I SA/Lu 665/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2025 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 17 września 2024 r. nr 0601-IEW.4121.1.2024.22 w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres styczeń - grudzień 2018 r. - oddala skargę. Decyzją z 17 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 29 grudnia 2023 r., nr 0610-SEW-1.4121.24.2023.11, orzekającą o solidarnej odpowiedzialności E. B. (dalej: skarżąca, strona) jako byłego członka zarządu E. Spółki z o.o. (dalej: Spółka) wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2018 r. (wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że w związku z nieuregulowaniem ciążącego na Spółce zobowiązania podatkowego z tytułu z tytułu pobranych, lecz niewpłaconych zaliczek na PIT za 2018 r., które zgodnie z art. 51 § 1 O.p. przekształciło się w zaległość podatkową oraz brakiem możliwości wyegzekwowania tej zaległości w drodze postępowania egzekucyjnego, Naczelnik opisaną decyzją orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony, jako byłego członka zarządu Spółki za: zaległość podatkową Spółki w PIT w kwocie 31.143 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości, które na dzień wydania decyzji wynosiły 17.709 zł, koszty postępowania egzekucyjnego, powstałe w związku z dochodzeniem wspomnianej zaległości, w kwocie 1.539,54 zł. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie wskazał, że zaległości objęte decyzją nie uległy przedawnieniu. Wobec Spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości objętych tytułami wykonawczymi z 15 maja 2019 r., obejmującymi zaległość w PIT-4 za: - styczeń, luty, marzec 2018 r. (nr 0610-SEW-2.723.2717.2019); - kwiecień, maj, czerwiec 2018 r. (nr 0610-SEW-2.723.2719.2019); - lipiec, sierpień, wrzesień 2018 r. (nr 0610-SEW-2.723.2721.2019); październik, listopad, grudzień 2018 r. (nr 0610-SEW-2.723.2722.2019). W stosunku do zaległości za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. zastosowano środek egzekucyjny skutkujący przerwaniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.), tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (zawiadomienie z 20 maja 2019 r., nr 0610-SEE-2.711.3251602.2019.1.AGAWA) u dłużnika zajętej wierzytelności: S. S.A. - doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności 20 maja 2019 r., zobowiązanemu 28 maja 2019 r. Ponadto w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT-4 za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 3 lutego 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. zawiadomieniem nr 0610-SPV-2.4031.32.2023 z 25 października 2023 r. (doręczonym 13 listopada 2023 r.), w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przy ocenie terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2018 r. również uwzględniono zawieszenie biegu terminu przedawnienia od 3 lutego 2020 r i jego dalszy bieg od 14 stycznia 2022 r. (prawomocne zakończenie postępowania o wykroczenie skarbowe nastąpiło 13 stycznia 2022 r.). Podatnik został zawiadomiony o powyższym zawiadomieniem z 26 czerwca 2024 r. nr 0610-SPV-2.4031.14.2024 (doręczonym 15 lipca 2024 r.). Organ wskazał również, że w okresie, w którym upływały terminy płatności omówionych zobowiązań podatkowych skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Zaległości podatkowe w PIT, za które orzeczono o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej, wynikają ze złożonej przez Spółkę 29 stycznia 2019 r. rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, w której wykazane zostały kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące 2018 r. Pomimo upływu ustawowych terminów płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wynikające z rocznej deklaracji PIT-4R należne kwoty nie zostały uregulowane. Organ wskazał, że naliczone koszty egzekucyjne wynikające z wyżej opisanych tytułów wykonawczych powstały w 2019 r., a z uwagi na fakt, iż brak było innych okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu ich przedawnienia, koszty te – wobec odpowiedniego zastosowania art. 70 § 1 O.p. – wygasną z upływem 31 grudnia 2024 r. Analizując przesłankę bezskuteczności egzekucji organ wskazał, że prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne nie było efektywne. W jego toku podjęto szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania dochodzonych należności, jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu. Ustalono m.in., że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, na jej rachunkach bankowych nie było środków na realizację zajęcia, należący do Spółki pojazd marki Ford Transit z 2004 r. (nr rej. [...]) nie ma ważnego badania technicznego, zaś nieruchomość gruntowa Spółki (o pow. 0,3862 ha w K.), obciążona jest hipotekami na łączną kwotę ponad 1.280.000 zł. Organ pierwszej instancji ocenił, że z uwagi na wysokość obciążających nieruchomość Spółki hipotek skierowanie wniosku o egzekucję z nieruchomości do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. , a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości nie zaspokoi wierzytelności organu podatkowego. Powyższe ustalenia uzasadniały wydanie postanowienia Naczelnika z 18 sierpnia 2022 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w myśl art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). Organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony, ustalone w sprawie okoliczności potwierdzają, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. W szczególności organ wskazał, że przyjął, iż na nieruchomości znajduje się budynek biurowy o powierzchni 346 m2. Przyjmując średnie wartości nieruchomości (według raportu z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych), tj. 60,81 zł za 1 m2 nieruchomości gruntowej oraz 1.125,07 zł za 1 m2 nieruchomości budynkowej można założyć, że szacunkowa wartość ww. zabudowanej nieruchomości Spółki wynosi 624.122 zł (234.848,22 zł + 389.274,22 zł). Wprawdzie, jak zauważył organ, strona w postępowaniu odwoławczym przedstawiła akt notarialny Rep. A nr [...] z 26 września 2016 r. (mocą którego Spółka nabyła opisaną nieruchomość od Gminy Miasta Kraśnik), z którego wynika, iż powierzchnia budynku socjalnoadministracyjnego usytuowanego na nieruchomości wynosi 897,20 m2 oraz załączyła zdjęcie nieruchomości, mające – w jej ocenie – obrazować, iż w ramach przeprowadzonej przez Spółkę modernizacji budynek został rozbudowany i wymienione zostało pokrycie dachowe. Jednakże organ ocenił, że relacja wartości nieruchomości wobec wartości zabezpieczeń hipotecznych ustanowionych na rzecz wierzycieli z wcześniejszą niż organ pierwszej instancji kolejnością zaspokojenia, uwzględniwszy koszty które powstałyby w wyniku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości oraz fakt, iż sprzedaż licytacyjna co do zasady następuje znacznie poniżej wartości rynkowej, wyklucza możliwość zaspokojenia jakichkolwiek zaległości Spółki w przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Wyjaśniając to stanowisko organ wskazał, że wynikająca z powyższego aktu notarialnego Rep. A nr [...] powierzchnia budynku socjalno-administracyjnego nie ma potwierdzenia w zgromadzonych w aktach sprawy dokumentach urzędowych, w tym w wypisie z kartoteki budynków. Takim zaś właśnie dokumentem dysponował notariusz sporządzający akt notarialny Rep. A Nr [...] z 19 sierpnia 2020 r., mocą którego Spółka próbowała dokonać zbycia tej nieruchomości, albowiem wskazuje na wypis z kartoteki budynków wydany 30 lipca 2020 r. przez Starostwo Powiatowe w Kraśniku Wydział Geodezji, z którego wynika, że działka nr [...] położona w K., przy ul. [...], zabudowana jest budynkiem biurowym o powierzchni zabudowy 346 m2. Ponadto z informacji Burmistrza K. z 12 czerwca 2024 r. nr [...] wynika, że zgłoszona do opodatkowania powierzchnia użytkowa budynku wynosi 623 m2, a powierzchnia zabudowy budynku zgodnie z danymi z ewidencji gruntów i budynków wynosi 346 m2. Nawet jeśli przyjąć powierzchnię budynku biurowego ze wskazanej informacji Burmistrza, a następnie przyjąć identyczną (a więc wynoszącą 1.125,07 zł) cenę 1 m2 budynku do szacunkowej jego wyceny, wartość nieruchomości wzrosłaby do 935.767 zł (234.848,22 zł + 700.918,61 zł), co wobec wysokości zabezpieczeń wierzycieli korzystających z wcześniejszej kolejności zaspokojenia, wobec znacznej wysokości nowopowstałych kosztów postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, a także wobec braku jakiegokolwiek prawdopodobieństwa uzyskania w wyniku którejkolwiek z licytacji w postępowaniu egzekucyjnym ceny zbliżonej do wartości rynkowej nieruchomości również uzasadnia brak możliwości zaspokojenia jakichkolwiek zaległości Spółki w przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Przy tym, jak wskazał organ, przyjętej do szacowania wartości budynku ceny 1 m2 (1.125,07 zł) nie powinno się odnosić do całej jego powierzchni, gdyż – co wynika z przesłanego zdjęcia budynku, nieodbiegającego od obrazu budynku uwidocznionego według stanu na lipiec 2019 r. w ogólnodostępnym serwisie maps.google.pl – dokonana jego rozbudowa jest ewidentnie budową niezakończoną (brak wykonanej elewacji nadbudowy, brak okien w najwyższej kondygnacji etc). Okoliczności powyższe świadczą, w ocenie organu, o tym, że wskazana szacunkowa wycena omawianej nieruchomości opiewająca na 624.122 zł, nawet przy przyjęciu, iż powierzchnia użytkowa budynku wynosi 623 m2, nie odbiega od cen rynkowych tego rodzaju nieruchomości, a pozostających w przedstawionym wyżej stanie technicznym. Ponadto w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości ujawniono obciążenia hipoteczne na rzecz innych wierzycieli o łącznej wartości 861.822,53 zł, mające pierwszeństwo przed zabezpieczeniem na rzecz Naczelnika, tj. hipotekę umowną na kwotę 420.000 zł dla P. oraz 3 hipoteki przymusowe na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną kwotę 441.822,53 zł. Wierzytelności objęte wskazanymi zabezpieczeniami nie przestały być wymagalne. Jak wynika z pism S. S.A. (następcy B. S.A.) z 13 grudnia 2023 r. oraz K. S.A. z 18 kwietnia 2024 r. wpis w IV dziale KW nr [...] dotyczący hipoteki umownej do kwoty 420 000 zł jest aktualny, a obecnie kwota należności zabezpieczonej hipoteką przymusową wynosi 302.032,62 zł. Również Zakład Ubezpieczeń Społecznych potwierdził aktualność i wymagalność swoich wpisów, wskazując w piśmie z 12 grudnia 2023 r., że zadłużenie Spółki wobec tego organu wynosiło na dzień 11 grudnia 2023 r. 684.502,50 zł. Łączna kwota zadłużenia jedynie wobec banku i ZUS wynosi więc 986.535,72 zł. Zdaniem organu, sam fakt posiadania nieruchomości o określonej wartości nie oznacza, że istnieje realna możliwość sprzedaży tej nieruchomości za taką cenę. Szacunkowa wartość należącej do Spółki nieruchomości, nie musi pokrywać się z prognozowaną wartością możliwą do uzyskania w drodze egzekucji. Jak wynika z praktyki organów i doświadczenia życiowego, uzyskiwana w toku sprzedaży licytacyjnej cena jest co do zasady niższa od ceny rynkowej. Dodatkowo zajęcie oraz sprzedaż przez organ egzekucyjny nieruchomości, prowadzi do wygenerowania dodatkowych kosztów postępowania egzekucyjnego (m.in. związanych ze sporządzeniem operatu szacunkowego czy stosownych obwieszczeń). Z akt sprawy wynika, że stan zaległości Spółki (z tytułu podatku VAT, CIT, PIT wraz z odsetkami oraz z tytułu niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych) na dzień 5 września 2024 r. wynosił 548.033,95 zł. W przypadku zatem rozliczenia kwot uzyskanych w egzekucji dokonana wpłata zostałaby zaliczona w pierwszej kolejności na poczet kosztów egzekucyjnych i na poczet wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia), a dopiero wówczas na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych Spółki. Wobec tego, zdaniem organu, jest jasne, że wysokość możliwych do uzyskania środków w wyniku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości w żadnej mierze nie zaspokoi zaległości Naczelnika i wskazuje na bezzasadność zarzutów strony co do niezbadania relacji wartości nieruchomości do obciążeń hipotecznych. Tym bardziej, jak wskazał organ, jeśli relację wartości nieruchomości do obciążeń hipotecznych przyszłoby zbadać w oparciu o opisaną umowę notarialną Rep. A Nr [...] z 19 sierpnia 2020 r. zawartą przez samą spółkę – wskazywane 30.000 zł. W opinii organu odwoławczego, strona nie wykazała ponadto zaistnienia przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) orzeczenia o odpowiedzialności, określonych w art. 116 O. p. Biorąc pod uwagę same tylko zobowiązania podatkowe Spółki, to utraciła ona zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w maju 2018 r. 27 maja 2018 r. opóźnienie w wykonaniu dwóch zobowiązań pieniężnych: za styczeń 2018 r. w podatku VAT i za styczeń 2018 r. w podatku PIT przekroczyło bowiem trzy miesiące. Ponadto zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na istnienie jeszcze wcześniejszych zobowiązań Spółki. Skarżąca była jedynym członkiem zarządu Spółki w czasie, gdy Spółka stała się niewypłacalną. Zgłoszenia wniosku o upadłość w związku z niewypłacalnością Spółki winna strona była dokonać nie później niż 26 czerwca 2018 r. Skarżąca nie dopełniła jednak tego obowiązku. W ocenie organu, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie organy podatkowe upatrują podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w fakcie posiadania przez nią nieuregulowanych w terminie zobowiązań, zbędnym jest odnoszenie się do sytuacji majątkowej Spółki. Przesłanki wymienione w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498 ze zm.) są alternatywnymi i równorzędnymi przesłankami służącymi do określenia stanu niewypłacalności. Wobec ustalenia, że skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ odniósł się do tego, czy skarżąca (jako osoba reprezentująca Spółkę) wykazała brak swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (podjęcie określonych działań naprawczych) we właściwym terminie. Organ przyjął przy tym, że winą w rozumieniu art. 116 O.p. jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, to jest powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci zaprzestania płacenia zobowiązań w wymagalnym terminie. Stwierdził również Dyrektor, że rozważając kryterium braku winy, jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, należy przyjąć co najmniej obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. To znaczy, że osoba zainteresowana (członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu ani nawet oświadczenia co do obiektywnej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, a który mógłby przemawiać za brakiem jego winy. Według organu, nie może być uznany, jako skutkujący uwolnieniem od odpowiedzialności z art. 116 O.p., zawarty w odwołaniu argument, że zgłoszenie wniosku o upadłość nie było możliwe z uwagi na: prowadzenie bieżącej działalności, zatrudnianie pracowników, realizowanie kontraktów, w tym tych, z których wierzytelności zostały zajęte podczas postępowania egzekucyjnego oraz istnienie majątku przekraczającego wartość zobowiązań. Organ wyjaśnił, że decyzja o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o niezgłaszaniu tego wniosku (podjęcie działań naprawczych, wskazanych w art. 116 O.p.) może być podjęta w każdym czasie, jednakże niesie ona za sobą określone skutki. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość – podjęcia, przewidzianych w ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r., poz. 2309 ze zm.), kroków zapobiegających upadłości, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Z racji sprawowanej funkcji prezesa i członka jednoosobowego zarządu Spółki skarżąca miała obowiązek posiadać wiedzę w zakresie jej działalności, prawidłowości jej rozliczeń finansowych, jak również stanu zadłużenia. Obejmując funkcję członka zarządu Spółki stała się skarżąca osobą uprawnioną do działania w imieniu Spółki. To uprawnienie umożliwiało jej uzyskanie informacji i dokumentów dotyczących stanu rozliczeń/zobowiązań Spółki w różnych instytucjach, w tym w urzędzie skarbowym, Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych czy w banku. Podsumowując, organ ocenił, że skarżąca nie przedstawiła obiektywnych przeszkód, które przemawiałyby za przyjęciem, iż nie można jej przypisać winy w niezłożeniu stosownego wniosku. W odniesieniu do ostatniej przesłanki egzoneracyjnej, organ stwierdził, że skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie nadające się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz aktualnej przestrzeni czasu. Posiadana przez Spółkę nieruchomość jest obciążona hipotecznie, a jej ewentualna sprzedaż nie stwarza jakichkolwiek szans na zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki objętej zaskarżoną decyzją. W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, mimo że doszło do istotnego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194, art. 197, art. 200 i art. 210 § 4 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało błędne zastosowanie w sprawie prawa materialnego – art. 116 O.p., polegało zaś w szczególności na: a) pominięciu w uzasadnieniu decyzji przebiegu postępowania pierwszej instancji oraz postępowania odwoławczego w celu ukrycia ewidentnego naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 122, art. 187, art. 191 O.p.) oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Organ odwoławczy w sposób nieuprawniony prowadził postępowanie zmierzające do ustalenia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, nie dostrzegając, że organ pierwszej instancji w tym zakresie nie przeprowadził rzetelnego postępowania przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji. Z całą pewnością ustalał na etapie postępowania wielkość powierzchni budynku posiadanego przez Spółkę oraz zastosował do wyceny cenę za 1 m2, którą ustalił w Rejestrze Czynności Majątkowych i uznał te okoliczności za udowodnione, nie zapewniając stronie prawa do wypowiedzenia się do nich w postępowaniu prowadzonym w dwóch instancjach (naruszenie art. 123, art. 127 i art. 192 O.p.); b) sprzeczności w decyzji, co do wielkości powierzchni nieruchomości, która jest w posiadaniu Spółki, z którego egzekucja była możliwa; na s. 14 decyzji wskazano, że Spółka posiada nieruchomość budynkową o powierzchni 346 m2 o wartości 389.274 zł, a na s. 16 stwierdzono, że może to być powierzchnia 623 m2, a wartość budynku 700.918,61 zł, co potwierdza brak ustaleń faktycznych (naruszenie art. 122 i art. 192 O.p.) oraz błędy w poczynionych ustaleniach (naruszenie art. 122 i art. 191 O.p.); c) niedostrzeżeniu, że nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego zmierzającego do rzetelnego opisu nieruchomości, które powinno poprzedzać analizę organu podatkowego w zakresie zasadności odstąpienia od egzekucji z nieruchomości (naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p.), d) przyjęciu w sposób dowolny, że cena za 1 m2 (1.125 zł) nieruchomości budynkowej została udowodniona, podczas gdy cena ta została wskazana w treści decyzji organu odwoławczego przy powołaniu się na Rejestr Czynności Majątkowych niedostępny dla podatników, nie może zostać uznana za okoliczność udowodnioną. Strona nie mogła się wypowiedzieć co do niej w postępowaniu pierwszej instancji, ani skontrolować w postępowaniu odwoławczym, czy odpowiada ona wartości nieruchomości Spółki (naruszenie art. 121, art. 122, art. 192 O.p.); e) błędnej i dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, polegającej na nieuprawnionej próbie zdyskredytowania aktu notarialnego dokumentującego nabycie nieruchomości (Rep. A [...] z 26 września 2016 r.) bez obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Niedanie wiary dokumentowi bez stosownego postępowania dowodowego narusza zasady postępowania, w tym art. 180 i art. 194 O.p. Nie sposób uznać za skuteczne obalenie mocy dowodowej tego dowodu argumentami organu przedstawionymi na s. 15 decyzji. Szczególnej mocy dowodowej aktu nie podważa akt Rep A Nr [...] z 19 sierpnia 2020 r., gdyż zawiera opis z wypisu z kartoteki budynków, w którym wskazano na powierzchnię zabudowy budynku (czyli powierzchni liczonej po obrysie budynku), a nie powierzchnię użytkową budynku, o której mówi akt z 26 września 2016 r. (powierzchnia poszczególnych kondygnacji budynków); f) pominięciu dowodu w postaci wydruku fotografii budynku, z której wynika, że budynek ma 4 kondygnacje, a do wyceny wartości, którą przedstawił organ odwoławczy budynek ma powierzchnię 346 m2 / 623 m2 (naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 O.p.), dowolnej ocenie, że wielkość zadeklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości może stanowić podstawę do wyliczenia wartości nieruchomości, gdy w aktach sprawy znajduje się akt notarialny, z którego wynika, że powierzchnia użytkowa nieruchomości wynosi 897,20 m2 bez nadbudowy, która nawet niedokończona podnosi wartość nieruchomości i dlatego winna być uwzględniona w wycenie organu odwoławczego; g) niepowołaniu do wyceny nieruchomości rzeczoznawcy, który był niezbędny wobec braku wiedzy organu o tej wycenie, o której świadczą liczne błędy organu pierwszej instancji powielane przez organ odwoławczy; h) rażącym naruszeniu prawa w zakresie stosowania zasady dwuinstancyjności, która zakłada dwukrotność rozpoznania sprawy oraz to, że wydanie decyzji kończy postępowanie organu w pierwszej instancji i zebrany w tej instancji materiał włączony do akt sprawy istniejących w dniu wydania decyzji podlega ocenie organu odwoławczego, a nie jest w toku postępowania odwoławczego uzupełniany o dokumenty niewłączone w toku postępowania pierwszej instancji (zob. korespondencja pomiędzy komórkami organizacyjnymi urzędu i wymiana korespondencji między organami obu instancji, która winna być wykonana na etapie postępowania w pierwszej instancji), co świadczy o uzupełnieniu pracy organu podatkowego w zakresie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego już na etapie postępowania odwoławczego (naruszenie art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP); i) wejściu w posiadanie dowodu pozyskanego w zakresie istotnego zdaniem organu dla sprawy i niezweryfikowanego na etapie pierwszej instancji materiału (pismo Burmistrza Kraśnika z 12 czerwca 2024 r. nr [...]). Organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania uzupełniającego (art. 229 O.p.), a zatem działania organu pierwszej instancji i zebrany przez niego materiał jest sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności, w której brak miejsca na pomoc organowi odwoławczemu, który widząc istotne braki w decyzji i w materiale winien decyzję uchylić i umorzyć postępowanie w tej sprawie (naruszenie art. 235 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p.); 2. art. 235 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez Naczelnika i rozpatrzenie tego materiału dowodowego w zakresie jego kompletność w sprawie w sposób nieobiektywny przez organ odwoławczy. Niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wadliwego przyjęcia, że skarżąca odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe Spółki, nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, oraz że nie został wskazany majątek Spółki, z którego organ może się zaspokoić; 3. art. 188 i art. 200 O.p. w związku z zawartymi w piśmie z 20 grudnia 2023 r. wnioskami o ustalenie wartości nieruchomości i włączenie do akt materiałów uzasadniających twierdzenie o bezskuteczności egzekucji, do których organ pierwszej instancji się nie odniósł, co narusza prawa podatnika w zakresie uzasadnienia decyzji organu i reguł dobrej administracji, czego nie dostrzegł organ; 4. art. 180 O.p. wobec posłużenia się przez organ dokumentami sprzecznymi z prawem, tj. wytworzonymi przez Naczelnika po zakończeniu postępowania w pierwszej instancji, a zatem które nie mogły stanowić dowodu w sprawie jako sprzeczne z prawem (dotyczy to uzupełniania akt o materiały, jakich nie było na etapie postępowania pierwszej instancji i nie zostały one okazane stronie w toku tego postępowania w celu zapewnienia jej prawa do ustosunkowania się do nich np. co do ustalonej wielkości budynku i przyjętej ceny za 1 m2). Wyceny nieruchomości nie wykonano przed wydaniem postanowienia z 18 sierpnia 2022 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które pełniło kluczową rolę dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Organ nie miał podstaw do objęcia w posiadanie pism w ramach wymiany korespondencji pomiędzy nim a organem pierwszej instancji. Takiego trybu współdziałania organów w postępowaniu odwoławczym Ordynacja podatkowa nie zna. Pisma pozyskiwane w bliżej nieznanym trybie, obejmowane przez organ odwoławczy w posiadanie, nie były włączone do akt sprawy za stosownym postanowieniem; 5. art. 122 i art. 191 w zw. z art. 116 O.p., poprzez pominięcie, że Spółka jest właścicielem mienia posiadającego walor uwalniający stronę od odpowiedzialności, bo faktycznie istnieje, przedstawia realną wartość finansową, nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot zaległości podatkowych, a organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że podjęto wymagane działania w celu wyegzekwowania należności wobec Skarbu Państwa; 6. art. 122, art. 187 i art. 194 O.p., poprzez niewyjaśnienie rzeczywistej wielkości budynku Spółki, istotnego dla oceny możliwości pokrycia zaległości podatkowych w całości lub części z uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kwoty - organ egzekucyjny, a za nim organy obu instancji przyjęły, że budynek biurowy należący do Spółki ma powierzchnię 346 m2 (organ pierwszej instancji) bądź 346 m2 / 623 m2 (organ), gdy jak wynika z pominiętego aktu notarialnego powierzchnia wynosi 897,2 m2, a faktycznie (po dobudowie kondygnacji) – około 1200 m2; 7. art. 41 Karty Praw Podstawowych (Dz. U. UE. C. 2007. 303.1) poprzez naruszenia opisanych w pkt 1-5 reguł rzetelnego postępowania podatkowego. Poza tym skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna, co polegało na wydaniu przez Naczelnika postanowienia z 18 sierpnia 2022 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, podczas gdy przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są nieprawdziwe w zakresie przewidywanej wartości mienia Spółki i możliwości pokrycia zaległości podatkowych w całości lub w części z uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kwoty, gdyż organ egzekucyjny, a za nim organy przyjęły, że budynek biurowy należący do Spółki ma powierzchnię 346 m2 / 623 m2, gdy jak wynika z pominiętego aktu notarialnego powierzchnia wynosi 897,2 m2, a faktycznie (po dobudowie kondygnacji) – około 1200 m2; 2. art. 116 § 1 O.p., mimo że organ egzekucyjny nie przystąpił do postępowania egzekucyjnego skierowanego wobec nieruchomości położonej w K., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą [...]; 3. art. 116 § 1 i art. 107 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, a na dzień wydania decyzji Spółka nie posiadała majątku, mimo że organ egzekucyjny nie skierował postępowania egzekucyjnego do nieruchomości jako jedynego składnika majątku Spółki o rzeczywistej wartości, umorzył postępowanie egzekucyjne i błędnie założył, że Spółka nie posiada majątku; 4. art. 116 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że egzekucja prowadzona wobec Spółki była bezskuteczna, mimo że egzekucja na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie została przeprowadzona prawidłowo, nie objęła jedynego składnika majątku, którego sprzedaż mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli, to jest nieruchomości i została umorzona bezpodstawnie i przedwcześnie; 5. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że strona mogła złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie powstępowania naprawczego; 6. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że strona nie wskazała majątku wystarczającego do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; 7. art 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez przyjęciu, że strona mogła złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo że z uwagi na posiadanie przez Spółkę nieruchomości jako składnika mienia o dużej wartości, brak było przesłanek pozwalających na złożenie wniosku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W niniejszej sprawie przedmiot sporu dotyczy zasadniczo oceny, czy organ prawidłowo wykazał zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, zaś skarżąca wykazała zaistnienie przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do opisanej w decyzji oceny w zakresie braku przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. Strona nie podnosiła w tym zakresie żadnych zarzutów. Sąd nie dopatrzył się zaś z urzędu jakichkolwiek podstaw, by podważyć stanowisko organu odwoławczego, które zostało przekonująco i wszechstronnie uzasadnione w tym zakresie. Organ bowiem trafnie wskazał, że wobec zaległości za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. zastosowano środek egzekucyjny skutkujący z mocy art. 70 § 4 O.p. przerwaniem biegu terminu przedawnienia, w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego u dłużnika zajętej wierzytelności S. S.A. (zawiadomienie z 20 maja 2019 r. doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 20 maja 2019 r., a zobowiązanemu 28 maja 2019 r.). Poza sporem jest również, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT-4 za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Mianowicie organ pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia zawiadomił Spółkę o zawieszeniu z dniem 3 lutego 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres pismem z 25 października 2023 r. (doręczonym 13 listopada 2023 r.), w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Niezależnie od tego zasadnie organ odnotował, że dla oceny terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2018 r. znaczenia ma także fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 3 lutego 2020 r i jego dalszy bieg od 14 stycznia 2022 r. (prawomocne zakończenie postępowania o wykroczenie skarbowe nastąpiło 13 stycznia 2022 r.), o czym Spółka została zawiadomiona pismem z 26 czerwca 2024 r. (doręczonym 15 lipca 2024 r.). Ponadto prawidłowo organ wyjaśnił, że zaległości podatkowe w PIT, za które orzeczono o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej, wynikają ze złożonej przez Spółkę 29 stycznia 2019 r. rocznej deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, w której wykazane zostały kwoty do wpłaty za poszczególne miesiące 2018 r. Poza sporem jest, że w czasie, gdy upływały terminy płatności omawianych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych skarżąca była prezesem zarządu Spółki, a mimo upływu tych terminów należne kwoty nie zostały uregulowane. Zasadnie też organ stwierdził, że naliczone koszty egzekucyjne wynikające z wyżej opisanych tytułów wykonawczych powstały w 2019 r., a z uwagi na fakt, iż brak było innych okoliczności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu ich przedawnienia, koszty te – wobec odpowiedniego zastosowania art. 70 § 1 O.p. – wygasają co do zasady 31 grudnia 2024 r. Następnie wskazać trzeba, że stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy art. 116 § 1-3 O.p. stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Wobec tego przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu w tym trybie są dwie przesłanki pozytywne: powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nie obowiązków członka zarządu (zaległości wymienionej w art. 52 i 52a O.p. powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu) oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części; a także dwie przesłanki negatywne: niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym oraz niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu wymagane jest więc zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Oznacza to więc, że ustawodawca przewidział w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich szczególny rozkład ciężaru dowodowego. Mianowicie organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. S. Babiarz, Komentarz do art. 116, [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, LEX/el., nr 3; R. Dowgier, Komentarz do art. 116, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024, nr 1; wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, 4 kwietnia 2017 r.; II FSK 1955/15; 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16; 16 stycznia 2025 r., III FSK 930/23). W orzecznictwie podkreśla się, że ustalenie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania spółki nie wymaga stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w okresie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, gdyż art. 116 § 1 O.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Dlatego też o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Oczywiste jest jednak, że umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na brak mienia jest najmocniejszym dowodem nieskuteczności egzekucji. Postanowienie to potwierdza bowiem, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co skutkuje uznaniem, że wystąpiła przesłanka pozytywna wymieniona w art. 116 § 1 O.p. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyroki NSA z: 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1002/16, 2 grudnia 2022 r., III FSK 1270/21, 2 października 2024 r., III FSK 1652/23; 21 listopada 2024 r., III FSK 918/24); Ponownie zatem należy wskazać, że omawiana przesłanka bezskuteczności egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Pamiętać trzeba jednak, że przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, przyjmuje się, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami prawnymi. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08; 25 maja 2010 r., I FSK 949/09; 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18; 3 października 2023 r., III FSK 2725/21; 4 czerwca 2024 r., III FSK 5023/21; 3 września 2024 r., III FSK 110/24; 12 grudnia 2024 r., III FSK 272/23 oraz III FSK 65/23; 16 stycznia 2025 r., III FSK 930/23). W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego Naczelnik postanowieniem z 18 sierpnia 2022 r., nr 0602-SEE-2.711.3663685.2022.ŁG, na podstawie 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Niewątpliwie zarazem, jak wynika z akt sprawy, w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania dochodzonych należności, lecz nie przyniosło to oczekiwanego rezultatu. W szczególności ustalono wtedy, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej – ostatnie zeznanie CIT-8 złożyła za 2018 r., a ostatnią deklarację VAT-7 z wykazaną dostawą za sierpień 2019 r.; obowiązek podatkowy w VAT zamknięto 13 stycznia 2020 r. Stwierdzono również, że na rachunkach bankowych Spółki w B. S.A. i S. S.A. brak było jakichkolwiek środków na realizację zajęcia. Wyjaśniono także, iż Spółka jest właścicielem pojazdu marki Ford Transit z 2004 r. nr rej. [...], lecz pojazd ten ma znikomą wartość, gdyż nie posiada ważnego badania technicznego, a jego ostatnie badanie techniczne miało miejsce 4 stycznia 2018 r. Organ egzekucyjny wziął również pod uwagę, że Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej KW nr [...], o powierzchni 0,3862 ha, położonej w K., obciążonej hipotekami na rzecz: B. S.A. na kwotę 420 tys. zł, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) na kwotę ok. 350 tys. zł oraz naczelnika urzędu skarbowego na kwotę 514 tys. zł. Ponadto ustalił organ egzekucyjny, że w sporządzonej 4 października 2019 r. analizie Referatu Spraw Wierzycielskich nr [...] oceniono, że "Przed NPUS w L. wpisane są hipoteki na łączną kwotę 861.822,53 zł. (...) Skierowanie wniosku o egzekucję z nieruchomości do NUS w K., a w konsekwencji sprzedaż nieruchomości nie zaspokoi wierzytelności NPUS w L.". Bezsporne jest zarazem, że powyższe postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozostaje w obrocie prawnym. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo poddał analizie wszystkie opisane wyżej okoliczności. Jak wynika z jej treści, w tym zakresie organ uwzględnił, po pierwsze, że Spółka nie prowadzi aktywnie działalności gospodarczej: nie składa deklaracji, plików JPK, w rezultacie nie osiąga żadnych dochodów. Po drugie, organ odnotował fakt, iż Spółka nie sporządza sprawozdań finansowych. Jej ostatnie ujawnione w KRS sprawozdanie (za 2017 r.) wskazuje m.in.: grunty o wartości 170 000 zł i środki trwałe w budowie o wartości 377 326,11 zł; aktywa obrotowe – 909 996,14 zł (za 2016 r. 1 194 522,99 zł); zobowiązania – 1 693 581,96 zł (za 2016 r. 1 893 114,53 zł). W rachunku zysków i strat Spółki (za 2017 r.) wykazano stratę - 36 295 zł (za 2016 r. stratę – 79 279,79 zł). Po trzecie, organ wziął po uwagę, że Spółka nie posiada ruchomości, za wyjątkiem samochodu Ford Transit z 2004 r. nr rej. [...], bez ważnego badania technicznego, zaś w systemie CEPIK odnotowano, że ostatnie badanie techniczne tego pojazdu miało miejsce 04.01.2018 r., a tym samym wartość tej rzeczy ruchomej jest nieznaczna. Po czwarte, organ odniósł się do akcentowanej przez skarżącą okoliczności, że Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w K., dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...], o powierzchni 0,3862 ha, w której skład wchodzą działki ewidencyjne o numerach [...] oraz [...]. Na tej nieruchomości znajduje się budynek biurowy o powierzchni 346 m2. Organ przyjmując średnie wartości nieruchomości, wynikające z raportu z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych, to jest 60,81 zł za 1 m2 nieruchomości gruntowej oraz 1 125,07 zł za 1 m2 nieruchomości budynkowej, założył, że szacunkowa wartość tej zabudowanej nieruchomości Spółki wynosi 624 122 zł (234 848,22 zł + 389 274,22 zł). Zarazem organ podkreślił, że we wspomnianej wyżej księdze wieczystej, ujawniono obciążenia hipoteczne na rzecz innych wierzycieli o łącznej wartości 861 822,53 zł, mające pierwszeństwo przed zabezpieczeniem na rzecz Naczelnika, którymi są: hipoteka umowną na kwotę 420 000 zł dla P. oraz 3 hipoteki przymusowe na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na łączną wysokość 441 822,53 zł. Ustalone zostało przez organy, że wierzytelności objęte wskazanymi zabezpieczeniami nie przestały być wymagalne. Wpisy te, jak wynika z akt sprawy, są aktualne i wymagalne – zadłużenie Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynosiło na dzień 11 grudnia 2023 r. 684 502,50 zł, zaś wpis dotyczący hipoteki umownej do kwoty 420 000 zł jest aktualny, a aktualna kwota należności zabezpieczonej hipoteką przymusową wynosi 302 032,62 zł (zob. pisma: S. S.A. – następcy B. S.A. – z 13 grudnia 2023 r., K. S.A. z 18 kwietnia 2024 r., ZUS z 12 grudnia 2023 r.). Jednocześnie organ odwoławczy prawidłowo ocenił jako bezzasadne zarzuty skarżącej podniesione w odwołaniu zmierzające do podważenia stanowiska Naczelnika wskutek niewykazania bezskuteczności egzekucji przez ten organ, co miałoby wynikać z braku podjęcia przez organ egzekucyjny próby zbycia opisanej wyżej nieruchomości Spółki oraz wobec braku dowodów na to, że stosunek wartości tej nieruchomości do wartości ustanowionych na niej hipotek (przy zaakcentowanej w piśmie z 19 sierpnia 2024 r. większej od przyjmowanej przez organy powierzchni użytkowej posadowionego na nieruchomości budynku administracyjno-socjalnego) uniemożliwiłby zaspokojenia wierzyciela w przypadku przeprowadzenia z niej egzekucji. Z akt wynika, że skarżąca do wspomnianego pisma z 19 sierpnia 2024 r. załączyła dokument w postaci aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 26 września 2016 r., potwierdzający nabycie przez Spółkę omawianej nieruchomości od Gminy Miasta Kraśnik. Z dokumentu tego wynika, że wybudowany na tej nieruchomości gruntowej budynek socjalno-administracyjny ma powierzchnię użytkową 897,20 m2. Ponadto do pisma strona załączyła fotografię, która – według niej – stanowi dowód dokonanej przez Spółkę rozbudowy tego budynku, w ramach której wymieniono pokrycie dachowe. Zdaniem strony, te dokumenty wskazują, że błędne stanowisko Naczelnika w zakresie oceny braku możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części w wyniku podjęcia egzekucji z tej nieruchomości jest tego rodzaju, że nie może być konwalidowany przez organ bez uszczerbku dla zasady dwuinstancyjności. W ocenie Sądu, nie narusza prawa dokonana przez organ ocena, że stosunek wartości nieruchomości do wartości zabezpieczeń hipotecznych ustanowionych na rzecz wierzycieli z wcześniejszą kolejnością zaspokojenia aniżeli niż organ podatkowy, przy jednoczesnym uwzględnieniu kosztów, jakie zostałyby wygenerowane na skutek egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości oraz faktu, że sprzedaż licytacyjna co do zasady następuje znacznie poniżej wartości rynkowej, wyklucza możliwość zaspokojenia jakichkolwiek zaległości Spółki w przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Podkreślić trzeba, że organ uwzględniając pismo Burmistrza Miasta K. z 12 czerwca 2024 r. (z którego wynika, że Spółka zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię użytkową budynku 623 m2), akt notarialny z 19 sierpnia 2020 r. rep. A nr [...] (z którego wynika, że nieruchomość gruntowa Spółki ma powierzchnię 3.862 m2) oraz raporty z Centralnego Rejestru Czynności Majątkowych (potwierdzające, że średnia wartość 1 m2 nieruchomości gruntowej wynosi 60,81 zł, a 1 m2 nieruchomości budynkowej – 1.125,07 zł) stwierdził, że szacunkowa wartość nieruchomości Spółki wynosi 935.767 zł, to jest suma kwot 234 848,22 zł (iloczyn 3.862 m2 i 60,81 zł) oraz 700.918,61 zł (iloczyn 623 m2 i 1.125,07 zł). Ewidentne jest jednocześnie – zdaniem Sądu – że organ nie zlekceważył przy tym treści opisanego wyżej przedstawionego w postępowaniu odwoławczym przez stronę wielkości budynku wykazanej w akcie notarialnym z 26 września 2016 r. ani też nie zignorował dołączonego przez stronę wydruku fotografii budynku. Aczkolwiek bowiem niewątpliwie nie oparł się organ w tym zakresie na wskazanej wyżej odmiennej wielkości powierzchni użytkowej budynku Spółki odnotowanej w tym akcie ani też na twierdzeniach skarżącej wskazującej na zakres wykonanych przez Spółkę dodatkowo robót budowlanych przy omawianym obiekcie budowlanym, to opierając się na całokształcie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego organ ocenił, że opisana wyżej przyjęta przez organ wartość nieruchomości (935.767 zł) była najbardziej zbliżona do rzeczywistej wartości rynkowej. Organ zwrócił słusznie uwagę, że znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja zdjęciowa potwierdza jednoznacznie, że omawiany budynek Spółki w znacznej części stanowi pustostan, a jego aktualny stan techniczny nie umożliwia wykorzystywania go do celów działalności gospodarczej. Jak celnie dostrzegł bowiem organ, według zdjęć z lipca 2019 r. okna na 3 poziomie posiadają niezdjęte naklejki, co wskazuje na to, że ten poziom nie jest wykończony, brak jest ponadto okien w najwyższej kondygnacji. Wobec tego organ uznał, że przyjętej do szacowania wartości budynku ceny za 1 m2 (1.125,07 zł) nie powinno się odnosić do całej jego powierzchni. Co więcej, jak zasadnie zwrócił uwagę organ, w ostatnim złożonym sprawozdaniu finansowym za 2017 r. Spółka wykazała grunty o wartości 170.000 zł oraz środki trwałe w budowie o wartości 377.326,11 zł, to jest o łącznej wartości 547.326,11 zł. Jest jednocześnie oczywiste, że w ocenie samej Spółki, wartość całej nieruchomości (to znaczy łącznie działek gruntu i budynku, którego rozbudowa nie została zakończona) oszacowana została w akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z 19 sierpnia 2020 r. na kwotę 30.000 zł. Chociaż jest poza sporem, że udokumentowana tym aktem sprzedaż ostatecznie nie doszła do skutku, z uwagi na naruszenie przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, to bezsprzecznie dokument został złożony do organu podatkowego i stanowi dowód w sprawie. Zważywszy więc na to, co wskazano wyżej, w ocenie Sądu, zasadna jest w związku z tym wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena organu odwoławczego, że opisane wyżej okoliczności, odczytywane w kontekście całokształtu zebranych dowodów, świadczą o prawidłowości dokonanego przez organ szacunku, w zakresie wartości nieruchomości Spółki. Wbrew twierdzeniom strony, która zarzuca nieprawidłowości w wycenie nieruchomości Spółki, w tym wynikające z niepowołania rzeczoznawcy majątkowego, a w konsekwencji do próbuje podważyć spełnienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji, zasadnie ocenił organ, że sam fakt posiadania nieruchomości o określonej wartości nie oznacza, że istnieje realna możliwość sprzedaży tej nieruchomości za taką właśnie cenę. Jak wynika z praktyki organów i doświadczenia życiowego, uzyskiwana w toku sprzedaży licytacyjnej cena jest co do zasady znacznie niższa od ceny rynkowej. Dodatkowo, zajęcie oraz sprzedaż przez organ egzekucyjny nieruchomości, prowadzi do wygenerowania dodatkowych, znacznych kosztów postępowania egzekucyjnego (m.in. związanych ze sporządzeniem operatu szacunkowego czy stosownych obwieszczeń). Dlatego trafnie ocenił organ, że szacunkowa wartość nieruchomości będącej własnością Spółki nie musi pokrywać się z prognozowaną wartością możliwą do uzyskania w drodze egzekucji. Jednocześnie jest niekwestionowane, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, a także z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wraz z odsetkami i z tytułu niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych, na dzień 5 września 2024 r. wynosiły 548 033,95 zł. Dlatego też jest oczywiste, jak wskazał celnie organ, że w razie rozliczenia kwot uzyskanych w egzekucji dokonana wpłata zostałaby zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych i na poczet wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia), a następnie dopiero na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych Spółki (w zdecydowanej większości wcześniejszych niż zaległość podatkową Spółki objęta solidarna odpowiedzialnością skarżącej wraz ze Spółką. Co więcej organy ustaliły, czego strona nie kwestionowała, że Spółka miała również inne niż podlegające dochodzeniu w ramach egzekucyjnego postępowania administracyjnego zaległości, wobec których – jak wynika z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Zadłużonych – właściwe organy orzekły o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. W 2022 r. komornicy sądowi umorzyli wobec Spółki dwa postępowania egzekucyjne, wskutek czego pozostały niewyegzekwowane wierzytelności w kwotach 6 847,23 zł i 1 608,28 zł. Jest więc poza sporem, że także inni wierzyciele zdecydowali się umorzyć wszczęte wobec Spółki postępowania egzekucyjne. Przypomnieć należy, że w księdze wieczystej dla opisanej nieruchomości ujawniono obciążenia hipoteczne na rzecz innych wierzycieli o łącznej wartości 861.822,53 zł, mające pierwszeństwo przed zabezpieczeniem na rzecz Naczelnika. Zasadnie więc organ zwrócił uwagę, że skoro omawiane obciążenia są aktualne, to nawet gdyby założyć, że w wyniku licytacji nieruchomości Spółki organ egzekucyjny uzyska kwotę 935.767 zł, to uwzględniając koszty i zasady prowadzonej egzekucji z nieruchomości, w tym art. 64 § 4, art. 64b § 1 i art. 111e u.p.e.a. oraz kolejność zaspakajania wierzycieli, nie sposób oczekiwać w jakimkolwiek stopniu zaspokojenia innych wierzycieli niż hipotecznych, których wpisy są wcześniejsze od wpisów Naczelnika. Mając to wszystko na uwadze, podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącej, stanowisko organu, iż w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka orzekania o solidarnej odpowiedzialności skarżącej wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe – w postaci bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. – nie jest dowolne. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale składu 7 sędziów z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu". W ocenie Sądu, takim właśnie dowodem w sprawie było postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Pamiętać trzeba przy tym, że nie jest obowiązkiem Sądu ani organów badanie w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy Sąd i organy dysponują pozostającym w obrocie prawnym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Znaczenie ma zatem rezultat postępowania egzekucyjnego, nie zaś szczegółowa ocena jego przebiegu, w tym efektywności podejmowanych działań. Inaczej mówiąc, przesłanki materialnoprawne odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. są determinowane przez wynik postępowania egzekucyjnego (bezskuteczność), a nie przez jego przebieg (zob. przykładowo wyroki NSA z: 7 września 2018 r., I FSK 1468/16; 27 kwietnia 2022 r., III FSK 508/21; 7 lipca 2022 r., III FSK 663/21). W ocenie Sądu, zważając na podniesione wyżej argumenty, należało ocenić, że wobec Spółki były podejmowane czynności egzekucyjne, które doprowadziły organy orzekające w niniejszej sprawie do prawidłowej konstatacji, że w tej sprawie wykazana została bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do drugiej z określonych w tym przepisie pozytywnych przesłanek ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, czyli powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, wskazać należy, że jak prawidłowo ustaliły organy, w czasie, gdy upłynął termin płatności omawianego zobowiązania podatkowego Spółki skarżąca pełniła funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki. Prawidłowo również organ stwierdził, że skarżąca nie wykazała, aby we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub podjęto określone działania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu). Zasadnie organ odwołał się przy tym do przepisów art. 10, art. 11 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe oraz art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ustawy Prawo restrukturyzacyjne oraz do art. 116 O.p. Sąd podziela w całości stanowisko organu wyrażone w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, stąd też uznaje za niekonieczne powtarzanie trafnych wywodów organu. Wskazać należy jedynie, że niewątpliwie Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w maju 2018 r., albowiem 27 maja 2018 r. opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych za styczeń 2018 w podatku VAT i za styczeń 2018 r. w podatku PIT-4 przekroczyło trzy miesiące (niezależnie od tego, że dowody zebrane w aktach potwierdzają istnienie jeszcze wcześniejszych zobowiązań Spółki). Wobec tego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony przez skarżącą najpóźniej 26 czerwca 2018 r. Skarżąca bezspornie tego nie uczyniła, co potwierdza treść pisma Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w Lublinie IX Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 23 maja 2023 r. Oczywiste jest przy tym, że w sytuacji gdy organ upatrywał podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w fakcie posiadania przez nią nieuregulowanych w terminie zobowiązań (art. 11 ust. 1 i ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe), zbędne było odnoszenie się do sytuacji majątkowej Spółki (art. 11 ust. 2 tej ustawy). Przesłanki te są bowiem niezależne od siebie i wystarczy spełnienie jednej z nich, aby zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość (zob. wyroki NSA z: 17 października 2019 r., I GSK 1405/18; 6 marca 2024 r., III FSK 4673/21). Sąd podziela także stanowisko organu odnoszące się do niespełnienia kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, to jest braku wykazania przez stronę, że jako osoba reprezentująca Spółkę nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (podjęcie określonych działań naprawczych) we właściwym terminie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu". Trafnie akcentował organ, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu co do obiektywnej niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, który wyłączałby jej winę w tym zakresie. Niewątpliwie do przyjęcia odmiennego stanowiska nie może prowadzić argumentacja strony, jakoby niezgłoszenie przez nią wniosku o upadłość było obiektywnie niemożliwe z uwagi na prowadzenie bieżącej działalności, zatrudnianie pracowników, realizowanie kontraktów, w tym tych, z których wierzytelności zostały zajęte podczas postępowania egzekucyjnego oraz istnienie majątku przekraczającego wartość zobowiązań. Powtórzyć należy bowiem, że dla wypełnienia przesłanki odpowiedzialności nie ma znaczenia znaczne nawet obciążenie członka zarządu na skutek prowadzenia spraw Spółki, zaś twierdzenie strony o posiadaniu przez Spółkę majątku obiektywnie przewyższającego wysokość zobowiązań Spółki jest gołosłowne, zważywszy choćby na podniesione wyżej argumenty organu dotyczące majątku Spółki. O "braku winy" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., można o mówić jedynie w sytuacji, w której członek zarządu spółki, przy zachowaniu należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych, przykładowo gdy członek zarządu nie miał obiektywnie żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z okoliczności realnie uniemożliwiających faktyczne wykonywanie czynności zarządu. Istnienia takich okoliczności skarżąca nie wykazała. Ponadto, jak słusznie ocenił organ, skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika zatem w sposób jednoznaczny, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności, o jakiej mowa w tym przepisie, jedynie gdy nadaje się ono do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz aktualnej przestrzeni czasu. Inaczej mówiąc, odnosi się to do sytuacji, w której wskazane mienie jest tego rodzaju, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. W rozpoznawanej sprawie strona nie wskazała takiego składnika mienia Spółki. Organ prawidłowo ocenił, jak wskazano wyżej, że nieruchomość Spółki jest obciążona hipotecznie, a jej ewentualna sprzedaż nie stwarza szans na zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowej Spółki, z uwagi na opisane wyżej okoliczności, w tym zwłaszcza obciążenia hipoteczne na rzecz innych wierzycieli o łącznej wartości 861 822,53 zł, mające pierwszeństwo przed zabezpieczeniem na rzecz Naczelnika. Nie sposób przy tym za dowolne uznać twierdzeń organu, w zakresie, w jakim wywodził, że sam fakt posiadania nieruchomości o określonej wartości nie oznacza, że istnieje realna możliwość zbycia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym tej nieruchomości za taką cenę. Raz jeszcze wskazać trzeba, że z doświadczenia życiowego oraz z praktyki organów wynika, uzyskiwana w toku sprzedaży licytacyjnej cena jest co do zasady niższa od ceny rynkowej. Oczywiste jest więc, że szacunkowa wartość należącej do spółki nieruchomości nie musi pokrywać się z prognozowaną wartością możliwą do uzyskania w drodze egzekucji. Niewątpliwie też, jak zasadnie wskazał organ, zajęcie oraz sprzedaż przez organ egzekucyjny nieruchomości, prowadzi do wygenerowania dodatkowych kosztów postępowania egzekucyjnego. Te wszystkie okoliczności, jak wskazano wyżej, były bezsprzecznie brane pod uwagę również w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone z uwagi m.in. na stwierdzenie, że skierowanie wniosku o egzekucję z nieruchomości do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w jej konsekwencji sprzedaż nieruchomości nie zaspokoi wierzytelności wierzyciela. Nie ulega zarazem wątpliwości, że słusznie wskazał organ i na tę okoliczność, że organ egzekucyjny przed zastosowaniem określonego środka egzekucyjnego jest obowiązany ocenić celowość swoich działań, a więc także i to, czy doprowadzą one bezpośrednio do wykonania obowiązku (wygaśnięcia zobowiązania). Z kolei ta ocena nie może abstrahować od istniejących zabezpieczeń hipotecznych innych wierzycieli oraz od przepisów prawa, które wiążąco określają kolejność zaspokajania wierzycieli w egzekucji z nieruchomości. Ponownie podnieść należy, że jak wynika z akt sprawy, stan zaległości podatkowych Spółki (wraz z odsetkami i z tytułu niezaspokojonych kosztów egzekucyjnych) na dzień 5 września 2024 r. wynosił blisko 550 tys. zł. W razie zaś rozliczenia kwot uzyskanych w egzekucji dokonana wpłata zostałaby zaliczona na poczet kosztów egzekucyjnych i na poczet wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie (korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia), a dopiero w dalszej kolejności na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych Spółki. Nie można też pominąć faktu, że Spółka posiada także inne zaległości niż podatkowe, wobec których postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Również ta okoliczność pośrednio wskazuje na prawidłowość oceny organów podatkowych w zakresie stwierdzenia bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Mając na uwadze zasadniczy rdzeń podnoszonej w skardze argumentacji, po raz kolejny wskazać trzeba, że w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że bezskuteczność ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Stąd do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest wymagany formalny dokument w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Skoro jednak organy obu instancji dysponowały takim postanowieniem, które pozostaje w obrocie prawnym, to jest jasne, że ustalenie tej przesłanki, dla potrzeb postępowania w trybie art. 116 O.p. obowiązane były dokonać z uwzględnieniem tego aktu. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194, art. 197, art. 200 i art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd nie dopatrzył się w rozpoznawanej sprawie wadliwości postępowania dowodowego, polegającej na niezebraniu materiału dowodowego w sposób wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, w zakresie weryfikacji, czy majątek sygnalizowany przez skarżącą może zaspokoić w znacznej części zaległości podatkowe. Nie można także stwierdzić, jak uważa skarżąca, że uzasadnienie decyzji zostało wadliwie sporządzone w sytuacji, gdy do takich naruszeń prawa nie doszło. Nie ulega wątpliwości Sądu, że materiał dowodowy został w tym zakresie zebrany w sprawie w sposób wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza mając na względzie, że ciężar dowodu wykazania istnienia przesłanek ekskulpacyjnych spoczywał na skarżącej, a nie na organach podatkowych. Zdaniem Sądu, znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy pozwolił organom – jak wskazano wyżej – nie tylko na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, ale również na prawidłową jego ocenę. W tych okolicznościach, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie ma podstaw, by czynić organowi zarzut z powodu niepowołania z urzędu dowodu z opinii biegłego w celu oszacowania wartości nieruchomości Spółki. Pamiętać przy tym trzeba, że organy nie są zobowiązane do przeprowadzenia każdego dowodu zgłaszanego przez stronę, lecz winny każdorazowo – w kontekście okoliczności sprawy – winny oceniać przydatność i niezbędność określonego dowodu z punktu widzenia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, mając na uwadze, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz pamiętając, że przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy rozumie się prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe zostało prawidłowo ukierunkowane na dokonanie ustaleń faktycznych, istotnych ze względu na art. 116 O.p., co pozwoliło na niewadliwe rozstrzygnięcie sprawy. Stronie zapewniono w stopniu należytym prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Nie sposób zarzucić także organowi naruszenia zasady zaufania, w sytuacji gdy sprawa została rozstrzygnięta zgodnie z przepisami prawa, a organ dbał o wyjaśnienie stronie powodów tego rozstrzygnięcia, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymagania wynikające z art. 210 § 4 O.p. Podkreślenia wymaga również, że wbrew twierdzeniom skarżącej, nie sposób dopatrzyć się uchybienia przez organ odwoławczy obowiązkowi dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz – w oparciu o te ustalenia – zastosowania dwukrotnie wykładni przepisów prawa umożliwiającej podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Pamiętać należy, że decyzja kasacyjna, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., jest wyjątkiem od merytorycznego orzekania w sprawie. Może być więc podjęta jedynie wówczas, gdy w materiale dowodowym istnieją tak znaczące braki, że ich uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 O.p. Trafnie organ odwoławczy ocenił, że w sprawie nie zachodziły podstawy do uchylenia decyzji Naczelnika i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. Organ prawidłowo więc dokonał własnych, samodzielnych ustaleń faktycznych, poszerzając zarazem zakres środków dowodowych, co pozwoliło mu na prawidłowe orzeczenie o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, w tym zarówno z Burmistrza Miasta Kraśnik z 12 czerwca 2024 r., jak i z wydrukami z Rejestru Czynności Majątkowych. Przeciwnie zaś do twierdzeń strony, żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wyklucza, aby w przypadku samodzielnego uzupełniania materiału dowodowego, organ odwoławczy mógł skorzystać z wyjaśnień organu pierwszej instancji. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą otwartego katalogu środków dowodowych wyrażoną w art. 180 § 1 O.p. Z tych wszystkich względów Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – oddalił skargę.