I SA/Lu 628/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania T. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2005 rok w wysokości 159.181 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił T. B. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2005 rok w wysokości 159.181 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia, że poniesione przez podatnika w 2005 r. wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W ocenie organu pierwszej instancji, dowody zgromadzone w postępowaniu, a w szczególności dane o dochodach pożyczkodawców za lata 1983 - 2008, wykluczają możliwość uznania za uprawdopodobnioną okoliczność finansowania wydatków poniesionych przez T. B. w 2005 r. środkami pieniężnymi pochodzącymi z zaciągniętej w dniu 2 stycznia 2005 r. pożyczki w kwocie 25.000 USD oraz w 2004 r. w kwocie 25.000 USD (którą, wg oświadczenia wykorzystano w 2005 r.). Od kwot nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustalono, zgodnie z art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek wg. stawki 75%. Kwestionując zasadność podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia T. B. wystąpił z odwołaniem, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na bezzasadnym ustaleniu, z naruszeniem w/w norm prawnych oraz zgromadzonymi dowodami w sprawie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2005 rok w wysokości 159.181 zł. Odwołujący się podnosił zarzut bezzasadnego i błędnego ustalenia pozorności czynności prawnej tj. umowy pożyczki, której stroną był odwołujący, podczas gdy nieważność umowy, rzekomo zawartej dla pozoru nie została stwierdzona w żadnym postępowaniu przed stosownymi organami Republiki Ukrainy, jak również w stosownym postępowaniu sądowym w Rzeczypospolitej Polskiej o ustalenie istnienia lub nie istnienia prawa lub stosunku prawnego. Zarzucał ponadto nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy tj. czy obywatele Ukrainy małżonkowie [...], mieli możliwość udzielenia odwołującemu się pożyczki w wysokości i na zasadach przez strony podanych, z innych źródeł, których nie chcieli i nie mieli obowiązku ujawnić przed polskimi organami podatkowymi. Wskazując na powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Analizując całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście zarzutów odwołania oraz prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu (dochodu) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy). Z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustalając dochód ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, z jednej strony bierze się pod uwagę wysokość poniesionych w danym roku wydatków i wartość zgromadzonego mienia, z drugiej mienie zgromadzone w tym roku oraz w latach poprzednich, o ile pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Istotna jest przy tym okoliczność, iż porównujemy powyższe wielkości do danego roku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tym roku zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został właśnie na podatnika, który jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Badając rzetelność zgromadzonych dowodów organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniu z dnia 22 czerwca 2006 r., stanowiącym uzupełnienie do oświadczenia z dnia 11 czerwca 2006 r. o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001r. T. B. wskazał, iż na dzień 1 stycznia 2005 r. posiadał środki pieniężne w kwocie 25.000 USD i ok. 500 USD oraz ok. 7.000 zł, a na dzień 31 grudnia 2005 r. dysponował kwotą ok. 500 zł. W oświadczeniu z dnia 11 czerwca 2006 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów podatnik wskazał na pożyczkę - 25.000 USD, środki pieniężne otrzymane z Urzędu Pracy w wysokości ok. 26.500 zł, stratę z działalności gospodarczej - 22.691,34 zł. W oświadczeniu o poniesionych w 2005 r. wydatkach wykazał wyżywienie - 3.500 zł, ubranie -1.000 zł, podatki związane z nieruchomością - 100 zł. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika w dniu 1 czerwca 2006 r. wynika, iż w 2005 r. pożyczył osobiście w dniu 2 stycznia 2005 r. w [...] kwotę 25.000 USD od Państwa T. z [...], która to kwota podobnie jak w 2003 r. i 2004 r. przewieziona została przez znajomych w ratach do jego domu. Termin spłaty określony został na dzień 2 stycznia 2010 r. Pożyczka nie była oprocentowana. Organ odwoławczy wskazał, że ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wydatków poniesionych przez podatnika w 2005 r., w tym wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wyniosła 609.293,31 zł. Przedmiotowe wydatki - wg oświadczenia podatnika - pokryte zostały środkami finansowymi pochodzącymi z pożyczek udzielonych przez obywateli Ukrainy - małżonków M. i O. T. W toku prowadzonego postępowania T. B. przedłożył umowę/pokwitowanie pożyczki z dnia 2 stycznia 2005 r. Udzielenie przedmiotowej pożyczki potwierdzili małżonkowie T. oświadczając, iż pieniądze z tytułu pożyczki przekazywali w ratach po 1 - 1,5 tysiąca dolarów USD w okresie od lutego do kwietnia 2005 roku. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika w dniu 1 czerwca 2006 r. wynikało, iż wskazana w w/w oświadczeniu kwota 25.000 USD wynika z udzielonej mu pożyczki - umowa pożyczki/pokwitowanie zawartej w m. [...], obwód [...], w dniu 2 stycznia 2005 r. pomiędzy T. B. a obywatelami Ukrainy - małżeństwem M. i O. T. Podatnik oświadczył, iż z uzyskanych z tytułu pożyczki środków sfinansował zakup towarów handlowych i pozostałych wydatków. Termin spłaty pożyczki określony został na dzień 2 stycznia 2010 r. Wskazał, iż umowę pożyczki podpisał osobiście w [...] i pobrał gotówkę, która w ratach tak jak w roku 2003 i 2004 została przewieziona do jego miejsca zamieszkania. Wyjaśnił, iż nie pamięta ile pieniędzy z pożyczki przewiózł osobiście, a ile jego znajomi. Pożyczka ta nie była oprocentowana. Udzielenie przedmiotowej pożyczki potwierdzili małżonkowie T. oświadczając, iż pieniądze przekazywali w częściach, w kwotach po 1 - 1,5 tysiąca dolarów USD w okresie od lutego do kwietnia 2005 roku. W celu sprawdzenia wiarygodność zawartych umów pożyczkowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia 7 listopada 2006 r. wystąpił do Izby Skarbowej w [...] Biuro Wymiany Informacji Podatkowej w [...] o pomoc w zakresie zebrania materiału dowodowego. Z informacji uzyskanej od ukraińskiej administracji podatkowej wynika, iż małżonkowie O. i M. T. potwierdzili fakt udzielenia T. B. w latach 2003 - 2005. pożyczki w kwocie 100.000 USD. Wskazana kwota wręczona została podatnikowi w częściach na terytorium Ukrainy pod adresem [...],[...]. Organy podatkowe podkreśliły, że z pożyczkodawcami nie łączyły go jakiekolwiek więzy pokrewieństwa. Natomiast z wyjaśnień T. B. z dnia 1 czerwca 2006 r. wynikało jedynie, że pożyczkodawcy byli znajomymi jego rodziców. W tym kontekście organ odwoławczy podkreślał, że zawarta umowa pożyczki nie zawierała żadnych postanowień w kwestii ewentualnego zabezpieczenia pożyczki, jak również dotyczących kosztów pożyczki. W trakcie postępowania nie przedłożono również żadnego pokwitowania potwierdzającego fakt wypłaty w 2005 r. podatnikowi kwoty wynikającej z umowy. Reasumując organy podatkowe ustaliły, że pożyczka udzielona została osobie obcej, nieposiadającej majątku. W toku postępowania T. B. nie wskazał również dokumentów późniejszej sprzedaży waluty, ani miejsca jej sprzedaży. Tymczasem z zeznań i oświadczeń podatnika wynikało, iż w 2005 roku musiał on wymienić na polską walutę 50.000 USD, nie pamiętał jednak okoliczności tej sprzedaży. Do protokołu z dnia 1 czerwca 2006 r. podatnik zeznał, iż otrzymane pieniądze przywoził do kraju w ratach (wg. innego oświadczenia w kwotach po 2, 3, 4 tysiące USD), przywozili je również jego znajomi. W dniu składania w/w wyjaśnień nie potrafił jednak wskazać, którzy znajomi przywozili pożyczone kwoty. W piśmie z dnia 26 czerwca 2006 r. wskazał na M. M. i D. K., jako osoby przewożące pożyczone pieniądze. Z wyjaśnień nie wynikało jednak, aby wymienione osoby kwitowały pobranie gotówki od pożyczkodawców, czy przy przekazaniu pieniędzy podatnikowi. Pożyczkodawcy zaś małżonkowie T. oświadczyli, iż pożyczoną w 2005 r. kwotę 25.000 zł. przekazywali podatnikowi na terytorium Ukrainy w częściach po 1 - 1,5 tysiąca USD, w okresie od lutego do kwietnia 2005 r. Oświadczenie nie zawierało żadnych informacji wskazujących na to, iż odbioru kwot pożyczki dokonywały inne osoby poza T. B. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 września 2006 r. M. M. zeznał, iż przewoził jednorazowo 2000 - 3000 USD w banknotach po 50 USD, 100 USD. Ponadto zeznał, iż pieniądze z Ukrainy przywoził również D. K., z którym jeździli razem, ale oddzielnymi samochodami. Z kolei przesłuchany w dniu 14 września 2006r. D. K. oświadczył, iż przywoził pieniądze dla T. B., które dostawał od M. T. i jego żony, nie potrafił jednak wskazać w jakiej walucie i w jakiej kwocie. Nie kwitował odbioru pieniędzy. Na Ukrainę jeździł wspólnie z M. M., gdyż własnego samochodu nie posiadał. Mając na względzie powyższe organy podatkowe przyjęły, że zeznania stron umowy pożyczki oraz świadków są sprzeczne, co do wysokości kwot przewożonych, sposobu przewozu, osób odbierających pieniądze od małżonków T. Ponadto z informacji uzyskanych z Placówki Straży Granicznej w [...] wynika, iż w okresie luty - kwiecień 2005 r., a więc w okresie w którym zgodnie z zeznaniami podatnika i małżeństwa T. przewieziono do kraju kwotę pożyczki, odwołujący się przekraczał przejście graniczne w [...] 6 razy i był praktycznie w stanie sam przewieźć pożyczone pieniądze. Z oświadczenia małżonków T. z dnia 10 maja 2007 r. wynikało, iż przekazane T. B. w formie pożyczki pieniądze zarobili w okresie od 1983 - 2003r. pracując w zakładzie "[...]" w [...]. Ponadto M. T. oświadczył, iż przez 10 lat wyjeżdżał do pracy w Rejon Sybiru - lata 1977 - 1987. Ustalono ponadto, że na dzień 10 maja 2007r. wymienionych kwot T. B. nie zwrócił. Pismem z dnia 21 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zwrócił się do Biura Wymiany Informacji Podatkowej w [...] z wnioskiem o pozyskania informacji od administracji podatkowej Ukrainy, czy pożyczkodawcy w latach 2003 - 2005 dysponowali kwotą pozwalającą na udzielenie w tym okresie T. B. pożyczki w wysokości 100.000 USD., w tym o pozyskanie dokumentów źródłowych i podatkowych potwierdzających dochody małżonków T., uzyskane z pracy najemnej oraz czy udzielone pożyczki zostały zwrócone pożyczkodawcy, czy były sporządzane dowody zwrotu pożyczek. Z uzyskanych od ukraińskiej administracji podatkowej informacji wynikało, iż w latach 1983 - 2002 O. T. była zatrudniona w Zakładzie "[...]", którego nazwę w 1995 r. zmieniono na "[...]". W 2002 r., w związku z likwidacją przedsiębiorstwa została zwolniona. Z kolei M. T. w latach 1981 - 1984 pracował w N. Oddziale, a następnie od 1984 r. w zakładzie [...], później "[...]", z którego został zwolniony również w 2002 r. Za lata 1997 - 2002 małżonkowie T. nie wykazali żadnych dochodów. W celu ustalenia wysokości dochodów i możliwych do zgromadzenia środków pieniężnych przez małżonków T. które przekazano w formie pożyczki organ pierwszej instancji dokonał przeliczenia wynagrodzeń wg średnich kursów waluty obowiązującej w poszczególnych okresach na Ukrainie do dolara amerykańskiego (waluta pożyczki) i ustalił, iż w okresie 1983 - 1996 małżonkowie T. mogli uzyskać dochód w kwocie 15.389.80 USD. Na podstawie informacji z centralnej bazy danych Państwowego Rejestru Osób Fizycznych o dochodach M. T. za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2008 r. wynika, iż w/w deklarował dochody jedynie w latach 2003 - 2004, które w przeliczeniu stanowił wartość 47,09 USD (2003 r.) i 79,34 USD (2004 r.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał w tym kontekście, że przy ustaleniu dochodów małżonków T. organ pierwszej instancji nie uwzględnił, niewątpliwie ponoszonych przez nich kosztów utrzymania rodziny. Dokonując oceny sytuacji finansowej O. i M. T. pod kątem możliwości udzielenia pożyczki w 2004 r. i 2005 r. w kwocie po 25.000 USD (łącznie 50.000 USD) organ odwoławczy podnosił, iż w latach 1987 - 1996 łączne dochody małżonków wyniosły 15.389,80 USD. Z kolei w latach 1997 - 2002 nie deklarowali oni żadnych dochodów, natomiast w latach 2003 - 2004 dochód małżonków T. wyniósł łącznie 126,43 USD (47,09 + 79,34). Łączne dochody małżonków T. za okres od 1983 do 2005 wyniosły 15.516,23 USD (15.389,80 + 126,43). Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia organów podatkowych dotyczące sytuacji dochodowej pożyczkodawców dają przekonujący obraz możliwości finansowych pożyczkodawców i dowodzą, iż w latach 2003 - 2005 nie dysponowali oni środkami finansowymi pozwalającymi na udzielenie trzech pożyczek w łącznej kwocie 100.000 USD, w tym w 2005 r. w kwocie 25.000 USD. Na podstawie oświadczenia zawartego w zażaleniu T. B. z dnia 7 września 2009 r. organy podatkowe przyjęły, iż do dnia 7 września 2009 r. nie dokonał on zwrotu pożyczonej kwoty. Natomiast ze złożonego w formie aktu notarialnego z 8 września 2009 r. oświadczenia O. T. i M. T. wynikało, iż pożyczone pieniądze zostały im zwrócone. Z w/w aktu notarialnego nie wynikało, aby T. B. był obecny przy jego sporządzeniu. Organ podnosił również że z oświadczenia pożyczkodawców z dnia 22 września 2009 r. wynika, iż pieniądze zostały zwrócone w odpowiednim czasie, zgodnie z umową (wg umowy pożyczka miała być spłacona do dn. 2 stycznia 2010 r.). Mając na uwadze w/w okoliczności, w ocenie organu odwoławczego nie budził wątpliwości fakt złożenia przez małżonków T. oświadczenia o treści wynikającej z aktu notarialnego, nie mniej jednak na tle zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia, iż pożyczka miała faktycznie miejsce. Za takim stanowiskiem przemawiają m.in. brak zabezpieczeń pożyczki udzielonej obcej osobie, brak postanowień dotyczących wynagrodzenia za pożyczone środki finansowe, przekazywanie przez pożyczkobiorców obcym osobom - kolegom T. B. rat kwot pożyczki, których nie kwitowano, a w niektórych przypadkach nawet ich nie liczono, sprzeczności w zeznaniach świadków dotyczące przewozu pożyczonych kwot omówionych wyżej oraz czasookresu w jakim miały być przewożone. Organ odwoławczy zauważył również, iż w toku prowadzonego postępowania T. B. posługiwał się wyłącznie takimi dowodami jak: umowa, zeznania świadków - kolegów, oświadczenia pożyczkodawców, nie przedłożył natomiast żadnych dowodów potwierdzających w sposób bezsporny otrzymanie i zwrot pożyczki np. dokumentów bankowych związanych z lokatą czy też wymianą pożyczonych kwot na złotówki, dokumentów celnych potwierdzających fakt przewozu kwot pożyczki. Organ podatkowy wskazał również, ze żona podatnika J. B. w wyjaśnieniach z dnia 2 czerwca 2006 r. stwierdziła, że nie wie o zagranicznych pożyczkach męża w okresie trwania związku małżeńskiego. Ponadto z informacji uzyskanych od ukraińskiej administracji podatkowej wynika, iż małżonkowie T. nie byli w stanie udzielić pożyczki ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania w wysokości wynikającej z umowy z dnia 2 stycznia 2005 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany twierdzeniami strony czy zeznaniami świadków. Ma natomiast obowiązek dokonania ich oceny, biorąc pod uwagę inne dowody. W sprawie niniejszej dowodami takimi są informacje uzyskane od administracji podatkowej Ukrainy, wskazujące na wysokość dochodów uzyskanych przez małżonków T. w latach 1983 - 2008. Dodał także, iż ocena materiału dowodowego musi opierać się na doświadczeniu życiowym, z którego wynika, że osoba w nienajlepszej sytuacji finansowej nie będzie dokonywała bezodsetkowych pożyczek na rzecz osób, które nie są członkami jej rodziny, a jedynie jej znajomymi (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 635/07). Mając na uwadze zgromadzone dowody organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji zebrał i wszechstronnie rozpatrzył materiał dowodowy związany z umowami pożyczki, wskazując z jakich przyczyn odmówił wiarygodność twierdzeniom podatnika oraz przedkładanym przez niego dowodom, a ocena zawartej umowy znalazła odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie stwierdza nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego w powyższym zakresie. Istotne oraz kluczowe z punktu widzenia oceny wiarygodności zawartej przez skarżącego umowy pożyczki pozostawały ustalenia dotyczące sytuacji finansowej pożyczkodawców. Dane w powyższym zakresie organ podatkowe uzyskały od ukraińskiej administracji podatkowej. Za niezasadne organ odwoławczy uznał argumenty podnoszone w odwołaniu, iż obywatele Ukrainy nie chcieli i nie mieli obowiązku ujawniać przed polskimi organami źródeł pochodzenia majątku i wykazywać, że mieli możliwość udzielenia pożyczki podatnikowi. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwłaszcza, że treść zarzutu sprowadzała się jedynie do kwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego analiza akt sprawy daje pełne podstawy do stwierdzenia, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej zawartej w kwestionowanym przepisie, a poczynione ustalenia uprawniały do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł nie ujawnionych. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego i błędnego ustalenia pozorności czynności prawnej tj. umowy pożyczki, podczas gdy nieważność umowy nie została stwierdzona w żadnym postępowaniu przed stosownymi organami, organ odwoławczy wyjaśnił, iż tryb ustalenia treści czynności prawnej reguluje art. 199a Ordynacji podatkowej. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że wystąpienie do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zostało ujęte w § 3 tego przepisu. Przesłanką zaś obligującą organ do zastosowania tego przepisu jest stwierdzenie wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W niniejszej sprawie organ podatkowy takich wątpliwości nie miał, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Na poparcie swojego stanowiska w tej kwestii organ powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych (wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 155/09, wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 79/07). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zakwestionowały fakt wykonania umowy pożyczki, a nie istnienie stosunku cywilnoprawnego, a oceniając zebrany materiał dowodowy zasadnie przyjęły, iż podpisana przez strony umowa pożyczki, z uwagi na sytuację majątkową pożyczkodawców, nie mogła być zrealizowana. Zatem w ocenie organu odwoławczego, uprawnione było uznanie, iż zawierając umowę pożyczki jej strony nie zamierzały w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc jedynie okoliczności wskazujące na jej zawarcie. Podnieść należy, iż organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków tych czynności, które zostały zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego (art. 199a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskazują na obowiązek organów podatkowych wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i poddania go swobodnej ocenie z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia życiowego, a ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji (art. 124 i art. 210 § 4). Organ odwoławczy uznał, że zgromadzone w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu dowody, uprawniały do uznania za nieuprawdopodobnioną, podniesioną przez T. B. okoliczność finansowania wydatków poniesionych w 2005 r., środkami pieniężnymi pochodzącymi z zaciągniętej w dniu 2 stycznia 2005 r. pożyczki w kwocie 25.000 USD oraz w dniu 4 marca 2004 r. w kwocie 25.000 USD. Argumentacja w tym zakresie została szeroko zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2004 r. Organ odwoławczy wskazał również, że postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało bez uchybień proceduralnych w przebiegu postępowania kontrolnego i stwierdził, iż zostało ono przeprowadzone zgodnie z zasadami, uregulowanymi w Ordynacji podatkowej, a w trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego, zgodnie z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnienie wątpliwości z nim związanych, a mianowicie - obok przesłuchania podatnika i świadków dwukrotnie, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w [...], wystąpiono do administracji podatkowej Ukrainy w celu uzupełnienia materiału dowodowego pozwalającego na ocenę sytuacji majątkowej pożyczkodawców i ustalenia wiarygodności udzielonych w latach 2003 -2005 pożyczek. W ocenie organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny w pełni uzasadnia podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie. Na powyższą decyzje T. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów postępowania skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a to art. 229 w zw. z art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez pozbawione oparcia materiale dowodowym sprawy uznanie, iż umowy pożyczek stanowiły czynność prawną pozorną bez wskazania przez organy podatkowe łącznego występowanie trzech elementów składających się na pozorność czynności prawnej, o której mowa w art. 83 § 1 k.c., a mianowicie: że oświadczenie woli złożono tylko dla pozoru, że oświadczenie złożono drugiej stronie, że adresat oświadczenia woli zgodził się na dokonanie powyższej czynności prawnej jedynie dla pozoru; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a to 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 199 a § 3 tej ustawy przez niezasadną odmowę uchylenia decyzji i bezkrytyczne podzielenie stanowiska organu I instancji w zakresie zasadności pominięcia ustalenia w drodze powództwa przed sądem powszechnym istnienia bądź nie stosunku prawnego wynikającego z zawarcia umów pożyczki między T. B. a małżonkami T. w sytuacji, gdy wobec braku przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego w zakresie dojścia do skutku tychże umów, celu i zamiaru stron obiektywnie ocenianie okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, iż istnieją wątpliwości co do zawarcia tychże umów a treść naruszonej normy obliguje organ pierwszej instancji do wystąpienia ze stosownym powództwem; 3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 229 w zw. z art. 121 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezasadne odstąpienie od dokonania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a to przez pominięcie przeprowadzenia dowodów z informacji Biura Wymiany Informacji Podatkowej w zakresie dochodów uzyskanych przez małż. T. poza terenem Republiki Ukrainy, ich dochodów z innych źródeł aniżeli praca najemna, bądź dochodów ze źródeł, których obywatele Ukrainy nie mają obowiązku wykazywać przed władzami podatkowymi swojego kraju, jak i przed organami podatkowymi Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji uznanie umów pożyczek za niemożliwe do wykonania w oparciu jedynie o analizę przychodów małż. T. osiągniętych z pracy najemnej zwłaszcza, iż przychody z pracy najemnej małż [...]w latach 2003 - 2004 zadeklarowane przez nich zostały w wysokości uniemożliwiającej egzystencję; 4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 229 w związku z art. 121 § 1 i z art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezasadne odstąpienie od dokonania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a to przez pominięcie przeprowadzenia bezpośrednich dowodów z zeznań świadków O. i M. T. na okoliczność zawarcia umów pożyczek z T. B., zamiaru stron przy zawieraniu umów, ich celu i realizacji postanowień umownych w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały pozorność zawieranych umów pożyczek bez jakiegokolwiek zbadania stanowiska drugiej strony tychże umów tj. małż T. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. W uzasadnieniu skarżący odnosząc się do zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego i zaniechania skorzystania z instrumentu przewidzianego przez ustawodawcę w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wskazał, że "istotnym novum obowiązującym od 1 września 2005 r. jest nałożenie na organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a to w sytuacji, gdy ze zgromadzonych dowodów wynikają wątpliwości, co do istnienia tegoż stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". Skarżący wskazał ponadto na istnienie bogatego orzecznictwa w tej materii wskazującego, jakie są przesłanki uznania czynności prawnej za pozorną. Tymczasem organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonały wyłącznie pobieżnej analizy stanu finansowego pożyczkodawców bez wykazania istnienie łącznie trzech powołanych powyżej elementów pozorności. Analizując kwestię konieczności zwrócenia się do sądu powszechnego o rozstrzygnięcie czy między stronami istniał zobowiązaniowy stosunek pożyczki skarżący odwołał się do wyroku WSA w Białymstoku z 19 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 146/07, w którym wskazano, że "W kontekście art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, istotną przesłanką, która ma charakter wiążący dla organu podatkowego, co do wystąpienia do sądu powszechnego, jest zaistnienie w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". Zaistnienie "wątpliwości" musi mieć charakter obiektywny, czyli "wątpliwości" muszą wynikać z materiału dowodowego. W ocenie skarżącego w rozpatrywanej sprawie wystąpiła sytuacja analogiczna jak w tezowanym wyroku. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów skarżący wskazał, iż obowiązkiem organu podatkowego, jest ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący. W toku kontroli podatkowej organy administracji fiskalnej dokonały wprawdzie części ustaleń związanych z przychodami pożyczkodawców T.B., jednakże uczyniły to w sposób niepełny. Brak było bowiem ustaleń z jakich źródeł małż. T. utrzymywali się w latach dotyczących zaciąganych pożyczek. Organy podatkowe oparły się jedynie na informacjach dotyczących przychodów z pracy najemnej pożyczkodawców, nie przeprowadzając żadnych ustaleń w zakresie ich innego majątku, posiadanych oszczędności czy źródeł przychodów nie podlegających zgłoszenia władzom fiskalnym Republiki Ukrainy. W tej sytuacji organy powinny podjąć wszelkie możliwe kroki celem ustalenia stanu majątkowego małż. T., np. poprzez zwrócenie się za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej z zapytaniami dotyczącymi innego, aniżeli pochodzący z pracy najemnej, majątku małż T. Uzasadniając ostatni z zarzutów skargi dotyczy zaniechania bezpośredniego przesłuchania O. i M. T. na okoliczności udzielenia pożyczek, skarżący wskazał, że o ile przepisy Ordynacji podatkowej wprost takiej możliwości w stosunku do cudzoziemca nie dają, jednakże w toku sprawy wniesionej w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, stosowne uprawnienia przysługiwałyby sądowi powszechnemu, w drodze pomocy sądowej (bądź strony w trybie art. 299 k.p.c.). Zatem zaniechanie organu, wytoczenia powództwa, o jakim mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej spowodowało w ocenie skarżącego rezygnację z dostępnego organowi środka dowodowego, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Na wstępie, w kontekście przedmiotu orzekania Sądu podkreślić należy, iż wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z regulacji tej wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie bowiem może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. W związku z tym, stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. To on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Z powyższego wynika, iż w toku toczącego się postępowania T. B. zobowiązany był do dowodzenia wskazanych wyżej okoliczności. Organy podatkowe zaś prowadziły ustalenia na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wywodząc, iż w 2005 r. z różnicy sumy łącznie ustalonych wydatków i zgromadzonego mienia (609.293,31 zł) i przychodów roku 2005 (397.052,45 zł) wynika, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowił kwotę 212.240,86 zł, od której wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 159.181 zł. Według Sądu, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że ustalenia te poczynione zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zwłaszcza z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, jak również z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), czy też z naruszeniem przepisów prawa materialnego, zwłaszcza zaś art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z analizy argumentacji zarzutów skargi wynika przy tym, iż zmierza ona do podważenia podstawy faktycznej wydanej w sprawie decyzji. Według Sądu, zarzuty te, jak również ich uzasadnienie, nie są jednak zasadne. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Pokreślenia w tym względzie wymaga również, że w konsekwencji analizy stanowiska strony zawartego w odwołaniu od pierwotnie wydanej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzję tę uchylił precyzyjnie wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy – w tym względzie chodziło w szczególności o precyzyjne wyjaśnienie, w drodze pomocy prawnej, kwestii dotyczącej statusu materialnego pożyczkodawców, tj. małżonków T. W kontekście oceny o wysokim stopniu zaangażowania organów podatkowych w wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym również oczywiście ustaleń ukierunkowanych na okoliczność wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, o czym świadczy chociażby fakt przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, stwierdzić należy, iż aktywność skarżącego w zakresie odnoszącym się do współdziałania z organami podatkowymi oraz realizacji obowiązku dowodzenia, że wydatki roku 2005 znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nie była równie wysoka. Jakkolwiek bowiem faktem jest, że w prowadzonym postępowaniu skarżący składał wyjaśnienia i oświadczenia, wyjaśnienia pisemne, to jednak analiza ich treści nie daje podstaw, aby uznać, że można byłoby je kwalifikować jako aktywne współuczestniczenie w dokonywaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy, jak również, że udowodniały, czy też uprawdopodobniały one okoliczności, odnośnie których ciężar dowodzenia spoczywał na stronie postępowania. Twierdzenia skarżącego charakteryzowały się wysokim stopniem labilności i ogólności oraz brakiem precyzji (w tym kontekście podkreślić należy zwłaszcza fakt, że w wyjaśnieniach składanych w postępowaniu kontrolnym skarżący, albo zasłaniał się niepamięcią, albo uchylał się od odpowiedzi na konkretne pytania – np.: wyjaśnienia z 7 sierpnia 2006 r., wyjaśnienia z 9 października 2006 r.; podobnie np. wyjaśnienia strony z 22 stycznia 2008 r.), podobnie jak i zeznania świadków (M. M. – np. z 14 września 2006 r. w konfrontacji z zeznaniami z 28 stycznia 2010 r. i 1 lutego 2010 r.; D. K. z 14 września 2009 r.; H. I.), którzy operowali w swoich zeznaniach na bardzo wysokimi poziomie ogólności. Równie ogóle były oświadczenia M. i O. małżonków T. W konsekwencji skutkowało to zdecydowanie wyższym stopniem aktywności organów podatkowych, w zakresie dotyczącym ustalania istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. Według Sądu, brak jest przy tym podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podejmowały one również w tym zakresie, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, stosowne czynności procesowe z urzędu. Zwłaszcza więc w tym kontekście stwierdzić należy, iż ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej, co ze strony podatnika, determinowane było brakiem dowodzenia okoliczności istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych (ciężar dowodu, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym i w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku, jako dysponencie pełnej wiedzy w tym przedmiocie) prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Tym samym brak jest podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, tym samym zobowiązanych do realizacji ich ustawowych kompetencji (obowiązku działania) podejmowanych w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, czynić z tego powodu zarzut. Ponadto, analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, a organy podatkowe ustalenia faktyczne poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga, że ustalenia faktyczne w sprawie, poczynione zostały na podstawie dowodów z szeroko rozumianych dokumentów, szczegółowo wskazanych i opisanych przez organ podatkowy. Podstawę ustaleń faktycznych stanowiły między innymi dokumenty urzędowe w rozumieniu przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej, pisma pochodzące od uprawnionych organów i instytucji (w tym informacje NBP odnośnie średnich kursów walut Ukrainy w stosunku do dolara amerykańskiego w latach 1983 - 1995), informacje i materiały uzyskane w trybie pomocy prawnej na podstawie art. 27 Konwencji między rządem RP a rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się do opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, materiały i informacje zebrane w toku kontroli podatkowej, ustalenia zawarte w protokole kontroli, oświadczenia strony, jak również dowody z osobowych źródeł dowodowych. Spectrum dowodów stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w sprawie potwierdza zasadność stanowiska, że dowody te mieszczą się w katalogu dowodów, o którym mowa w przepisie art. 181 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w toku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W tej mierze wskazać należy, że do akt sprawy postanowieniami z dnia 14 czerwca 2006 r. i 15 maja 2008 t., wydanymi na podstawie art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, odpowiednio włączone zostały w poczet dowodów materiały z kontroli przeprowadzonej w firmie "[...]" T. B. oraz dotyczące kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., dotyczące skarżącego. Powyższe, w kontekście przedmiotu postępowania, nastąpiło z uwzględnieniem brzegowych warunków, a mianowicie ustaleniem waloru istotności tychże dowodów, przeprowadzenia ich w określonym trybie przez uprawnione organy, prawidłowego włączenia do akt sprawy niniejszej. Według Sądu, ocena wskazanych dowodów oraz wnioski formułowane na jej podstawie, w zakresie odnoszącym się do istoty sprawy - przychody i wydatki 2005 r. oraz źródła ich pokrycia - konfrontowana była ze stanowiskiem strony postępowania prezentowanym w składanych oświadczeniach, wyjaśnieniach i pismach procesowych. W analizowanym zakresie brak jest podstaw, aby kwestionować stanowisko i argumentację organu podatkowego, w zakresie w którym odmawiał waloru wiarygodności twierdzeniom strony albo odmawiał im merytorycznej racji, co w tym drugim przypadku, przy wyczerpaniu inicjatywy dowodowej przez organ prowadzący postępowanie, było konsekwencją braku przedstawienia przez stronę miarodajnego i wiarygodnego przeciwdowodu, albo następowało w rezultacie kwestionowania opartego na subiektywnych przesłankach, polemicznego stanowiska strony (np. zawartego w uzasadnieniu zażalenia na postanowienie z dnia 6 sierpnia 2008 r. o zawieszeniu, na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, postępowania kontrolnego – k. 172 - 175; czy też w odpowiedzi z dnia 14 grudnia 2009 r., na wezwanie do udzielenia wyjaśnień z dnia 7 grudnia 2009 r. – k.226 - 229), albo wprost zdeterminowane było normatywną treścią przepisu prawa materialnego, o czym będzie mowa dalej. Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym również naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Według Sądu, wskazane spectrum dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie, szczegółowo zaprezentowanych, ocenionych i skonfrontowanych przez organy podatkowe, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie daje podstaw aby uznać, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05) - w tej mierze, nie sposób również tracić z pola widzenia charakteru przedmiotowego postępowania oraz obowiązujących w nim, a wskazanych już wyżej, reguł dowodowych. W kontekście zaś przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, na gruncie, którego ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, wskazać należy, że konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, ze rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. Według Sądu, analiza akt sprawy w konfrontacji z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W warstwie faktycznej uwzględnia ona całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Argumentacja organu odwoławczego, uwzględnia wskazaną wyżej dyrektywę postępowania, co koresponduje również z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, także i te, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Rezultat tej oceny nie może być jednak kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę podważa w oparciu o subiektywne kryteria. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych. Tym bardziej, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto podnieść należy, zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Według Sądu, analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi nie daje podstaw, aby uznać, że wskazane warunki brzegowe zostały spełnione. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w warstwie faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W warstwie faktycznej, przytoczone zostały wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przeprowadzona została, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ocena zebranych dowodów ze wskazaniem na te, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, a także przyczyn i argumentów, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. W tym kontekście, jak wynika z zarzutów i argumentacji skargi, oś sporu koncentruje się wokół kwestii ustalenia wysokości przychodów skarżącego oraz wartości zgromadzonego przez niego mienia, które stanowić miały źródło finansowania wydatków 2005 r., w tej mierze zaś w szczególności finansowania wydatków 2005 r. środkami pochodzącymi z udzielonych skarżącemu w latach 2003 – 2005 pożyczek w łącznej kwocie 100.000 USD, tj. z pożyczki udzielonej skarżącemu przez obywateli Ukrainy M. i O. małżonków T. w dniu 4 kwietnia 2004 r. w kwocie 25.000 USD, których to środków skarżący, według jego oświadczenia, nie wydatkował do końca 2004 r., oraz z pożyczki udzielonej mu przez małżonków T. w dniu 2 stycznia 2005 r. w kwocie 25.000 USD. W tym względzie, ponownie podkreślić bowiem należy charakter postępowania prowadzonego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a w tej mierze znaczenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że to podatnik winien wskazać oraz logicznie i spójnie wyjaśnić z jakiego źródła oraz w jakiej wysokości posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków. W kontekście wyżej już przedstawionej argumentacji odnoszącej się do rozłożenia ciężaru dowodzenia oraz ciężaru dowodu w przedmiotowym postępowaniu, w tym konsekwencji realizacji obowiązku dowodzenia określonych okoliczności oraz konsekwencji niezrealizowania tego obowiązku stwierdzić należy, że normatywna treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych determinuje w tego rodzaju postępowaniu podatkowym faktyczną podstawę wydawanej w sprawie decyzji. W związku z tym, w kontekście wskazanej kwestii spornej, tj. dysponowania przez stronę kwotą 50.000 USD, słusznie i trafnie organy podatkowe argumentowały, podważając wiarygodność twierdzeń strony w tym zakresie, że nie są one poparte wskazaniem okoliczności uprawdopodobniających możliwość zgromadzenia środków w takiej wysokości i pochodzenia ich ze źródła wskazywanego przez stronę, tj. z pożyczek pochodzących od małżonków T. W tym kontekście, za słuszne i trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że z dowodów zebrane i przeprowadzone w sprawie, nie wynika, aby skarżący kwotą taką, pochodzącą ze wskazywanego przez niego źródła, mógł dysponować i finansować nią wydatki 2005 r. Słusznie za punkt wyjścia tej oceny, organy podatkowe przyjęły rezultat, przeprowadzonych w trybie pomocy prawnej, ustaleń dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej małżonków T. Z danych, informacji oraz dokumentacji uzyskanych w trybie pomocy prawnej od ukraińskiej administracji podatkowej wynika, że: 1) M. i O. T. potwierdzili okoliczność udzielenia skarżącemu w latach 2003 - 2005. pożyczki w kwocie 100.000 USD, która to kwota, w częściach, została wręczona skarżącemu na terytorium Ukrainy pod adresem [...],[...]; 2) umowy pożyczek z 4 marca 2004 r. i z 2 stycznia 2005 r., zawarte na okres 5 lat, nie były rozbudowane treściowo i nie zawierały żadnych postanowień dotyczących zabezpieczenia zwrotu pożyczonych kwot, ani też ich kosztów; 3) małżonkowie T., nie są zarejestrowani, jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą; 4) według oświadczeń złożonych przez małżonków T., pożyczone skarżącemu kwoty miały pochodzić ze środków pochodzących z ich pracy w latach 1983 - 2003 r., w zakładzie "[...]" w [...], a także z pracy M T., który podał, że przez 10 lat wyjeżdżał do pracy w Rejon Sybiru (1977 – 1987), a na dzień 10 maja 2007 r., wymienionych kwot podatnik nie zwrócił; 5) w odpowiedzi, na adresowane do ukraińskiej administracji podatkowej wezwanie (wniosek), czy pożyczkodawcy w latach 2003 - 2005 dysponowali kwotą pozwalającą na udzielenie w tym okresie T. B. pożyczki w wysokości 100.000 USD., w tym m.in. pozyskanie dokumentów źródłowych i podatkowych potwierdzających dochody małżonków T., ustalono, że: w latach 1983 - 2002 O. T. była zatrudniona w Zakładzie "[...]", którego nazwę w 1995 r. zmieniono na "[...]" i w 2002 r. w związku z likwidacją przedsiębiorstwa została zwolniona; M. T. w latach 1981 - 1984 pracował w [...] Oddziale, a następnie od 1984 r. w zakładzie[...], później "[...]", z którego został zwolniony również w 2002 r.; za lata 1997 - 2002 małżonkowie T., nie wykazali żadnych dochodów; 6) na podstawie informacji z centralnej bazy danych Państwowego Rejestru Osób Fizycznych o dochodach M. T. za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2008 r. ustalono, iż deklarował on dochody jedynie w latach 2003 - 2004, które w przeliczeniu stanowiły wartość 47,09 USD (2003 r.) i 79,34 USD (2004 r.) – operując danymi uzyskanymi z NBP odnośnie średnich kursów walut Ukrainy w stosunku do dolara amerykańskiego w latach 1983 – 1995, dokonano przeliczenia wynagrodzeń małżonków T. wg. średnich kursów waluty obowiązujących w poszczególnych okresach na Ukrainie do dolara amerykańskiego (waluta pożyczki) i ustalono, iż w okresie 1983 - 1996 mogli uzyskać dochód w kwocie 15.389,80 USD, bez uwzględnienia kosztów utrzymania rodziny. Powyższe dało podstawy do wnioskowania o sytuacji finansowanej i majątkowej małżonków T. oraz jej oceny, w tym zwłaszcza oceny o warunkach i możliwości udzielenia przez nich, w latach 2003 - 2005 pożyczek w USD w łącznej kwocie 100.000 USD, w tym w 2004 r. w kwocie 25.000 USD i w 2005 r. w kwocie 25.000 USD. W latach 1987 - 1996 łączne dochody małżonków T. wyniosły 15.389,80 USD, w latach zaś 1997 - 2002 nie deklarowali oni żadnych dochodów. Natomiast w latach 2003 - 2004 ich dochód wyniósł łącznie 126,43 USD, co łącznie za lata 1983 - 2004 daje kwotę 15.516,23 USD. W świetle tychże ustaleń, brak jest według Sądu, jakichkolwiek podstaw, aby podważać zasadność i trafność stanowiska organów podatkowych, formułowanego na podstawie oceny informacji i dowodów zebranych w trybie pomocy prawnej, że małżonkowie T., w latach 2003 - 2005 nie dysponowali środkami finansowymi pozwalającymi na udzielenie trzech pożyczek w łącznej kwocie 100.000 USD, w tym w 2004 r. w kwocie 25.000 USD i w 2005 r. w kwocie 25.000 USD. W tym też kontekście brak jest podstaw, aby zasadnie można było podważać walor obiektywności informacji i dowodów uzyskanych w trybie pomocy prawnej od ukraińskich organów podatkowych. Według Sądu, zasadności i trafności ocen formułowanych w tej zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, w żadnym razie nie podważa fakt złożenia do akt sprawy oświadczenia małżonków T., złożonego w dniu 8 września 2009 r., złożonego przed notariuszem, z treści którego wynika, że pieniądze pożyczone skarżącemu zostały im zwrócone (co potwierdzili również, w oświadczeniu z 22 września 2009 r.). Znamienne jest bowiem, że z treści tego oświadczenia nie wynika, aby skarżący był przy jego sporządzaniu. Ponadto, jego walor dowodowy ograniczony jest tylko i wyłącznie do wynikającego z jego formy oraz treści faktu, że tego rodzaju oświadczenie zostało złożone. Nota bene, z treści wskazanych wyżej oświadczeń zdaje się również wynikać, pożyczka z dnia 2 stycznia 2005 r. została zwrócona przed określonym w umowie terminem, tj. przed 2 stycznia 2010 r. Słusznie w tym względzie organy podatkowe oceniły, że ustalenia przeprowadzone na podstawie informacji oraz dowodów uzyskanych w trybie pomocy prawnej od ukraińskiej administracji podatkowej oraz na podstawie wskazanego wyżej oświadczenia małżonków T., nie mogą stanowić miarodajnej podstawy przyjęcia, że źródłem finansowania wydatków 2005 r. były pożyczki udzielone skarżącemu przez M. i O. T. W tej mierze bowiem, za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych o braku wiarygodności wyjaśnień podatnika oraz świadków M. M. (z 14 września 2006 r. w konfrontacji z zeznaniami z 28 stycznia 2010 r. i 1 lutego 2010 r.) D. K. (z 14 września 2009 r.), czy też H. I. Relacja skarżącego, odnośnie okoliczności zawarcia umów pożyczki, sposobu i formy przekazywania mu, jak twierdził, w częściach kwot pożyczki, w kontekście również okresów, w których miało według niego następować, jest bardzo ogólna, tym samym mało wiarygodna. Podobnie, jak i zeznania świadków operujących w tym względzie na bardzo wysokim poziomie ogólności. Relacjom tym nie towarzysz bowiem jakakolwiek precyzja, która wydaje się być jak najbardziej oczekiwana i pożądana, zwłaszcza gdy zważyć na fakt, że chodzi o pożyczki udzielone w stosunkowo wysokich kwotach. Z relacji, ani skarżącego, ani też z zeznań M. M. i D. K., nie wynika, aby jak twierdzili, operacjom polegającym na sukcesywnym (w częściach i na raty) odbieraniu kwot udzielonych pożyczek towarzyszyło jakiekolwiek ich "ewidencjonowanie", w tym zwłaszcza ilości przekazywanej w ten sposób gotówki, kwitowania jej odbioru, potwierdzeń przekazywania pożyczkobiorcy – M. M. i D. K. występowali bowiem, jak wynika z ich relacji oraz z relacji podatnika, jako posłańcy – a ponadto, czasu, w którym operacja przekazania środków z umowy pożyczki miała się rozpocząć i zakończyć, częstotliwości wizyt skarżącego i M. M. oraz D. K. u pożyczkodawcy. Ponadto, zeznania świadków M. M. i D. K. w tym względzie rozmijają się również w zakresie dotyczącym sposoby podróżowania na Ukrainę oraz środka lokomocji, na co organy podatkowe również słusznie zwróciły uwagę. Brak w tej kwestii podstawowych i wręcz niezbędnych dowodów dokumentujących przekazanie przedmiotowych środków – zwłaszcza, że umowa zawarta została przez małżonków T., jako pożyczkodawców i skarżącego, jako pożyczkobiorcę, a M. M. i D. K. byli tylko posłańcami, czy też osobami przewożącymi pieniądze - w konfrontacji z ogólnikowością twierdzeń samego skarżącego oraz wskazanych świadków uzasadniał ocenę o braku ich wiarygodności. Z dowodów tych, jak i z informacji uzyskanych od Straży Granicznej nie wynika ponadto, aby skarżący, czy też świadkowie deklarowali właściwym służbom fakt przywozu środków. Za równie ogólnikowe – odnośnie czasu i terminu wizyt na Ukrainie, ich częstotliwości, miejsca wymiany pieniędzy, terminów zwrotu oraz kwot - uznać należy w tym kontekście twierdzenia skarżącego oraz M. M. dotyczące okoliczności zwrotu kwot pieniędzy z tytułu zawartych umów pożyczek. W tym względzie podkreślenia wymaga, że podobnie, jak w zakresie dotyczącym sposobu i formy przekazania pieniędzy skarżącemu i ich wwozu na terytorium RP, tak i w sytuacji ich wywozu, skarżący nie deklarował właściwym organom tego faktu. Ponadto, poza wskazanym wyżej oświadczeniem małżonków T., które posiada ograniczony, wyżej wskazany, walor dowodowy (abstrahując oczywiście od tego, że w kontekście całokształtu okoliczności sprawy tworzy w pełni uzasadnione wrażenie wygenerowania go dla potrzeb prowadzonego postępowania dowodowego), skarżący nie legitymuje się żadnym innym dowodem na okoliczność zwrotu pożyczonych pieniędzy – podanie precyzyjnych okoliczności towarzyszących zwrotowi pieniędzy; pokwitowania zwrotu kwot pieniędzy (z datą oraz sumą i tytułu, z którego zwrot ten wynika); rachunki z kantorów, dowód zadeklarowania wywozu itd., itp. Wdaje się bowiem, że jako dłużnik powinien był być, w dobrze pojętym własnym interesie, zainteresowany w tym, aby dowodami takimi (bezpośrednimi, czy też pośrednimi) dysponować. W tym kontekście podkreślić również należy, że równie wysokim poziomem ogólności charakteryzują się wyjaśnienia skarżącego dotyczące okoliczności wymiany na złotówki kwoty 50.000 USD pochodzącej z umowy pożyczki zawartej w 2004 r. i w 2005 r. Skarżący nie podał żadnych konkretnych informacji odnośnie okoliczności wymiany tak znacznej kwoty USD. Według Sądu, w świetle powyższego brak jest więc podstaw, aby zasadnie można było podważać oceny i wnioski formułowane przez organy podatkowe, które w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć w bardzo szczegółowy sposób, również z odesłaniem do poszczególnych dowodów, uargumentowały swoje stanowisko w przedmiotowej kwestii spornej. Orany podatkowe skutecznie, według Sądu, podważyły wiarygodność twierdzeń skarżącego, jak również zeznań świadków akcentując, w szczególności takie okoliczności towarzyszące wersji podatnika o przekazanych mu od małżonków T. środkach, jak np.: brak zabezpieczeń umów pożyczek udzielanych osobie obcej, w rozumieniu przepisów prawa; brak postanowień dotyczących wynagrodzenia za pożyczone środki finansowe; sposób, forma i czas przekazywania kwot pożyczek w częściach (ratach) – brak pokwitowań otrzymania i przekazania (co dotyczyło również ich zwrotu); brak deklaracji wwozu i wywozu; sprzeczności w zeznaniach świadków odnośnie przewozu pożyczonych kwot; brak jakichkolwiek materialnych dowodów uprawdopodabniających otrzymanie kwot w USD, ich posiadania, ich wymiany na złotówki, czy też dokumentów celnych na okoliczność ich przewozu; brak możliwości przekazania kwot w takiej wysokości przez małżonków T., którzy nie mieli zdolności finansowej i majątkowej do udzielenia pożyczki ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, w wysokości wynikającej z umów zawartych ze skarżącym. Poza sporem jest przy tym, że stanowisko organów podatkowych, sformułowane zostało na podstawie oceny zebranych i przeprowadzonych w sprawie dowodów, która to oceny nie nosi żadnych znamion i cech dowolności. W konfrontacji z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, wersja przebiegu zdarzeń prezentowana przez skarżącego, nie jest, według Sądu, ani racjonalna, ani oparta na zasadach zdrowego rozsądku, ani też, tym samym, wiarygodna. Według Sądu, za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegający na jego niezastosowaniu w sprawie, a to w konsekwencji zasadności stanowiska, że organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanych przez nie stosunków prawnych łączących skarżącą z dostawcami. Z przepisu tego wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wykładnia tego przepisu, wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w kontekście konwencji językowej, którą ustawodawca operuje na jego gruncie, zakres jego normowania, tym samym zastosowania, odnosi się tylko i wyłącznie do zobiektywizowanych, poprzedzonych analizą i oceną zebranych dowodów, "wątpliwości" odnoszących się do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawnopodatkowe. Innymi słowy zakres normowania (zastosowania) tego przepisu odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów (por. np.: wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08; wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1133/09; wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08 wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 569/09; wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 233/09; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 938/08; wyrok WSA w Lublinie z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 447/07). Nie mogą one bowiem stanowić przedmiotu ustaleń dokonywanych przez sąd powszechny w trybie określonym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej należy bowiem do organów podatkowych, nie zaś do sądu powszechnego - celem przedmiotowej regulacji nie jest bowiem zastępowanie (wyręczanie) organów podatkowych w wykonywaniu ich ustawowych kompetencji. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wobec jego jednoznacznej treści, nie wyłączającej obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych, co stanowi wyłączną domenę organów podatkowych w sprawie podatkowej, nie zwalnia więc ich z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu, jak wyżej już wskazano, do swoistego rodzaju "przerzucenie" realizacji tego obowiązku na sąd powszechny (por. szerzej wyrok WSA w Gliwicach z 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1000/07). Dopiero więc przez pryzmat wniosków formułowanych przez organ podatkowy na podstawie analizy i oceny zebranych dowodów oraz rysujących się na ich tle rzeczywistych (obiektywnych) wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, realizować się może prawny nakaz wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. np. wyrok NSA z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1570/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1223/08; wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08). Z powyższego wynika, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Nie ziściły się bowiem, okoliczności określone jego hipotezą. Kwestia istotną w tym kontekście nie była bowiem kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organy podatkowe nie podważały bowiem okoliczności zawarcia przez skarżącego z małżonkami T. umów pożyczek, tym samym treści oświadczeń woli stron tej umowy. Dokonując wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego podważyły jedynie – skutecznie według Sądu, w kontekście wyżej przywołanych argumentów – wykonanie tychże umów, tj. przekazanie skarżącemu pieniędzy z tytułu zawarcia tych umów, tj. innymi słowy ich wykonanie. To zaś, ponad wszelką wątpliwość odnosi się do sfery faktów, nie zaś do sfery prawa. Brak jest więc podstaw, aby w związku z tym, podważać kompetencje organów podatkowych odnośnie kwestionowania faktu wykonania umowy (wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 523/07; wyrok NSA z 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 19119/07; wyrok WSA w Krakowie z 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 443/08). Tym samym, brak jest również podstaw, aby za przekonując uznać argumentację skargi w tej części, w której organy podatkowe miały, zdaniem skarżącego, uznać umowy pożyczek za czynności prawne zawarte dla pozoru. Podnieść należy również w tym kontekście, że nie jest również trafna argumentacja skargi zakresie, w jakim zarzuca, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z zeznań małżonków T., a w tym względzie, że poprzez zaniechanie zastosowania w sprawie przepisu art.199a § 3 Ordynacji podatkowej uniemożliwiły sądowi powszechnemu przeprowadzenie tego rodzaju dowodów. W tej mierze bowiem, w kontekście przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz konsekwencji jego obowiązywania w zakresie dotyczącym reguł dowodzenia, jak również przywoływanego wyżej braku po stronie organów podatkowych nieograniczonego obowiązku dowodzenia – jakkolwiek są one zobowiązane zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej – a także wskazanych wyżej konsekwencji obowiązywania i zastosowania przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo realizowały swoje kompetencje orzecznicze. Brak zaś ziszczenia się prawnych przesłanek wykorzystania trybu, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podstawy do oceny o niezgodności z prawem działania organów podatkowych. Są one bowiem, jak wyżej wskazano, zobowiązane do stosowania tego przepisu, o ile wystąpią okoliczności objęte hipotezą dekodowanej z niego normy prawnej. Tym samym brak jest podstaw, aby zasadnie wywodzić o jakimkolwiek naruszeniu tego przepisu, jakimkolwiek naruszeniu kompetencji sądu powszechnego, czy też tym samym jakiejkolwiek świadomej rezygnacji z przeprowadzenia dowodu, a w konsekwencji o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, wbrew argumentacji skargi, nie są zwolnienie z obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, ani też kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego, ani też z oceny skutków prawno podatkowych, jakie zdarzenia te wywołują. Jest to bowiem ich wyłączna domena i kompetencja (por. wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08). Tryb przewidziany przepisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe i – w warunkach nim określonych - ma w stosunku do nich jedynie charakter subsydiarny (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08). Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym względzie podnieść należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Kompetencje organu odwoławczego reguluje zaś art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, analiza akt sprawy, przebiegu postępowania podatkowego w sprawie, jak również analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji i argumentacji w nim zawartej przekonują, iż w przedmiotowej sprawie, wskazany wyżej standard postępowania został zachowany, jak również, że nie ziściły się prawne przesłanki obligujące Dyrektora Izby Skarbowej, merytorycznie rozpatrującego sprawę, do wydania, jak sugeruje to strona, decyzji kasacyjnej. Ponadto, w kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że nie wystąpiły również, określone przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej, okoliczności uzasadniające przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. W związku z tym, nie znajdując również żadnych innych podstaw, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga, jako niezasadna podlega oddaleniu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji