I SA/Lu 622/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 31 lipca 2024 r. nr 0601-IEW.4123.2.2024.18 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. - oddala skargę. Decyzją z 31 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 21 grudnia 2023 r., nr 0610-SEW-1.4123.28.2023.13, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności E. P. (dalej: skarżący, strona) jako byłego członka zarządu E. Spółki z o.o. (dalej: Spółka) wraz ze Spółką za zaległość podatkową Spółki z tytułu VAT za czerwiec 2019 r. (z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że w związku z nieuregulowaniem ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za czerwiec 2019 r., które zgodnie z art. 51 § 1 O.p. przekształciło się w zaległość podatkową oraz brakiem możliwości wyegzekwowania tej zaległości w drodze postępowania egzekucyjnego, Naczelnik opisaną decyzją z 21 grudnia 2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu Spółki za: zaległość podatkową Spółki w VAT za czerwiec 2019 r. w kwocie 2.333 zł; odsetki za zwłokę od tej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły 1.135 zł; koszty postępowania egzekucyjnego, powstałe w związku z dochodzeniem omawianej zaległości – w kwocie 141,48 zł. W odwołaniu od decyzji Naczelnika strona zarzuciła naruszenie art. 107 § 1, art. 116 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. Zdaniem strony, uchybienia organu podatkowego doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na wadliwym przyjęciu, że strona odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe Spółki, że nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oraz że nie został wskazany majątek Spółki, z którego organ podatkowy może się zaspokoić. Naczelnik nie powołał z urzędu dowodu z opinii biegłego celem ustalenia, czy w czerwcu 2019 r. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki oraz strona nie dopełniła w tym czasie obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ egzekucyjny odstąpił od wszczęcia wobec Spółki postępowania egzekucyjnego względem nieruchomości położonej w K., dla której Sąd Rejonowy w Kraśniku prowadzi księgę wieczystą [...] (dalej także: nieruchomość Spółki). Mimo to organ podatkowy przyjął, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, a na dzień wydania decyzji Spółka nie posiadała majątku. Świadczy to o tym, że w rzeczywistości egzekucja na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] została wadliwie umorzona. Organ pierwszej instancji błędnie zatem przyjął, że możliwe było zgłoszenie przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie powstępowania naprawczego, mimo że nieruchomość Spółki miała dużą wartość, a sytuacja majątkowa Spółki nie uległa zmianie. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie uznał, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Wskazał, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania dochodzonych należności, jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu. Ustalono w szczególności, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, na jej rachunkach bankowych nie było środków na realizację zajęcia, należący do Spółki pojazd marki F. z 2004 r. nr rej. [...], nie ma ważnego badania technicznego, nieruchomość gruntowa Spółki (o pow., 0,3862 ha w K.), obciążona jest hipotekami na łączną kwotę ponad 1.280.000 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji ocenił, że z uwagi na wysokość obciążających nieruchomość Spółki hipotek skierowanie wniosku o egzekucję z nieruchomości do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku, a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości, nie zaspokoi wierzytelności organu podatkowego. W oparciu o powyższe ustalenia wydane zostało postanowienie Naczelnika z 18 sierpnia 2022 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Dyrektor przedstawił również w decyzji ustalone w tej sprawie okoliczności, które – w jego ocenie – potwierdzają zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Podkreślił w szczególności, że Spółka posiada nieruchomość gruntową KW nr [...], o powierzchni 0,3862 ha, położoną w K., w której skład wchodzą działki o nr [...] oraz [...]. Na nieruchomości znajduje się budynek biurowy o powierzchni 346 m2. Przyjmując średnie wartości nieruchomości (według raportu z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych), tj. 60,81 zł za 1 m2 nieruchomości gruntowej oraz 1 125,07 zł za 1 m2 nieruchomości budynkowej można założyć, że szacunkowa wartość omawianej zabudowanej nieruchomości Spółki wynosi 624 122 zł (234 848,22 zł + 389 274,22 zł). Jednocześnie organ zauważył, że w księdze wieczystej, prowadzonej dla tej nieruchomości ujawniono obciążenia hipoteczne na rzecz innych wierzycieli o łącznej wartości 861 822,53 zł, mające pierwszeństwo przed zabezpieczeniem na rzecz Naczelnika, tj.: hipotekę umowną na kwotę 420 000 zł dla P. oraz 3 hipoteki przymusowe na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną kwotę 441 822,53 zł. Wskazał, że wierzytelności objęte wskazanymi zabezpieczeniami nie przestały być wymagalne. Wyjaśnił, że zgodnie z uchwałą NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest wymagany formalny dokument w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Poza tym ustalenie tej przesłanki powinno być dokonane z uwzględnieniem aktualnych okoliczności, znanych na moment wydawania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. z uwzględnieniem np. ujawnienia nowych składników majątku (po umorzeniu postępowania egzekucyjnego). Dostrzeżenie i udokumentowanie aktualnych okoliczności sprawy uprawnia organ podatkowy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, nawet przy hipotetycznym założeniu występowania ewentualnych błędów organu egzekucyjnego, objawiających się np. brakami w dokumentowaniu dokonanych ustaleń. Organ podkreślił, że sam fakt posiadania nieruchomości o określonej wartości nie oznacza, że istnieje realna możliwość sprzedaży tej nieruchomości za taką cenę. Szacunkowa wartość należącej do spółki nieruchomości, nie musi pokrywać się z prognozowaną wartością możliwą do uzyskania w drodze egzekucji. Jak wynika z praktyki organów i doświadczenia życiowego, uzyskiwana w toku sprzedaży licytacyjnej cena jest co do zasady niższa od ceny rynkowej. Dodatkowo, zajęcie oraz sprzedaż przez organ egzekucyjny nieruchomości, prowadzi do wygenerowania dodatkowych kosztów postępowania egzekucyjnego (m. in. związanych ze sporządzeniem operatu szacunkowego czy stosownych obwieszczeń). Istotne jest również, że organ egzekucyjny przed zastosowaniem określonego środka egzekucyjnego jest zobowiązany ocenić celowość swoich działań, a więc także i to czy doprowadzą one bezpośrednio do wykonania obowiązku (wygaśnięcia zobowiązania). W tej ocenie należy uwzględnić istniejące zabezpieczenia hipoteczne innych wierzycieli oraz treść przepisów prawa, określających kolejność zaspokajania wierzycieli, w przypadku prowadzenia egzekucji z nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że stan zaległości podatkowych Spółki wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi (na dzień 29 lipca 2024 r.) wynosił 543 050,95 zł. Wśród tych zaległości zdecydowana większość dotyczy zaległości, których termin płatności przypadał wcześniej niż zaległość z tytułu VAT za czerwiec 2019 r. Wobec tego w przypadku rozliczenia kwot uzyskanych w egzekucji dokonana wpłata zostałaby zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych i na poczet wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia), a następnie na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych Spółki. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że Spółka posiada także inne zaległości niż podatkowe, wobec których postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, co potwierdzają informacje ujawnione w Krajowym Rejestrze Zadłużonych. Mając na uwadze przedstawione argumenty organ stwierdził, że nie może być wątpliwości, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie wykazała zaistnienia przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) orzeczenia o odpowiedzialności, w świetle art. 116 O. p. Biorąc pod uwagę same tylko zobowiązania podatkowe Spółki, utraciła ona zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w maju 2018 r. W dniu 27 maja 2018 r. opóźnienie w wykonaniu dwóch zobowiązań pieniężnych: za styczeń 2018 r. w podatku VAT i za styczeń 2018 r. w podatku PIT przekroczyło bowiem trzy miesiące. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie jeszcze wcześniejszych zobowiązań Spółki. Zatem 1 lipca 2019 r., to jest w dacie, w której skarżący objął funkcję prezesa zarządu Spółki, pozostawała ona w stanie niewypłacalności. W ocenie organu, zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Określając dla skarżącego czas właściwy na złożenie stosownego wniosku organ przyjął, że powinno to nastąpić nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym objął on funkcję prezesa zarządu Spółki. Skarżący nie dopełnił obowiązku w zakresie złożenia stosownego wniosku. W sytuacji zaś, gdy organ upatruje podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w fakcie posiadania przez nią nieuregulowanych w terminie zobowiązań, zbędnym jest odnoszenie się do sytuacji majątkowej Spółki. Przesłanki wymienione w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498 ze zm.) są alternatywnymi i równorzędnymi przesłankami służącymi do określenia stanu niewypłacalności. Wobec ustalenia, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki organ rozważał, czy skarżący wykazał brak swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (podjęcie określonych działań naprawczych) we właściwym terminie. Organ przyjął przy tym, że winą w rozumieniu art. 116 O.p. jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo w zakresie powinności i możliwości przewidywania, że nastąpi skutek zaprzestania płacenia zobowiązań w wymagalnym terminie. Rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, organ przyjął co najmniej obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. To znaczy, że osoba zainteresowana (członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Organ zwrócił uwagę, że skarżący nie przedłożył żadnego dowodu ani nawet oświadczenia co do obiektywnej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, a który mógłby przemawiać za brakiem jego winy. Zdaniem organu, nie może być uznany za skutkujący uwolnieniem od odpowiedzialności z art. 116 O.p. zawarty w odwołaniu argument, że zgłoszenie wniosku o upadłość nie było możliwe z powodu prowadzenia bieżącej działalności, zatrudniania pracowników, realizowanie kontraktów, w tym tych, z których wierzytelności zostały zajęte podczas postępowania egzekucyjnego oraz istnienia majątku przekraczającego wartość zobowiązań. Decyzja o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o niezgłaszaniu tego wniosku (podjęcie działań naprawczych, wskazanych w art. 116 O.p.) może być podjęta w każdym czasie, jednakże niesie ona za sobą określone skutki. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość – podjęcia przewidzianych w ustawie z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r., poz. 2309 ze zm.), kroków zapobiegających upadłości, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Z racji sprawowanej funkcji prezesa i członka jednoosobowego zarządu Spółki skarżący miał obowiązek posiadać wiedzę w zakresie jej działalności, prawidłowości jej rozliczeń finansowych, jak również stanu zadłużenia. Obejmując funkcję członka zarządu Spółki skarżący stał się osobą uprawnioną do działania w jej imieniu. To uprawnienie umożliwiało mu uzyskanie informacji i dokumentów dotyczących stanu rozliczeń/zobowiązań Spółki w różnych instytucjach, w tym w urzędzie skarbowym, Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych czy w bankach. Podsumowując, organ ocenił, że skarżący nie przedstawił obiektywnych przeszkód, które przemawiałyby za tym, że nie można mu przypisać winy w niezłożeniu stosownego wniosku. W odniesieniu do ostatniej przesłanki egzoneracyjnej, Dyrektor stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie nadające się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz aktualnej przestrzeni czasu. Posiadana przez Spółkę nieruchomość jest obciążona hipotecznie i jej ewentualna sprzedaż nie stwarza szans na zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej Spółki objętej zaskarżoną decyzją. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika; - art. 235 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.; - art. 235 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez przyjęcie, że skarżący odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe Spółki, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie oraz nie wskazał majątku Spółki, z którego organ podatkowy może się zaspokoić; - art. 197 O.p. przez niepowołanie z urzędu dowodu z opinii biegłego celem ustalenia, czy w czerwcu 2019 r. wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki i czy skarżący w tym czasie nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości; - art. 235 w zw. z art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony zawartych w odwołaniu, choć ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, których nie stwierdzono wystarczająco innym dowodem; - art. 127 O.p.; - art. 235 w zw. z art. 129 O.p. poprzez odmowę przedstawiania stronie pełnej dokumentacji, na podstawie której wydano postanowienie z 18 sierpnia 2022 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w tym analizy dotyczącej wartości nieruchomości Spółki i wartości obciążających tę nieruchomość hipotek, o co strona wnosiła w odwołaniu; - art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) przez przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna, co wynikało z oparcia się na treści postanowienia Naczelnika z 18 sierpnia 2022 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, podczas przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są nieprawdziwe w zakresie przewidywanej wartości mienia Spółki, gdyż organ egzekucyjny, a za nim organ odwoławczy, przyjęły, że budynek biurowy należący do Spółki ma powierzchnię 346 m2, podczas gdy jego powierzchnia wynosi 1200 m2; - art. 116 § 1 O.p. mimo, że organ egzekucyjny nie przystąpił do postępowania egzekucyjnego skierowanego wobec nieruchomości Spółki; - art. 116 § 1 i art. 107 § 1 O.p. przez przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, a na dzień wydania decyzji Spółka nie posiadała majątku; - art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna, mimo że egzekucja na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie objęła nieruchomości Spółki – jedynego składnika majątku, którego sprzedaż mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli i błędnie została umorzona; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez przyjęcie, że strona mogła złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (wniosek o wszczęcie powstępowania naprawczego); - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez uznanie, że strona nie wskazała majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez przyjęcie, że strona mogła zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w 2019 r., pomimo posiadanie przez Spółkę opisanej nieruchomości jako składnika mienia o dużej wartości. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o przeprowadzanie przez Sąd uzupełniających dowodów z: kopii aktu notarialnego z 26 września 2016 r. dotyczącego umowy sprzedaży nieruchomości Spółki, celem wykazania powierzchni budynku na tej nieruchomości; wydruku z księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości Spółki, celem wykazania braku prowadzenia postępowań egzekucyjnych wobec Spółki skierowanych do tej nieruchomości; dokumentacji fotograficznej dotyczącej budynku Spółki, celem wykazania okoliczności, iż budynek ten jest ma cztery kondygnacje, a ustalenia organu co do jego powierzchni są nierzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy zasadniczo oceny, czy organ prawidłowo wykazał zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, zaś skarżący wykazał zaistnienie przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy art. 116 § 1-3 O.p. stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Wobec tego przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu w tym trybie są dwie przesłanki pozytywne: powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nie obowiązków członka zarządu (zaległości wymienionej w art. 52 i 52a O.p. powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu) oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części; a także dwie przesłanki negatywne: niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym oraz niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu wymagane jest więc zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Oznacza to więc, że ustawodawca przewidział w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich szczególny rozkład ciężaru dowodowego. Mianowicie organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. S. Babiarz, Komentarz do art. 116, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 3; R. Dowgier, Komentarz do art. 116, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, nr 1; wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, 4 kwietnia 2017 r.; II FSK 1955/15; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16; 16 stycznia 2025 r., III FSK 930/23). W orzecznictwie podkreśla się, że ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki nie wymaga stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, gdyż art. 116 § 1 o.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Dlatego też o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Oczywiste jest jednak, że umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji. Postanowienie to potwierdza bowiem, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co skutkuje uznaniem, że wystąpiła przesłanka pozytywna wymieniona w art. 116 § 1 O.p. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyroki NSA z: 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1002/16, 2 grudnia 2022 r., III FSK 1270/21, 2 października 2024 r., III FSK 1652/23; 21 listopada 2024 r., III FSK 918/24); Ponownie zatem należy wskazać, że omawiana przesłanka bezskuteczności egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Pamiętać trzeba jednak, że przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, przyjmuje się, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami prawnymi. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08; 25 maja 2010 r., I FSK 949/09; 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18; 3 października 2023 r., III FSK 2725/21; 4 czerwca 2024 r., III FSK 5023/21; 3 września 2024 r., III FSK 110/24; 12 grudnia 2024 r., III FSK 272/23 oraz III FSK 65/23; 16 stycznia 2025 r., III FSK 930/23). W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego Naczelnik postanowieniem z 18 sierpnia 2022 r., nr 0602-SEE-2.711.3663685.2022.ŁG, na podstawie 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Niewątpliwie zarazem, jak wynika z akt sprawy, w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania dochodzonych należności, lecz nie przyniosło to oczekiwanego rezultatu. W szczególności ustalono wtedy, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej – ostatnie zeznanie CIT-8 złożyła za 2018 r., a ostatnią deklarację VAT-7 z wykazaną dostawą za sierpień 2019 r.; obowiązek podatkowy w VAT zamknięto 13 stycznia 2020 r. Stwierdzono również, że na rachunkach bankowych Spółki w B. S.A. i S. S.A. brak było jakichkolwiek środków na realizację zajęcia. Wyjaśniono także, iż Spółka jest właścicielem pojazdu marki F. z 2004 r. nr rej. [...], lecz pojazd ten ma znikomą wartość, gdyż nie posiada ważnego badania technicznego, a jego ostatnie badanie techniczne miało miejsce 4 stycznia 2018 r. Organ egzekucyjny wziął również pod uwagę, że Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej KW nr [...], o powierzchni 0,3862 ha, położonej w K., obciążonej hipotekami na rzecz: B.1 S.A. na kwotę 420 tys. zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) na kwotę ok. 350 tys. zł oraz naczelnika urzędu skarbowego na kwotę 514 tys. zł. Ponadto ustalił organ egzekucyjny, że w sporządzonej 4 października 2019 r. analizie Referatu Spraw Wierzycielskich nr [...] oceniono, że "Przed NPUS w Lublinie wpisane są hipoteki na łączną kwotę 861.822,53 zł. (...) Skierowanie wniosku o egzekucję z nieruchomości do NUS w Kraśniku, a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości nie zaspokoi wierzytelności NPUS w Lublinie". Bezsporne jest zarazem, że powyższe postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozostaje w obrocie prawnym. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo poddał analizie wszystkie opisane wyżej okoliczności. Jak wynika z jej treści, w tym zakresie organ uwzględnił, po pierwsze, że Spółka nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej: nie składa deklaracji, plików JPK, w rezultacie nie osiąga żadnych dochodów. Po drugie, organ odnotował fakt, iż Spółka nie sporządza sprawozdań finansowych. Jej ostatnie ujawnione w KRS sprawozdanie (za 2017 r.) wskazuje m.in.: grunty o wartości 170 000 zł i środki trwałe w budowie o wartości 377 326,11 zł; aktywa obrotowe – 909 996,14 zł (za 2016 r. 1 194 522,99 zł); zobowiązania – 1 693 581,96 zł (za 2016 r. 1 893 114,53 zł). W rachunku zysków i strat Spółki (za 2017 r.) wykazano stratę - 36 295 zł (za 2016 r. stratę – 79 279,79 zł). Po trzecie, organ wziął po uwagę, że Spółka nie posiada ruchomości, za wyjątkiem samochodu F. z 2004 r. nr rej. [...], bez ważnego badania technicznego, zaś w systemie CEPIK odnotowano, że ostatnie badanie techniczne tego pojazdu miało miejsce 04.01.2018 r., a tym samym wartość tej rzeczy ruchomej jest nieznaczna. Po czwarte, organ odniósł się do akcentowanej przez skarżącego okoliczności, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w K., dla której Sąd Rejonowy w Kraśniku prowadzi księgę wieczystą nr [...], o powierzchni 0,3862 ha, w której skład wchodzą działki ewidencyjne o numerach [...] oraz [...]. Na tej nieruchomości znajduje się budynek biurowy o powierzchni 346 m2. Organ przyjmując średnie wartości nieruchomości, wynikające z raportu z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, to jest 60,81 zł za 1 m2 nieruchomości gruntowej oraz 1 125,07 zł za 1 m2 nieruchomości budynkowej, założył, że szacunkowa wartość tej zabudowanej nieruchomości Spółki wynosi 624 122 zł (234 848,22 zł + 389 274,22 zł). Zarazem organ podkreślił, że we wspomnianej wyżej księdze wieczystej, ujawniono obciążenia hipoteczne na rzecz innych wierzycieli o łącznej wartości 861 822,53 zł, mające pierwszeństwo przed zabezpieczeniem na rzecz Naczelnika, którymi są: hipoteka umowną na kwotę 420 000 zł dla P. oraz 3 hipoteki przymusowe na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną wysokość 441 822,53 zł. Ustalone zostało przez organy, że wierzytelności objęte wskazanymi zabezpieczeniami nie przestały być wymagalne. Wpisy te, jak wynika z akt sprawy, są aktualne i wymagalne – zadłużenie Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynosiło na dzień 11 grudnia 2023 r. 684 502,50 zł, zaś wpis dotyczący hipoteki umownej do kwoty 420 000 zł jest aktualny, a aktualna kwota należności zabezpieczonej hipoteką przymusową wynosi 302 032,62 zł (zob. pisma: S. S.A. – następcy B.1 S.A. – z 13 grudnia 2023 r., K. S.A. z 18 kwietnia 2024 r., ZUS z 12 grudnia 2023 r.). Nie jest jednocześnie kwestionowane, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, a także z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wraz z odsetkami i z tytułu niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych, na dzień 29 lipca 2024 r. wynosiły 543 050,95 zł. Jest niesporne, że istotna większość tych należności dotyczy zaległości podatkowych, których termin płatności przypadał wcześniej niż zaległość z tytułu VAT za czerwiec 2019 r. Dlatego też jest oczywiste, jak wskazał celnie organ, że w razie rozliczenia kwot uzyskanych w egzekucji dokonana wpłata zostałaby zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych i na poczet wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia), a następnie dopiero na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych Spółki (w zdecydowanej większości wcześniejszych niż zaległość podatkową Spółki objęta solidarna odpowiedzialnością skarżącego wraz ze Spółką. Co więcej organy ustaliły, czego strona nie kwestionowała, że Spółka miała również inne niż podlegające dochodzeniu w ramach egzekucyjnego postępowania administracyjnego zaległości, wobec których – jak wynika z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Zadłużonych – właściwe organy orzekły o umorzeniu postępowań egzekucyjnych (w 2022 r. komornicy sądowi umorzyli wobec Spółki dwa postępowania egzekucyjne, w których – co należy zauważyć – łączna suma niewyegzekwowanych wierzytelności (6 847,23 zł + 1 608,28 zł) przewyższała zaległość podatkową Spółki (wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego) za jaką odpowiedzialność ponosić ma również skarżący. Mając to wszystko na uwadze, podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącego, stanowisko organu, iż w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka orzekania o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości w podatku VAT za czerwiec 2019 r. – w postaci bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. – nie jest dowolne. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale składu 7 sędziów z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". W ocenie Sądu, takim właśnie dowodem w sprawie było postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Pamiętać trzeba przy tym, że nie jest obowiązkiem Sądu ani organów badanie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy Sąd i organy dysponują pozostającym w obrocie prawnym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań. Inaczej mówiąc, przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. są determinowane przez wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie przez jego przebieg (zob. przykładowo wyroki NSA z: 7 września 2018 r., I FSK 1468/16; 27 kwietnia 2022 r., III FSK 508/21; 7 lipca 2022 r., III FSK 663/21). W ocenie Sądu, zważając na podniesione wyżej argumenty, należało ocenić, że wobec Spółki były podejmowane czynności egzekucyjne, które doprowadziły organy orzekające w niniejszej sprawie do prawidłowej konstatacji, że w tej sprawie wykazana została bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do drugiej z określonych w tym przepisie pozytywnych przesłanek ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, czyli powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, wskazać należy, że jak prawidłowo ustaliły organy, w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania Spółki z tytułu VAT za czerwiec 2019 r. skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Zgodnie z uchwałą nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 1 lipca 2019 r. skarżącego powołano na to stanowisko z tym dniem (uchwała weszła w życie z dniem podjęcia). Organy ustaliły dodatkowo, że brak zapłaty przez Spółkę tego zobowiązania skutkował wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Na tę zaległość Spółki Naczelnik wystawił 11 września 2019 r. tytuł wykonawczy nr [...], a jego wystawienie zostało poprzedzone doręczeniem Spółce 28 sierpnia 2019 r. upomnienia. Spełniony został więc warunek wynikający z art. 108 § 3 O.p., zgodnie z którym w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, w tym decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. Prawidłowo również organ stwierdził, że skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub podjęto określone działania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu). Zasadnie organ odwołał się przy tym do przepisów art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe oraz art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ustawy Prawo restrukturyzacyjne oraz do art. 116 O.p. Sąd podziela w całości stanowisko organu wyrażone w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, stąd też uznaje za niekonieczne powtarzanie trafnych wywodów organu. Wskazać należy jedynie, że niewątpliwie Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w maju 2018 r., albowiem 27 maja 2018 r. opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych za styczeń 2018 w podatku VAT i za styczeń 2018 r. w podatku PIT-4 przekroczyło trzy miesiące (niezależnie od tego, że dowody zebrane w aktach potwierdzają istnienie jeszcze wcześniejszych zobowiązań Spółki). Wobec tego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez skarżącego najpóźniej w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym objął funkcję prezesa zarządu Spółki (to jest od 1 lipca 2019 r.). Skarżący bezspornie tego nie uczynił, co potwierdza treść pisma Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w Lublinie IX Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 23 maja 2023 r. Oczywiste jest przy tym, że w sytuacji gdy organ upatrywał podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w fakcie posiadania przez nią nieuregulowanych w terminie zobowiązań (art. 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe), zbędne było odnoszenie się do sytuacji majątkowej Spółki (art. 11 ust. 2 tej ustawy). Przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy spełnienie jednej z nich, aby zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość (zob. wyroki NSA z: 17 października 2019 r., I GSK 1405/18; 6 marca 2024 r., III FSK 4673/21). Sąd podziela także stanowisko organu odnoszące się do niespełnienia kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, to jest braku wykazania przez stronę, że jako osoba reprezentująca Spółkę nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (podjęcie określonych działań naprawczych) we właściwym terminie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu". Trafnie akcentował organ, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu co do obiektywnej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, który wyłączałby jego winę w tym zakresie. Niewątpliwie do przyjęcia odmiennego stanowiska nie może prowadzić argumentacja strony, jakoby niezgłoszenie przez nią wniosku o upadłość było obiektywnie niemożliwe z uwagi na prowadzenie bieżącej działalności, zatrudnianie pracowników, realizowanie kontraktów, w tym tych, z których wierzytelności zostały zajęte podczas postępowania egzekucyjnego oraz istnienie majątku przekraczającego wartość zobowiązań. Powtórzyć należy bowiem, że dla wypełnienia przesłanki odpowiedzialności nie ma znaczenia znaczne nawet obciążenie członka zarządu na skutek prowadzenia spraw Spółki, zaś twierdzenie strony o posiadaniu przez Spółkę majątku obiektywnie przewyższającego wysokość zobowiązań Spółki jest gołosłowne, zważywszy choćby na podniesione wyżej argumenty organu dotyczące majątku Spółki. O "braku winy" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., można o mówić jedynie w sytuacji, w której członek zarządu spółki, przy zachowaniu należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych, przykładowo gdy członek zarządu nie miał obiektywnie żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z okoliczności realnie uniemożliwiających faktyczne wykonywanie czynności zarządu. Istnienia takich okoliczności skarżący nie wykazał. Ponadto, jak słusznie ocenił organ, skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika zatem w sposób jednoznaczny, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności, o jakiej mowa w tym przepisie, jedynie gdy nadaje się ono do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz aktualnej przestrzeni czasu. Inaczej mówiąc, odnosi się to do sytuacji, w której wskazane mienie jest tego rodzaju, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W rozpoznawanej sprawie strona nie wskazała takiego składnika mienia Spółki. Organ prawidłowo ocenił, jak wskazano wyżej, że nieruchomość Spółki jest obciążona hipotecznie, a jej ewentualna sprzedaż nie stwarza szans na zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej Spółki, z uwagi na opisane wyżej okoliczności, w tym zwłaszcza obciążenia hipoteczne na rzecz innych wierzycieli o łącznej wartości 861 822,53 zł, mające pierwszeństwo przed zabezpieczeniem na rzecz Naczelnika oraz fakt, że zdecydowana większość zaległości podatkowe Spółki, które na dzień 29 lipca 2024 r. wynosiły 543 050,95 zł dotyczy należności, których termin płatności przypadał wcześniej niż zaległość z tytułu VAT za czerwiec 2019 r., a więc podlegałyby wcześniejszemu zaspokojeniu. Nie sposób przy tym za dowolne uznać twierdzeń organu, w zakresie, w jakim wywodził, że sam fakt posiadania nieruchomości o określonej wartości nie oznacza, że istnieje realna możliwość zbycia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym tej nieruchomości za taką cenę. Organ wskazał, czego skarżący nie podważył skutecznie, że z doświadczenia życiowego oraz z praktyki organów wynika, uzyskiwana w toku sprzedaży licytacyjnej cena jest co do zasady niższa od ceny rynkowej. Oczywiste jest więc, że szacunkowa wartość należącej do spółki nieruchomości nie musi pokrywać się z prognozowaną wartością możliwą do uzyskania w drodze egzekucji. Niewątpliwie też, jak zasadnie wskazał organ, zajęcie oraz sprzedaż przez organ egzekucyjny nieruchomości, prowadzi do wygenerowania dodatkowych kosztów postępowania egzekucyjnego (m. in. związanych ze sporządzeniem operatu szacunkowego czy stosownych obwieszczeń). Te wszystkie okoliczności, jak wskazano wyżej były bezsprzecznie brane pod uwagę również w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone z uwagi m.in. na stwierdzenie, że skierowanie wniosku o egzekucję z nieruchomości do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w jej konsekwencji sprzedaż nieruchomości nie zaspokoi wierzytelności wierzyciela. Nie ulega zarazem wątpliwości, że słusznie wskazał organ i na tę okoliczność, że organ egzekucyjny przed zastosowaniem określonego środka egzekucyjnego jest obowiązany ocenić celowość swoich działań, a więc także i to, czy doprowadzą one bezpośrednio do wykonania obowiązku (wygaśnięcia zobowiązania). Z kolei ta ocena nie może abstrahować od istniejących zabezpieczeń hipotecznych innych wierzycieli oraz od przepisów prawa, które wiążąco określają kolejność zaspokajania wierzycieli w egzekucji z nieruchomości. Raz jeszcze wskazać trzeba, że jak wynika z akt sprawy, stan zaległości podatkowych Spółki (wraz z odsetkami i z tytułu niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych) na dzień 29 lipca 2024 r. wynosił blisko 550 tys. zł. Skoro zaś zdecydowana większość z nich dotyczy zaległości, których termin płatności przypadał wcześniej niż zaległość za jaka ma odpowiadać solidarnie ze Spółką skarżący, to jest jasne, że w razie rozliczenia kwot uzyskanych w egzekucji dokonana wpłata zostałaby zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych i na poczet wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia), a dopiero w dalszej kolejności na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych Spółki. Nie można też pominąć faktu, że Spółka posiada także inne zaległości niż podatkowe, wobec których postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Również ta okoliczność pośrednio wskazuje na prawidłowość oceny organów podatkowych w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Mając na uwadze zasadniczy rdzeń podnoszonej w skardze argumentacji, po raz kolejny wskazać trzeba, że w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Stąd do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest wymagany formalny dokument w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Skoro jednak organy obu instancji dysponowały takim postanowieniem, które pozostaje w obrocie prawnym, to jest jasne, że ustalenie tej przesłanki, dla potrzeb postępowania w trybie art. 116 O.p. obowiązane były dokonać z uwzględnieniem tego aktu. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie wadliwości postępowania dowodowego, polegającej na niezebraniu materiału dowodowego w sposób wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, w zakresie weryfikacji, czy majątek sygnalizowany przez skarżącego może zaspokoić w znacznej części zaległości podatkowe. Nie można także stwierdzić, jak uważa skarżący, że uzasadnienie decyzji zostało wadliwie sporządzone w sytuacji, gdy do takich naruszeń prawa nie doszło. Nie ulega wątpliwości Sądu, że materiał dowodowy został w tym zakresie zebrany w sprawie w sposób wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza mając na względzie, że ciężar dowodu wykazania istnienia przesłanek ekskulpacyjnych spoczywał na skarżącym, a nie na organach podatkowych. Zdaniem Sądu, znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy pozwolił organom – jak wskazano wyżej – nie tylko na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, ale również na prawidłową jego ocenę. W tych okolicznościach, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie ma podstaw, by czynić organowi zarzut z powodu niepowołania z urzędu dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia, czy w czerwcu 2019 r. wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki i czy skarżący w tym czasie nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Pamiętać przy tym trzeba, że organy nie są zobowiązane do przeprowadzenia każdego dowodu zgłaszanego przez stronę, lecz winny każdorazowo – w kontekście okoliczności sprawy – winny oceniać przydatność i niezbędność określonego dowodu z punktu widzenia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, mając na uwadze, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz pamiętając, że przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy rozumie się prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe zostało prawidłowo ukierunkowane na dokonanie ustaleń faktycznych, istotnych ze względu na art. 116 O.p., co pozwoliło na niewadliwe rozstrzygnięcie sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w sprawie naruszenia innych przepisów postępowania, w tym art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności postępowania) i art. 129 O.p. (zasada jawności), które to naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie uwzględnił wniosku strony o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów dołączonych do skargi. W myśl art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zaś art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że zasadniczo nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód uzupełniający z dokumentów Sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, ale ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Sąd nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, lecz w toku uzupełniającego postępowania dowodowego może dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt (zob. B. Dauter, Komentarz do art. 106, [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 12-13 wraz z powołanym orzecznictwem). Jak wskazano wyżej, organ należycie ustalił w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny, a następnie dokonał prawidłowej jego subsumcji do dyspozycji mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa materialnego. W związku z tym brak było podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przed Sądem. Zwrócić należy przy tym uwagę, że w piśmie z 18 września 2023 r. (odebranym przez skarżącego osobiście 29 września 2023 r.) organ podatkowy poinformował stronę, że: "W przypadku gdyby w okresie od 01.07.2019 r. do 31.07.2019 r. skład zarządu spółki E. Sp. z o.o. różnił się od ujawnionego (..) kserokopie dokumentów (..) należy niezwłocznie złożyć w tut. Urzędzie Skarbowym z powołaniem się na nr niniejszego pisma. To samo dotyczy innych okoliczności, które zgodnie z przywołanym powyżej przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W przeciwnym razie tut. Organ podatkowy oprze swe ustalenia wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym we własnym zakresie" (k. 44-45 akt adm.). Skarżący takich dowodów wówczas nie złożył, a dopiero na etapie postępowania sądowego przedłożył dokument w postaci aktu notarialnego z 26 września 2016 r. rep. A nr [...], z którego wynikało, że składająca się z działek nr [...] i [...] nieruchomość jest zabudowana budynkiem administracyjno-socjalnym o pow. użytkowej 897,20 m2. Zauważyć też należy, że w sytuacji gdy skarżący, w okresie gdy reprezentował Spółkę (zdjęcie z lipca 2019 r. przedstawia rozbudowany budynek w porównaniu do zdjęcia z lipca 2013 r.) nie uaktualnił danych we właściwym rejestrze (Starostwa Powiatowego w Kraśniku), jak też nie zgłosił wielkości/wartości tej nieruchomości w toku postępowania podatkowego (zgodnie z wskazanym pouczeniem organu pierwszej instancji), to nie może skutecznie zarzucić organowi, że ten winien był szacować wielkość nieruchomości na podstawie zdjęć z Google Street View. W tej sytuacji znajdujący się w aktach sprawy dokument w postaci aktu notarialnego z 19 sierpnia 2020 r., rep. A nr [...], dokumentującego umowę sprzedaży nieruchomości Spółki, do sporządzenia którego przedłożono wypis z kartoteki budynków wydany przez Starostwo Powiatowe w Kraśniku Wydział Geodezji z 30 lipca 2020 r., z którego wynika, że działka nr [...] położona w K. przy ul. [...] zabudowana jest budynkiem biurowym o powierzchni zabudowy 346 m2, był najbardziej aktualnym dowodem, jakim organ dysponował. Podkreślić należy, że postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi kolejnej (trzeciej) instancji postępowania podatkowego. Stąd kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega przepisom prawa podatkowego, muszą być dokonane w postępowaniu podatkowym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowym dotyczy sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a nie sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 28 listopada 2024 r., I FSK 989/24). Takich wątpliwości Sąd w rozpoznawanej sprawie nie powziął. Przypomnieć raz jeszcze trzeba, że ciężar wykazania w toku postępowania podatkowego okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, prawidłowo zebrany (z uwzględnieniem opisanej reguły dotyczącej ciężaru dowodowego) i oceniony przez organy podatkowe, Sąd za zgodne z prawem uznał stanowisko tych organów, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., w tym nie wskazał takiego mienia Spółki, w zakresie którego możliwe byłoby podjęcie skutecznej egzekucji pozwalającej na zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Z tych wszystkich względów Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.