I SA/Lu 698/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 10 września 2024 r. nr 0601-IOV-2.603.3.2024.20 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za 2017 r. oddala skargę. We wniosku z 14 sierpnia 2023 r. R. G. (dalej: strona, skarżąca) zwróciła się do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika z 12 kwietnia 2022 r., nr 308000-CKK-3.4103.16.2021.9, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2017 r. Jako podstawę wznowienia strona powołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, to jest dołączone przez nią do wniosku brakujące faktury VAT oraz rejestry zakupu faktur RR i faktury do tych rejestrów. Po wznowieniu postępowania, Naczelnik decyzją z 6 marca 2024 r., nr 30800-COP.603.7.2023.15, odmówił uchylenia w całości opisanej decyzji ostatecznej, z powodu niestwierdzenia wystąpienia powołanej przez stronę przesłanki wznowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), w wyniku rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z 10 września 2024 r., nr 0601-IOV-2.603.3.2024.20, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji podzielając stanowisko w niej wyrażone. Dyrektor stwierdził, że dokumenty, na które skarżąca powołała się we wniosku o wznowienie, a następnie w odwołaniu (i jego uzupełnieniu), nie mają przymiotu nowości, gdyż strona miała pełną świadomość istnienia tych dokumentów i okoliczności z nich wynikających na etapie postępowania wymiarowego. Wiedzę taką posiadał również Naczelnik. W skardze do Sądu na opisaną decyzję organu odwoławczego strona zarzuciła tej decyzji naruszenie: art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na błędnym uznaniu, że przedłożone przez stronę dokumenty nie stanowią "nowych dowodów" w rozumieniu tego przepisu, bo były znane stronie w toku postępowania podatkowego, mimo że opisany warunek "nowości" dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej, a nie dotyczy wiedzy podatnika; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. wskutek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast jej uchylenia w całości, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W oparciu o te zarzuty, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że nie zgadza się z dokonaną przez organy wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem strony, z omówionego przepisu nie wynika, aby "nieznajomość" nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych w dacie wydania decyzji ostatecznej dotyczyła także podatnika. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia językowa tego przepisu, jak i jego wykładnia systemowa – odwołująca się do treści art. 403 § 2 k.p.c., art. 273 § 2 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., a także historyczna – oparta o brzmienie art. 177 § 2 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 27, poz. 174 ze zm.). Przyjęta przez organy wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. narusza zasadę, wedle której nie można interpretować tak przepisów, aby pewne ich fragmenty były zbędne. W ocenie strony, stanowiska organów nie uzasadniają też zasady ogólne postępowania, w tym zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.), która nie ma wartości absolutnej, o czym świadczy przepisy rozdziałów 17-22 działu IV Ordynacji podatkowej, regulujące postępowania nadzwyczajne służące eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych. W odniesieniu do strony postępowania w Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku przedstawienia wszystkich znanych dowodów lub okoliczności faktycznych. Z zasady współdziałania nie można wywodzić obowiązków (ograniczeń) strony, które nie zostały wprost zapisane w ustawie. Gdy prawodawca chce ograniczać w czasie możliwość zgłaszania nowych dowodów czyni to wprost, jak w art. 381 k.p.c. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują prekluzji dowodowej. Strona podkreśliła, że brak wiedzy organu podatkowego o nowych dowodach miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe w trybie zwykłym. Ujawnienie się po wydaniu decyzji ostatecznej istniejących w dacie jej podjęcia dowodów na okoliczność rzeczywistych dostaw towaru na rzecz strony ma istotne znaczenie dla określenia wysokości jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2017 r. w prawidłowej kwocie. Dokumenty przedstawione przez stronę przedstawiają fakt nabycia przez nią towarów i zapłatę za nie. Nieuwzględnienie tych dokumentów stanowi zaprzeczenie zasady dążenia do ustalenia przez organ rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz prawdy obiektywnej. W konsekwencji, organy nie dokonały należytej oceny przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Potwierdza to wyrok WSA w Kielcach z 20 czerwca 2024 r., I SA/Ke 82/24. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy rozumienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w świetle którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga zatem wykładni opisanego unormowania z uwzględnieniem szerszego kontekstu interpretacyjnego, w tym zwłaszcza jego umiejscowieniem w instytucji prawnej nadzwyczajnego postępowania podatkowego, którą jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu podatkowego. Wskazać należy, że wznowienie postępowania stanowi tryb nadzwyczajny postępowania podatkowego, który umożliwia – w określonych przypadkach, to jest w razie wystąpienia kwalifikowanych wadliwości postępowaniu podatkowego decyzją ostateczną – ponowne przeprowadzenie tego postępowania oraz rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Ze względu na taki swój wyjątkowy charakter, pozwalający na wzruszenie decyzji ostatecznej – która przecież korzysta z ochrony swej trwałości z mocy art. 128 O.p. – ustawa ogranicza podstawy do uchylenia takich decyzji do ściśle określonych wad postępowania, jakie doprowadziły do wydania tej decyzji. Uwagi te mają istotne znaczenie dla zrozumienia istoty postępowania wznowieniowego, które nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji kończącej sprawę w postępowaniu zwykłym, a jedynie określa ramy prawne, w jakich jest dopuszczalne badanie, czy wystąpiła wada postępowania uznana za wadę kwalifikowaną, wyczerpująco wyliczoną w przepisach prawa (zob. J. Rudowski, Komentarz do art. 240, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 2; S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240, [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, Lex/el. 2024, nr 1, 2). Inaczej mówiąc, opisywane postępowanie wyraża odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej z art. 128 O.p., zgodnie z którym decyzje, od jakich nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, zaś ich uchylenie, zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Choć zasada ta nie ma charakteru absolutnego, to – co należy podkreślić – jest ona niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa, albowiem gwarantuje ona pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Ta zasada więc wyznacza funkcjonalnie oraz systemowe właściwe znaczenie omawianej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Strona występując z wnioskiem o wznowienie postępowania zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Wznowienie postępowania sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w szerokim zakresie. Dlatego strona wnosząca o wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. musi wskazać, które konkretnie nowe dowody wyszły na jaw. Tylko w obszarze tak skonkretyzowanych dowodów organ może wszcząć i prowadzić wznowione postępowanie (zob. J. Rudowski, jw., nr 5). Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie i w doktrynie za miarodajny w zakresie wykładni określenia "wyjdą na jaw" uznaje się pogląd, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Niepodanie określonych okoliczności faktycznych w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli okoliczności te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji (zob. wyroki NSA z: 13 listopada 2013 r., II FSK 2675/12 oraz 18 maja 2023 r., II FSK 2821/20; J. Rudowski, jw., nr 11). Sąd w pełni podziela ten pogląd i uznaje za konieczne dodatkowo wyjaśnić, że "wyjście na jaw" nowej okoliczności lub dowodu jest przesłanką obiektywną. Jako taka przesłanka ta odnoszona musi być zarówno do organu, jak i do samej strony. Ma to miejsce w sytuacji, gdy coś, co dotychczas było niewiadomym, ujawnia się, staje się wiadomym, pozyskujemy wiedzę o tym, że istnieje. Zarazem owo "wyjście na jaw" nowych dowodów lub okoliczności musi nastąpić po wydaniu decyzji objętej wnioskiem o uchylenie w trybie wznowieniowym, a do tego momentu dowody te nie ujawniły się. Chodzi więc w tym wypadku o sytuację, gdy okoliczności te nie były znane nikomu – ani organowi podatkowemu, ani stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu "lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję", w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Dlatego właśnie strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym wyłącznie na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, a zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (zob. wyroki NSA z 19 września 2017 r., I FSK 1531/15 i z 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19; B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s. 1022). Wbrew więc zarzutom skargi, najmocniejszym argumentem przemawiającym za poprawnością przedstawionej interpretacji jest właśnie to, że w tym przypadku zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa i funkcjonalna, dają zgodny wynik. Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawia nie tylko zasada trwałości decyzji ostatecznych określona w art. 128 O.p., lecz również wynikający z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na dokumenty i okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zdaniem Sądu, zaakceptowanie takiej możliwości niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, a także sankcjonowałoby zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Z tych powodów przywołane w skardze argumenty nie mogły prowadzić do przyjęcia odmiennego stanowiska w kwestii rozumienia opisanej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, a tym samym do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z akt wynika, że skarżąca jako nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, który "wyszły na jaw" po jej wydaniu, wskazała dołączone do wniosku o wznowienie brakujące faktury VAT oraz rejestry zakupu faktur RR i faktur do tych rejestrów (zob. k. 1-320, tom 1-2 akt adm.), a także dołączone do pisma z 31 maja 2024 r., uzupełniającego odwołanie – faktury VAT, rejestry zakupu wyciągi z rachunku bankowego, potwierdzenia dokonania przelewu i inne pisma (zob. k. 48-59, tom 3 akt adm.). Skarżąca nie kwestionowała przy tym, że dokumenty te były jej znane w dacie wydania decyzji, uważa jednak, że nie były one znane organowi podatkowemu w czasie postępowania wymiarowego, a zatem spełniona została przesłanka wznowienia określona we wskazanej przez nią podstawie wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie ulega wątpliwości Sądu, że stanowisko skarżącej nie jest prawidłowe. Przede wszystkim, poza sporem jest, że strona miała pełną świadomość istnienia powyższych dokumentów i okoliczności z nich wynikających na etapie postępowania wymiarowego. Jak wskazano zaś wyżej, okoliczność ta – w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – wyklucza możliwość stwierdzenia ziszczenia się przesłanki wznowienia określonej w tym przepisie. Poza tym nie budzi wątpliwości, że podczas prowadzonej kontroli celno-skarbowej skarżąca okazała rejestry zakupu VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r., w których zaewidencjonowała faktury, stanowiące podstawę skorzystania przez Panią z prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji dokonując porównania okazanych rejestrów z dokumentacją źródłową stwierdził, że w rejestrach zakupu VAT za marzec, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2017 r. strona ujęła faktury VAT, których brak było w dokumentach źródłowych i wezwał do ich przedłożenia. Brakujące faktury organ, wymienił w tabeli na stronach 15-42 decyzji wymiarowej, powołując ich numery, dane sprzedawców, daty wystawienia oraz kwoty stwierdzając, że nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Trafnie więc wskazał organ, że dokumenty, które strona dołączyła do wniosku o wznowienie postępowania nie mogą być uznane za nowe dowody, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dodatkowo z tego powodu, że były znane nie tylko stronie, lecz również organowi podatkowemu. W tych okolicznościach jest bowiem oczywiste, że opisane faktury zostały ujęte przez skarżącą w rejestrach zakupu i stanowiły podstawę rozliczenia podatku od towarów i usług za 2017 r., a w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz na etapie prowadzonego postępowania były przedmiotem analizy przez organ podatkowy prowadzący kontrolę i postępowanie. Wbrew twierdzeniom skarżącej, podniesiona w skardze argumentacja odwołująca się do wykładni art. 403 § 2 k.p.c., art. 273 § 2 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej kontrolowanej decyzji, zaś organy obu instancji – jak wskazano wyżej – dokonały prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd nie podziela zatem przywołanego w skardze poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Kielcach z 20 czerwca 2024 r., I SA/Ke 82/24, iż "Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę". Powtórzyć należy, że Sąd podziela stanowisko Jana Rudowskiego przedstawione w cytowanym wyżej komentarzu do Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Za miarodajny w zakresie wykładni określenia "wyjdą na jaw" należy uznać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 13.11.2013 r., II FSK 2675/12, LEX nr 1558072, w którym sąd ten uznał, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku". Co więcej, jak wskazano wyżej, przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne również z istotą omawianego tryby nadzwyczajnego postępowania, który wprowadza odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.). Zasada ta, której istotą jest stabilizacja skutków prawnych ostatecznych decyzji administracyjnych, pozostałaby fikcją, gdyby pozwolić na ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowała się powołać na istotne dla sprawy dowody w kilka lat po zakończeniu postępowania, a nie uczyniła tego w jego trakcie (zob. wyroki NSA z: 19 września 2017 r., I FSK 1531/15; 8 maja 2018 r., II FSK 1137/16; 13 maja 2020 r., II FSK 2974/19; 28 stycznia 2021 r., II FSK 2676/18; 13 lipca 2021 r., II FSK 3333/18; 28 września 2021 r., II FSK 725/21; 7 grudnia 2021 r., II FSK 1129/21; 5 kwietnia 2022 r., III FSK 1580/21; 20 maja 2022 r., I FSK 338/19; 17 maja 2022 r., II FSK 2461/19; 18 maja 2023 r., II FSK 2821/20; 5 lipca 2024 r. I FSK 1707/20, I FSK 1708/20, I FSK 1709/20; 1 sierpnia 2024 r., II FSK 304/21). Zauważyć przy tym należy, że WSA w Kielcach przywołanym wyżej wyrokiem oddalił skargę podatnika, podzielając stanowisko organów podatkowych, że przedstawione przez niego dowody i okoliczności nie spełniały warunków z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrokiem z 24 stycznia 2025 r., III FSK 1086/24, z uwagi na zasadę związania granicami skargi kasacyjnej, nie mógł wypowiedzieć się co do prawidłowości poglądu WSA w Kielcach, na jaki to pogląd powołuje się skarżąca w niniejszej sprawie. Nie były zasadne również pozostałe zarzuty skargi. Organ prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Zważywszy zaś na obowiązek dokonania oceny zaskarżonej decyzji w sposób szerszy niż wynika to bezpośrednio z wniosków i zarzutów skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd oceniając tę decyzję doszedł do przekonania, że nie narusza ona również pozostałych przepisów postępowania podatkowego. W szczególności, w ocenie Sądu, nie sposób zarzucić organowi naruszenia zasad ogólnych postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, to jest: art. 120 (zasady legalizmu), art. 121 § 1 (zasady zaufania), art. 122 (zasady prawdy obiektywnej), jak i reguł tej ustawy rządzących postępowaniem dowodowym wskazujących na: otwarty katalog dowodów (art. 180 § 1), oficjalność postępowania dowodowego (art. 187 § 1) oraz swobodną ocenę dowodów (art. 191). Organ – orzekając w ramach podstawy wznowienia zakreślonej wiążąco we wniosku strony oraz w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody – prawidłowo stwierdził brak ziszczenia się w sprawie podstawy wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tych wszystkich względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.