, co wymaga podkreślenia, bez wezwania organu (mimo, iż takiego szczególnego wezwania oczekiwał podatnik), gdyż do złożenia stosownych dokumentów obligował go przepis art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Trudno dziwić się organowi, że za podstawę opodatkowania przyjął wartość nieruchomości pomniejszoną o koszty postępowania wykazane przez podatnika, z uwzględnieniem kwoty wolnej dla I grupy podatkowej, na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, z którego wynika, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, oraz że nie poszukiwał innych dowodów, mogących mieć wpływ na tę podstawę opodatkowania, skoro sam podatnik nie był w stanie podać żadnych konkretnych informacji, nie złożył dokumentów. V. Sąd nie podziela też argumentacji podatnika, iż w zasadzie organ w ogóle nie był uprawniony do prowadzenia postępowania w zakresie ustalenia istnienia roszczenia o zwrot nieruchomości, z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść podatnika. Organ bowiem, zobligowany przepisami prawa do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, nie może mieć wiedzy, pewności, na etapie gromadzenia dowodów, jaki to prowadzone postępowanie da wynik. Dopiero mając w dyspozycji stosowne dowody, po dokonaniu ich oceny, wynik tej oceny organ jest w stanie skonfrontować pod kątem zasady reformationis in peius. Samo przypuszczenie, że wynik postępowania może być niekorzystny (w sensie większej kwoty zobowiązania podatkowego) nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dowodzenia i rzetelnego ustalenia, w granicach swoich kompetencji, podstawy opodatkowania. Sąd orzekający w sprawie nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi, w tym dotyczących naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie znalazł też podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z innymi naruszeniami przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji.